2C_377/2009 - 2009-09-09 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_377/2009

Urteil vom 9. September 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Catherine Weisser.

Gegenstand
Verrechnungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 7. Mai 2009.

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (im Folgenden: A.________ oder Gesellschaft) bezweckte den Betrieb eines internationalen Beratungs- und Verwaltungsunternehmens. Am 20. Dezember 2000 schloss sie mit der B.________ Ltd., G.________, einen Franchisevertrag ab. Darin stellte die B.________ Ltd. der A.________ ein umfassendes betriebliches Weiterbildungssystem (Texte, Übungen, Videos, Trainerinformationen und sonstige systemtypische Unterlagen) sowie die Marke "M.________" zur Nutzung zur Verfügung. Die A.________ hatte das Recht und die Pflicht, dieses Trainings-System anzuwenden, insbesondere die eingeräumten Marken- und sonstigen Schutzrechte sowie die Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen. Sie war auch ermächtigt, dieses Paket Unterfranchisenehmern gegen Entgelt zur Verfügung zu stellen. Dabei hatte sie für jeden neuen Franchisenehmer eine einmalige "Einstiegsgebühr" zu entrichten, welche sie diesen zu einem höheren Betrag fakturierte. Von den periodischen Franchisegebühren der Unterfranchisenehmer konnte sie eine Provision von 10% einbehalten. Die Organisation und Durchführung von Seminaren bzw. Trainings geschah in Österreich einerseits durch die A.________ selbst, indem sie österreichische Trainer engagierte und direkt an die Auftraggeber
vor Ort Rechnung stellte (sog. Dritthonorare); andererseits schloss die A.________ praktisch gleich lautende Verträge mit Unterfranchisenehmern vor Ort ab.

Nach dem Ausscheiden der einzigen Verwaltungsrätin der A.________, X.________, setzte das Handelsregisteramt des Kantons St. Gallen die Gesellschaft mangels Organen 2006 in Liquidation.

B.
Im Laufe des Jahres 2004 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung der A.________ nach Erhalt diverser Unterlagen mit, sie qualifiziere sie als Domizilgesellschaft, die - ohne in der Schweiz über eine eigene Organisation zu verfügen - im eigenen Namen Verträge abschliesse. In Anwendung der "Fifty-Fifty-Praxis" anerkannte sie maximal 50% der Brutto-Kommissionserträge bzw. der Provisionen pauschal als geschäftsmässig begründeten Aufwand. Da die Gesellschaft in den Jahren 2001 und 2002 Franchisegebühren von Dritten vereinnahmt und diese grösstenteils an die B.________ Ltd. weitergeleitet hatte, nahm die Eidgenössische Steuerverwaltung eine geldwerte Leistung an, auf welcher die Verrechnungssteuer von 35% geschuldet sei. In der Folge setzte die Eidgenössische Steuerverwaltung die gegenüber der A.________ geltend gemachte Verrechnungssteuerforderung in Betreibung und erliess am 22. April 2005 einen formellen Entscheid, gegen welchen die A.________ Einsprache erhob. Während des Einspracheverfahrens stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung der A.________ eine reformatio in peius in Aussicht, da die "Fifty-Fifty-Praxis" versehentlich angewendet worden sei. Zudem wurde der aus dem Verwaltungsrat ausgeschiedenen X.________ eröffnet, sie
hafte als ehemalige Verwaltungsrätin solidarisch für die Verrechnungssteuer und werde entsprechend in das laufende Einspracheverfahren einbezogen.

Mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 verfügte die Eidgenössische Steuerverwaltung, die A.________ habe Verrechnungssteuern von Fr. 48'078.50 nebst Verzugszinsen von 5% auf Fr. 18'379.30 (ab 31. Januar 2002) und 5% auf Fr. 29'699.20 (ab 31. Januar 2003) sowie Betreibungskosten von Fr. 100.-- zu bezahlen, X.________ hafte für diesen Steuerbetrag sowie für Zinsen und Kosten solidarisch mit der A.________ in Liquidation und die Verrechnungssteuer sei auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen. Eine Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht hiess dieses mit Entscheid vom 7. Mai 2009 gut und hob den Einspracheentscheid auf. Es beurteilte die an die B.________ Ltd. geleisteten Zahlungen im Gegensatz zur Eidgenössischen Steuerverwaltung als geschäftsmässig begründet.

C.
Gegen dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Mai 2009 führt die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Eingabe vom 10. Juni 2009 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 sei zu bestätigen. Sie erachtet die von einer Domizilgesellschaft an den in einem Steuerparadies domizilierten Empfänger geleistete Zahlung als nicht geschäftsmässig begründet; es handle sich um eine geldwerte Leistung an eine nahestehende Person, welche der Verrechnungssteuer unterliege.

D.
Die Beschwerdegegnerin beantragt die Abweisung der Beschwerde, währenddem das Bundesverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Verrechnungssteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 und Art. 42 BGG) ist daher einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verletze Bundesrecht - inklusive Bundesverfassungsrecht -, Völkerrecht sowie kantonale verfassungsmässige Rechte (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt bzw. vom Bundesgericht von Amtes wegen berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG bzw. Art. 105 Abs. 2 BGG). Eine entsprechende Rüge, welche rechtsgenüglich substantiiert vorzubringen ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.), setzt zudem voraus, dass die Behebung des Mangels sich für den Ausgang des Verfahrens als entscheidend erweist (Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV insbesondere auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens eine Verrechnungssteuer (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 VStV ist steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahe stehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellt (unter anderem Dividenden, Boni, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).

2.2 Nach ständiger Rechtsprechung gehören ohne Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen nahestehenden Dritten ausgerichtet werden und die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben. In dem Masse, als solche Leistungen einem unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen Umständen nicht erbracht worden wären und auch keine Kapitalrückzahlung darstellen, ist darauf die Verrechnungssteuer geschuldet. Der Verrechnungssteuer unterworfene Leistungen bilden auch die Zuwendungen an Nichtbeteiligte, die den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte nahe stehen. Als nahe stehende Personen gelten dabei solche, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen (Urteile 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1; 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.2). Nahe stehend sind auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (Urteile 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, in: ASA 68 S. 596; 2A.12/1994 vom 7. November 1995 E. 2a, in: ASA 65 S.
397).

2.3 Schliesslich hat nach den allgemeinen Regeln die steuerpflichtige Gesellschaft den Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen zu erbringen. Diese ist nach Art. 39 VStG auch verpflichtet, der Eidgenössischen Steuerverwaltung alle nötigen und zumutbaren Auskünfte zu erteilen und ihr Einblick in die Geschäftsbücher sowie weitere Belege und Urkunden zu gewähren. Es obliegt mithin der steuerpflichtigen Gesellschaft zu beweisen, dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet ist. Zwar ist es nicht Sache der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen zu entscheiden sowie ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Geschäftsleitung zu setzen. Aber die Steuerbehörde muss sichergehen, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe - und nicht die engen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger - für eine bestimmte Leistung ausschlaggebend waren. Wer Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind, hat die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen werden als geldwerte Leistungen betrachtet (Urteile 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.3; 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.2; 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3,
2A.237/2000 vom 6. September 2000 E. 3c, in: RDAT 2001 I n. 18t pag. 421; BGE 119 Ib 431 E. 2c S. 435). Bei Zahlungen ins Ausland ist nicht nur der Zahlungsempfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Diesfalls entziehen sich die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden (Urteile 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2; 2A.458/2001 vom 29. Juli 2002 E. 3.2; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 2b, in: ASA 68 S. 746; 2A.12/1994 vom 7. November 1995 E. 2b, in: ASA 65 S. 397). Vorzuweisen sind die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen mit den Zahlungsempfängern, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken (Urteil 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3c, in: ASA 68 S. 246).

3.
3.1 Vorliegend ist die Beschwerdegegnerin ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nach Art. 39 VStG nachgekommen: Sie hat weisungsgemäss den Franchisevertrag mit der B.________ Ltd. sowie Kopien der Konti "Ertrag Ausland", "Franchise-Gebühren" und "Dritthonorare" beigebracht und der Beschwerdeführerin die Originalbuchhaltungsordner der Jahre 2001 und 2002 überlassen. Nachdem die Beschwerdeführerin eine Offenlegung der Beteiligungsverhältnisse der betreffenden Gesellschaften verlangt hatte, brachte sie eine Erklärung des US-Bürgers R.________, Alleinaktionär der B.________ Ltd., bei, wonach dieser den "shareholder" der A.________ nicht kenne. Weiter unterbreitete die Beschwerdegegnerin den Treuhandvertrag zwischen (formellem) Aktionär der A.________ und dem österreichischen Treugeber (S.________). In der Folge erachtete die Beschwerdeführerin die Erklärung des Alleinaktionärs als nicht beweiskräftig und verlangte für die Zahlungen an die B.________ Ltd. als Offshore-Gesellschaft noch die Offenlegung der Jahresrechnungen sowie Angaben über die Verwendung der an sie bezahlten Beträge und deren echte Endempfänger. Dabei bezog sich der Revisor der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf die Sammlung von Conrad Stockar/Hans-Peter
Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Nr. 230 und 236 zu Art. 4 Abs. 1lit. b VStG. Die erste dieser Fundstellen bestätigt unter Bezugnahme auf das Urteil 2A.12/1994 vom 7. November 1995 E. 5, in: ASA 65 S. 397, dass der Aufwandcharakter einer Zahlung im vollen Umfang nachzuweisen ist, wenn deren Unterstellung unter die Verrechnungssteuer ganz grundsätzlich bestritten wird. Die zweite Fundstelle bezieht sich auf ein Urteil (des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg) vom 7. Juli 1995, in: StE 1996 B 23.45.1 Nr. 1 betreffend den Nachweis von Schmiergeldzahlungen. Zu dieser Frage nahm seither auch das Bundesgericht (Urteil 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3c, in: ASA 68 S. 246) Stellung, welches jedoch nur das vorne in E. 2.3 in fine Ausgeführte verlangte; daraus lässt sich jedoch keine Pflicht zur Offenlegung dieser Gesellschaft resp. ihrer Jahresrechnungen sowie zur Auskunft über die Verwendung der an sie bezahlten Beträge und deren echte Endempfänger ableiten. Eine solche "Durchleuchtung" eines ausländischen Geschäftspartners schiesst über das Ziel hinaus und findet in Art. 39 VStG keine Stütze (vgl. dazu auch Conrad Stockar, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [II/
2], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 7 zu Art. 39 VStG). Entsprechend opponierte die Beschwerdegegnerin gegen diese Beweisauflage und erklärte, sie habe keine Möglichkeit, den im Ausland ansässigen Franchisegeber zu zwingen, seine Geschäftsbücher für den schweizerischen Fiskus offen zu legen.

Die Beschwerdeführerin erachtete in der Folge den Beweis, dass die Zahlungen an diese Offshore-Gesellschaft geschäftsmässig begründet seien, als nicht erbracht. Dabei würdigte sie jedoch zu wenig, dass die A.________ bzw. die Beschwerdegegnerin alles Zumutbare zur Erbringung dieses Nachweises geleistet hatte: Sie legte den Franchisevertrag vor, belegte sämtliche Zahlungen, überliess die vollständigen Buchhaltungsunterlagen zur Einsichtnahme und gab bekannt, von wem die beiden Gesellschaften gehalten werden.

3.2 Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, der vorgelegte Franchisevertrag sei nicht beweistauglich, weshalb die an die B.________ Ltd. nach G.________ geleisteten Franchisegebühren nicht geschäftsmässig begründet seien. Die in den Jahren 2001 und 2002 geleisteten Zahlungen von insgesamt Fr. 137'367.20 hätten ihren Grund im Beteiligungsverhältnis, seien mithin an Aktionäre oder diesen nahestehende Dritte erbracht worden und unterlägen der Verrechnungssteuer von 35%. Zur Begründung bringt sie vor, es mangle an Leistungen der B.________ Ltd. an die A.________, für welche Gebühren zu entrichten waren. Weiter verneint die Eidgenössische Steuerverwaltung - mangels einer Eintragung im Markenregister - die Existenz immaterieller Rechte, welche die Beschwerdegegnerin nutzen durfte. Zudem hebt sie diverse Diskrepanzen zwischen vertraglicher Abmachung und tatsächlichem Sachverhalt hervor: so habe die Beschwerdegegnerin weder das nötige Personal noch die notwendige Infrastruktur zur Erfüllung der im Franchisevertrag eingegangenen Verpflichtungen gehabt und die Zahlungen seien nicht strikte nach dem Vertrag geleistet worden; weiter habe die Beschwerdegegnerin behauptet, die A.________ übe nur eine Vermittlungs- und Inkassotätigkeit aus
und im Grunde liege ein Treuhandverhältnis vor, womit die ehemalige Verwaltungsrätin selbst zugegeben habe, dass der wirkliche Wille nicht aus dem Vertrag hervorgehe. Schliesslich habe die B.________ Ltd. teilweise den Unterfranchisenehmern direkt Leistungen erbracht; insgesamt bestehe der Franchisevertrag nur auf dem Papier zur Tarnung der an die B.________ Ltd. geleisteten Zahlungen.

3.3 Hier sind somit der von der A.________ mit der B.________ Ltd. abgeschlossene Franchisevertrag und die mit den österreichischen Partnern eingegangenen Unterfranchiseverträge in Bezug auf die oben erwähnten Vorbehalte näher zu untersuchen.
3.3.1 Gemäss bundesgerichtlicher Praxis stellt beim Franchisevertrag der Franchisegeber Waren oder Dienstleistungen bereit, welche der (selbständige) Franchisenehmer auf eigene Rechnung und Gefahr vertreibt. Der Franchisenehmer wird dabei im Rahmen der Vertriebskonzeption des Franchisegebers tätig, die ein einheitliches Absatz- und Werbekonzept umfasst und ihm zudem Namen, Marken, Ausstattungen und Schutzrechte zur Nutzung überlässt; der Franchisegeber leistet ferner Beistand, erteilt Rat und übernimmt regelmässig auch die Schulung des Franchisenehmers (BGE 134 I 303 E. 3.2 S. 308 f. mit Hinweisen). Allerdings kommen solche Franchiseverträge in derart vielen verschiedenen Formen vor, dass weder eine hinreichend scharfe begriffliche Qualifikation des Vertragstypus möglich ist, noch verbindlich, ein für allemal, festgelegt werden kann, welchen Normen solche Verträge unterstehen. Franchiseverträge werden meist von mehreren verschiedenartigen Komponenten geprägt und weisen so namentlich Elemente eines Nutzungs- und Gebrauchsüberlassungsvertrages (Überlassung des Franchisepakets - einschliesslich der immateriellen Rechte - durch den Franchisegeber), eines Arbeitsleistungsvertrages (Absatzförderungspflicht des Franchisenehmers) und
häufig auch solche eines Warenlieferungsvertrags auf. Ferner kann im gemeinsamen Ziel der Maximierung des Umsatzes - ähnlich wie bei einem Alleinvertretungsvertrag - ein gesellschaftsrechtlicher Einschlag erblickt werden (BGE 134 I 303 E. 3.3 S. 309 mit Hinweisen; vgl. auch MICHAEL KULL, Der Franchisevertrag im schweizerischen Recht, Insolvenz- und Wirtschaftsrecht (IWIR) 2002 S. 101 ff.).

3.3.2 Die Beschwerdeführerin trägt dem Wesen eines Franchisevertrages nur unzureichend Rechnung und berücksichtigt insbesondere zu wenig, dass der Franchisegeber ein Absatz- und Werbekonzept samt Namen, Marken, Ausstattungen und Schutzrechten zur Nutzung überlässt. Diese immateriellen Rechte sind selbst dann wirtschaftlich wertvoll, wenn sie nicht markenrechtlich geschützt sind. Wie aus den Unterfranchiseverträgen erhellt, besitzen diese Pakete durchaus einen ökonomischen Wert, sonst würde nichts dafür bezahlt. Genau gleich verhält es sich beim Franchisevertrag, weshalb die Auffassung, es sei für Nonvaleurs bezahlt worden, offensichtlich unzutreffend und von der Vorinstanz zu Recht verworfen worden ist. Die Vorinstanz hat zu Recht festgestellt, Leistungen und Gegenleistungen der A.________ nach "oben" (B.________ Ltd.) seien qualitativ gleich wie diejenigen nach "unten" (Unterfranchisenehmer) und es sei inkonsequent, den Leistungsaustausch aufgrund der Unterfranchiseverträge in Ordnung zu befinden, hingegen denjenigen aufgrund des Franchisevertrags als "dubios" zu qualifizieren. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Verrechnungssteuer interessiere sich nur für Abflüsse, nicht aber für Zuflüsse, geht am Kern des Problems vorbei.
Im Rahmen des ihr zur Nutzung überlassenen Absatz- und Werbekonzepts hatte die A.________ gewissermassen die Funktion eines "Multiplikators", indem aus einem Franchisevertrag mehrere Unterfranchiseverträge hervorgingen. Diese Funktion wurde als "Vermittlungs- und Inkassotätigkeit" bzw. als "Treuhandverhältnis" bezeichnet und damit nur untechnisch umschrieben, denn der Franchisenehmer arbeitet auf eigene Rechnung und Gefahr, wobei je nachdem ein Unterordnungs- oder ein partnerschaftliches Verhältnis besteht (sog. Subordinations- oder Partnerschaftsfranchising, vgl. BGE 134 I 303 E. 3.3 S. 309). Es liegt im Wesen einer solchen "Schaltstelle", dass sie weder personalintensiv ist noch umfangreicher Infrastruktur bedarf. Trotzdem handelt es sich nicht um eine typische "Domizilgesellschaft", weil sie eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt und laufend neue Unterfranchiseverträge zur Verbreitung des Vertriebskonzepts abschliessen sollte und die Zahlungen an den "Oberfranchisegeber" weiterleiten muss. Im Übrigen organisierte sie teilweise Seminare bzw. Trainings in eigener Regie. Andererseits ist der Beschwerdeführerin insofern zuzustimmen, dass der Franchisevertrag nicht restlos klar ist, wenn einerseits verlangt wird, dass der
Franchisenehmer das Trainings-System "persönlich unter Einsatz seiner gesamten Arbeitskraft" und in "eigenen Geschäftsräumlichkeiten" auszuüben habe, und andererseits offensichtlich erwünscht ist, dass er Unterfranchiseverträge mit demselben Inhalt abschliesst und damit gerade diese Aufgabe delegiert. Diese Ungereimtheit allein genügt freilich nicht, um den gesamten Vertrag als bloss fingiert zu betrachten.
3.3.3 Zusammenfassend erweisen sich die Vorbringen der Beschwerdeführerin hinsichtlich des Franchisevertrags als nicht stichhaltig. Es trifft hier zwar zu, dass der Franchisegeber in einem Offshore-Staat domiziliert ist; die Beschwerdeführerin strebt deshalb offenbar an, Zahlungen an Empfänger in sogenannten Steueroasen generell nicht zum Abzug zuzulassen, wie dies gewisse Staaten aufgrund entsprechender Regelungen tun (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 144). Hierfür fehlt es freilich an einer gesetzlichen Grundlage in der Schweiz. Damit erweisen sich die in den Jahren 2001 und 2002 an die B.________ Ltd. gezahlten Franchise-Gebühren als geschäftsmässig begründet.

3.4 Weiter ist zu beanstanden, dass die Beschwerdeführerin aus der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit direkt schliessen will, dass keine geschäftlichen Gründe, sondern die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft resp. Aktionär und Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl. Urteil 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3b mit Hinweisen, in: ASA 68 S. 246). Dem ist entgegenzuhalten, dass die Voraussetzungen aller Elemente einer verdeckten Gewinnausschüttung an sich von der Steuerbehörde darzutun wären. Als verdeckte Gewinnausschüttung kommen nur Leistungen in Frage, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben. Dritte, die den Anteilsinhabern nicht nahe stehen, können nicht Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen sein. Dabei wird kein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten zugekommen ist. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, zwingend aufdrängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 431 E. 3b S. 436 mit
Hinweisen).

Die Steuerbehörde müsste daher die Art des Nahestehens mit Hilfe der steuerpflichtigen Person aufzeigen oder zumindest glaubhaft machen, bevor auf eine geldwerte Leistung geschlossen werden kann. Vorliegend macht die Beschwerdeführerin indessen nicht einmal ansatzweise den Versuch, etwas über das Nahestehen auszusagen, obwohl der Aktionär der B.________ Ltd. eine Erklärung zu dieser Beziehung abgegeben und eine notarielle Unterschriftsbeglaubigung ausdrücklich offeriert hat. Darüber setzt sich die Beschwerdeführerin jedoch hinweg, womit sich ihr Schluss, es liege eine geldwerte Leistung vor, als unzulässig erweist.

4.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Zahlungen der A.________ an die B.________ Ltd. von der Vorinstanz zu Recht als geschäftsmässig begründet angesehen wurden. Der Nachweis, es handle sich um geldwerte Leistungen, die auf dem Beteiligungsverhältnis beruhten, an eine dem wirtschaftlich Berechtigten an der A.________ nahestehende Person, wurde nicht erbracht. Entsprechend entfällt auch die Solidarhaft der Beschwerdegegnerin. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin, die Vermögensinteressen wahrnimmt, die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Sie hat der Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. September 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 1
¹	L'Administration fédérale des contributions (AFC) arrête les instructions générales et prend les décisions particulières nécessaires à la perception de l'impôt anticipé; elle fixe la forme et le contenu des formules pour la déclaration comme contribuable, ainsi que pour les relevés, déclarations d'impôt et questionnaires.4
²	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.5

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.