2C_709/2014 - 2015-06-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2006-2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 709/2014, 2C 710/2014

Urteil vom 9. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch steuerpartner ag, Steuer- und Wirtschaftsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
2C 709/2014
Staats- und Gemeindesteuern 2006-2008,

2C 710/2014
Direkte Bundessteuer 2006-2008,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 9. Juli 2014.

Sachverhalt:

A.
Das kantonale Steueramt schätzte A.________ am 8. August 2011, 9. August 2011 sowie am 10. August 2011 nach Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 bis 2008 ein, da diese trotz Mahnungen keine Steuererklärungen für die Perioden 2006 bis 2008 eingereicht hatte. Am 17. Januar 2012 ergingen die entsprechenden Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2006 bis 2008. Zuvor hatte A.________ am 13. Oktober 2010 ihre Steuererklärung 2009 eingereicht und auf dem Deckblatt vermerkt, dass sie rechtlich vertreten wird.

B.
Am 18. März 2013 liess A.________ Einsprache gegen die Einschätzungs- und Veranlagungsverfügungen erheben. Das kantonale Steueramt trat am 17. Oktober 2013 auf die Einsprachen wegen Verspätung nicht ein. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. März 2014 bzw. das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 9. Juli 2014 ab.

C.
Mit Eingabe vom 16. August 2014 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. Juli 2014 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen.

Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf eine Stellungnahme. Die Beschwerdeführer replizieren und die Steuerverwaltung dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuern (2C 709/2014) und die direkte Bundessteuer (2C 710/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

2.
Streitgegenstand ist hier lediglich die Frage, ob die Einsprache bei der kantonalen Steuerverwaltung - unter dem Aspekt von Treu und Glauben (Art. 9 BV) - rechtzeitig erfolgt ist. Soweit sich die Beschwerdeführerin auch materiell zur Höhe der Ermessenveranlagungen äussert, ist darauf nicht näher einzugehen.

3.

3.1. Nach § 127 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) und Art. 117 Abs. 1 DBG kann sich der Steuerpflichtige vor den Steuerbehörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist. Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen (Art. 117 Abs. 2 Satz 2 DBG). Ob sie eine solche Vollmacht verlangen will, liegt in ihrem Ermessen. Sie darf sich dabei auch auf eine nach den Umständen genügend konkrete Ermächtigung verlassen. Hat der Steuerpflichtige einen vertraglichen Vertreter bezeichnet, muss die Steuerbehörde ihre Mitteilungen und Verfügungen durch Zustellung an diesen eröffnen. Tut sie dies nicht, ist die Eröffnung mangelhaft; daraus darf dem Steuerpflichtigen kein Nachteil erwachsen (BGE 113 Ib 296 E. 2 S. 297 ff.; Urteile 2C 883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.1; 2A.451/1996 vom 21. Mai 1997 E. 2a, in: ASA 67 391). Eine mangelhafte Eröffnung kann einen Hinderungsgrund im Sinne von Art. 133 Abs. 3 DBG für den Eintritt der Rechtskraft darstellen. Inwieweit dies zutrifft, ist anhand der Beurteilung der gesamten Umstände des konkreten Einzelfalles zu prüfen.

3.2. Der Nachweis, dass ein wirksames Vertretungsverhältnis besteht und gegenüber den Steuerbehörden auch gehörig kundgegeben wurde, obliegt nach allgemeinen Beweisregeln der steuerpflichtigen Person. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Vollmacht, so darf bzw. muss ein Vertretungsverhältnis, vor allem im Hinblick auf das Steuergeheimnis, nur dann angenommen werden, wenn sich aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt. Andernfalls gilt die natürliche Vermutung, dass keine Vollmacht erteilt wurde, und sind Verfügungen und Entscheide dem Steuerpflichtigen selber zu eröffnen (Urteil 2A.451/1996 vom 21. Mai 1997 E. 2a; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, Art. 117 DBG N. 16).

3.3. Für die rechtsgültige Bevollmächtigung genügt es praxisgemäss, dass die steuerpflichtige Person in der Steuererklärung einen Vertreter bezeichnet (Urteil 2C 338/2009 vom 29. Oktober 2009 E. 3.4; Locher, a.a.O., Art. 117 DBG N. 16; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 117 DBG N. 9 und 11; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 127 StG N. 8 und 10).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen im Oktober 2010 die Steuererklärung 2009 eingereicht und auf dem Deckblatt vermerkt, dass sie rechtlich vertreten wird. Zudem bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe als Beilage zur Steuererklärung 2009 eine generelle Vertretungsvollmacht eingereicht, die auch die Steuerjahre 2006 bis 2008 umfasst habe. Die Beschwerdeführerin moniert, die Zürcher Steuerbehörden hätten das Vertretungsverhältnis nicht beachtet, was gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse.

4.2. Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, dass die Beschwerdeführerin aus dem in der Steuererklärung 2009 vermerkten Vertretungsverhältnis nichts für die hier streitigen Steuerjahre 2006 bis 2008 ableiten könne, da dieser Vermerk praxisgemäss ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode und nicht auch noch für alle noch offenen früheren Steuerperioden gelte (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2.1). Ausserdem werde vom Steueramt bestritten, dass eine generelle Vertretungsvollmacht mit der Steuererklärung eingereicht worden sei; den Nachweis der Zustellung habe die Beschwerdeführerin nicht erbringen können (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2.2).

4.3. Ob die generelle Vertretungsvollmacht (datiert und unterschrieben am 22. September 2010) dem kantonalen Steueramt rechtzeitig zugegangen ist oder nicht, kann hier aus folgendem Grund offen gelassen werden:

4.3.1. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin auf der im Oktober 2010 eingereichten Steuererklärung 2009 eine Vertreterin, die im Übrigen mit der im vorliegenden Verfahren betrauten identisch ist, bezeichnet hat, was für eine rechtsgültige Bevollmächtigung praxisgemäss genügt (vgl. E. 3.3 hiervor).

4.3.2. Zwar ist der Einwand der Vorinstanz grundsätzlich richtig, dass bei periodischen Steuern (wie den Staats- und Gemeindesteuern bzw. der direkten Bundessteuer) ein blosser Vermerk des Vertretungsverhältnisses auf der Steuererklärung in der Regel nur für eine bestimmte Steuerperiode Wirkung entfalten kann (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 17; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 16; je mit Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Mai 1998 E. 3a, in: StE 1998 B 92.7 Nr. 5). Daraus folgert die Vorinstanz, dass das Vertretungsverhältnis für die hier streitigen Steuerjahre 2006-2008 nicht gelte.

4.3.3. Diese Ausführungen tragen allerdings den besonderen Umständen des vorliegenden Falles nicht genügend Rechnung: Die Beschwerdeführerin hat im Oktober 2010 erstmals im Kanton Zürich eine Steuererklärung (für die Steuerperiode 2009) eingereicht und darauf korrekt auf das Vertretungsverhältnis hingewiesen. Die Beschwerdeführerin ist ausländische Staatsangehörige, der deutschen Sprache gemäss eigener Darstellung nicht mächtig und hielt sich im hier zur Diskussion stehenden Zeitraum aufgrund beruflicher Verpflichtungen häufig im Ausland auf. Bis zur Zustellung der Steuererklärung 2009 erfolgte offenbar eine Quellenbesteuerung durch den Arbeitgeber, weshalb zuvor kein direkter Kontakt der Beschwerdeführerin mit dem kantonalen Steueramt bestand.

4.3.4. Entgegen dem deklarierten Vertretungsverhältnis wurde bereits die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2009 vom 2. Dezember 2011 nicht der Vertreterin, sondern der Beschwerdeführerin an ihre Privatadresse zugestellt. Auch die Steuererklärungen 2006 bis 2008 sowie die entsprechenden Veranlagungsverfügungen wurden der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen direkt und nicht der Vertreterin zugestellt. Diese Zustellungen erfolgten allesamt erst nach dem 13. Oktober 2010 (Datum der Einreichung der Steuererklärung 2009) im Verlauf des Jahres 2011, da offenbar erst das Veranlagungsverfahren 2009 die Steuerverwaltung dazu führte, auch für die Steuerjahre 2006 bis 2008 eine Steuererklärung von der Beschwerdeführerin einzuverlangen. Es liegt somit entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht der Fall vor, dass ein erst 2010 deklariertes Vertretungsverhältnis keine Auswirkungen "für alle noch offenen früheren Steuerperioden" hat, da zu diesem Zeitpunkt die früheren Steuerperioden gar noch nicht offen waren.

4.3.5. Vielmehr muss sich das Steueramt entgegenhalten lassen, dass das Vertretungsverhältnis seine Wirkungen im Steuerverfahren ab der für die Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachterteilung zeitigt, hier also ab dem 13. Oktober 2010, bis zum Zeitpunkt, indem das Erlöschen dieses Verhältnisses den Steuerbehörden erkennbar wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 17; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 16; je mit Hinweis auf StE 1998 B 92.7 Nr. 5 E. 3a). Das Vorgehen der kantonalen Steuerverwaltung stellt mithin einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar: Obschon die Beschwerdeführerin im Oktober 2010 das Vertretungsverhältnis korrekt auf der Steuererklärung 2009 deklariert hat, erfolgte später der Versand der Veranlagungen bzw. der Steuererklärungen an die Beschwerdeführerin direkt. Es liegt damit eine mangelhafte Eröffnung vor, woraus der Beschwerdeführerin praxisgemäss kein Nachteil erwachsen darf (vgl. E. 3.1 hiervor).

Ist die Zustellung nicht (richtigerweise) an den Vertreter, sondern (fälschlicherweise) an die steuerpflichtige Person selbst erfolgt, so erweist sich diese Zustellung regelmässig nicht als nichtig. Vielmehr gilt - wie soeben erwähnt - der Grundsatz, dass der Betroffenen aus einer mangelhaften Eröffnung kein Nachteil erwachsen darf. Der steuerpflichtigen Person erwächst nur dann ein Nachteil, wenn die Zustellung an sie persönlich statt an ihren Vertreter während ihrer Abwesenheit erfolgte oder sie wegen eines Fehlers einer in ihrem Geschäft oder Haushalt mit der Entgegennahme betrauten Person von der Zustellung keine Kenntnis erhielt. Zwar verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben, dass der steuerpflichtigen Person aus dem Fehler der Steuerbehörde kein Nachteil erwachsen darf. Er gibt ihr aber keinen Anspruch, aus solchen Fehlern sachliche nicht begründbare Vorteile zu ziehen, und er entbindet sie insbesondere nicht von Sorgfalt und Mitwirkung im Verfahren. Ist der steuerpflichtigen Person ein Entscheid direkt zugestellt worden, ist sie gestützt auf Treu und Glauben verpflichtet, innerhalb der ihr zumutbaren Frist Abklärungen zu treffen, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, ob die Steuerbehörde ihr den Entscheid lediglich
orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 20; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 117 DBG N. 32).

Hier hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, aufgrund der Zustellfiktion seien die Einsprachefristen betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 bis 2008 Mitte September 2011 und betreffend direkte Bundessteuer 2006 bis 2008 Ende Februar 2012 abgelaufen sind (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.4), was von der Beschwerdeführerin vor Bundesgericht nicht (mehr) bestritten wird. Auch vor der Vorinstanz waren die Ausführungen des Steuerrekursgerichts im Entscheid vom 28. März 2014 betreffend die direkte Zustellung an die Beschwerdeführerin unwidersprochen geblieben. Das Steuerrekursgericht hat sodann in diesem Entscheid festgehalten, dass im Jahr 2011 eine Vielzahl von Postzustellungen an die Beschwerdeführerin direkt erfolgten, die die Steuerperioden 2006 bis 2008 betrafen. Die Einsprachen wurden aber erst am 18. März 2013, also rund 18 bzw. 12 Monate nach Ablauf der Einsprachefrist erhoben. Aufgrund dieser bemerkenswert langen Zeitdauer wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, im Zweifelsfalle mit ihrer Vertreterin oder der Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen, um die Sachlage zu klären. Sie kann sich in diesem Fall nicht einfach darauf verlassen, dass ihr Vorgehen korrekt und dasjenige der Steuerverwaltung falsch wäre (Urteil
2C 883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.3). Unter diesen speziellen Umständen lässt sich den kantonalen Steuerbehörden im Ergebnis keine Bundesrechtsverletzung vorwerfen.

5.
Die Beschwerde erweist sich somit sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer (2C 710/2014) als auch auf die Staats- und Gemeinde steuern (2C 709/2014) als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 709/2014 und 2C 710/2014 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 710/2014) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 709/2014) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 117 Vertragliche Vertretung - 1 Der Steuerpflichtige kann sich vor den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist.
¹	Der Steuerpflichtige kann sich vor den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist.
²	Als Vertreter wird zugelassen, wer handlungsfähig ist und in bürgerlichen Ehren und Rechten steht. Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen.
³	Haben Ehegatten, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, keinen gemeinsamen Vertreter oder Zustellungsberechtigten bestellt, so ergehen sämtliche Zustellungen an die Ehegatten gemeinsam.
⁴	Zustellungen an Ehegatten, die in gerichtlich oder tatsächlich getrennter Ehe leben, erfolgen an jeden Ehegatten gesondert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 133 Fristen - 1 Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
¹	Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
²	Eine unzuständige Amtsstelle überweist die bei ihr eingereichte Einsprache ohne Verzug der zuständigen Veranlagungsbehörde. Die Frist zur Einreichung der Einsprache gilt als eingehalten, wenn diese am letzten Tag der Frist bei der unzuständigen Amtsstelle eingelangt ist oder den schweizerischen PTT-Betrieben234 übergeben wurde.
³	Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde.235

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 66 68 71 82 89 95 100 106
BV:	9
BZP:	24
DBG:	117 133 146
StHG:	73