2C_709/2014 - 2015-06-09 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2006-2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_709/2014, 2C_710/2014

Urteil vom 9. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch steuerpartner ag, Steuer- und Wirtschaftsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
2C_709/2014
Staats- und Gemeindesteuern 2006-2008,

2C_710/2014
Direkte Bundessteuer 2006-2008,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 9. Juli 2014.

Sachverhalt:

A.
Das kantonale Steueramt schätzte A.________ am 8. August 2011, 9. August 2011 sowie am 10. August 2011 nach Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 bis 2008 ein, da diese trotz Mahnungen keine Steuererklärungen für die Perioden 2006 bis 2008 eingereicht hatte. Am 17. Januar 2012 ergingen die entsprechenden Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2006 bis 2008. Zuvor hatte A.________ am 13. Oktober 2010 ihre Steuererklärung 2009 eingereicht und auf dem Deckblatt vermerkt, dass sie rechtlich vertreten wird.

B.
Am 18. März 2013 liess A.________ Einsprache gegen die Einschätzungs- und Veranlagungsverfügungen erheben. Das kantonale Steueramt trat am 17. Oktober 2013 auf die Einsprachen wegen Verspätung nicht ein. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. März 2014 bzw. das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 9. Juli 2014 ab.

C.
Mit Eingabe vom 16. August 2014 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. Juli 2014 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen.

Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf eine Stellungnahme. Die Beschwerdeführer replizieren und die Steuerverwaltung dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuern (2C_709/2014) und die direkte Bundessteuer (2C_710/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

2.
Streitgegenstand ist hier lediglich die Frage, ob die Einsprache bei der kantonalen Steuerverwaltung - unter dem Aspekt von Treu und Glauben (Art. 9 BV) - rechtzeitig erfolgt ist. Soweit sich die Beschwerdeführerin auch materiell zur Höhe der Ermessenveranlagungen äussert, ist darauf nicht näher einzugehen.

3.

3.1. Nach § 127 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) und Art. 117 Abs. 1 DBG kann sich der Steuerpflichtige vor den Steuerbehörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist. Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen (Art. 117 Abs. 2 Satz 2 DBG). Ob sie eine solche Vollmacht verlangen will, liegt in ihrem Ermessen. Sie darf sich dabei auch auf eine nach den Umständen genügend konkrete Ermächtigung verlassen. Hat der Steuerpflichtige einen vertraglichen Vertreter bezeichnet, muss die Steuerbehörde ihre Mitteilungen und Verfügungen durch Zustellung an diesen eröffnen. Tut sie dies nicht, ist die Eröffnung mangelhaft; daraus darf dem Steuerpflichtigen kein Nachteil erwachsen (BGE 113 Ib 296 E. 2 S. 297 ff.; Urteile 2C_883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.1; 2A.451/1996 vom 21. Mai 1997 E. 2a, in: ASA 67 391). Eine mangelhafte Eröffnung kann einen Hinderungsgrund im Sinne von Art. 133 Abs. 3 DBG für den Eintritt der Rechtskraft darstellen. Inwieweit dies zutrifft, ist anhand der Beurteilung der gesamten Umstände des konkreten Einzelfalles zu prüfen.

3.2. Der Nachweis, dass ein wirksames Vertretungsverhältnis besteht und gegenüber den Steuerbehörden auch gehörig kundgegeben wurde, obliegt nach allgemeinen Beweisregeln der steuerpflichtigen Person. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Vollmacht, so darf bzw. muss ein Vertretungsverhältnis, vor allem im Hinblick auf das Steuergeheimnis, nur dann angenommen werden, wenn sich aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt. Andernfalls gilt die natürliche Vermutung, dass keine Vollmacht erteilt wurde, und sind Verfügungen und Entscheide dem Steuerpflichtigen selber zu eröffnen (Urteil 2A.451/1996 vom 21. Mai 1997 E. 2a; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, Art. 117 DBG N. 16).

3.3. Für die rechtsgültige Bevollmächtigung genügt es praxisgemäss, dass die steuerpflichtige Person in der Steuererklärung einen Vertreter bezeichnet (Urteil 2C_338/2009 vom 29. Oktober 2009 E. 3.4; Locher, a.a.O., Art. 117 DBG N. 16; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 117 DBG N. 9 und 11; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 127 StG N. 8 und 10).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen im Oktober 2010 die Steuererklärung 2009 eingereicht und auf dem Deckblatt vermerkt, dass sie rechtlich vertreten wird. Zudem bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe als Beilage zur Steuererklärung 2009 eine generelle Vertretungsvollmacht eingereicht, die auch die Steuerjahre 2006 bis 2008 umfasst habe. Die Beschwerdeführerin moniert, die Zürcher Steuerbehörden hätten das Vertretungsverhältnis nicht beachtet, was gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse.

4.2. Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, dass die Beschwerdeführerin aus dem in der Steuererklärung 2009 vermerkten Vertretungsverhältnis nichts für die hier streitigen Steuerjahre 2006 bis 2008 ableiten könne, da dieser Vermerk praxisgemäss ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode und nicht auch noch für alle noch offenen früheren Steuerperioden gelte (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2.1). Ausserdem werde vom Steueramt bestritten, dass eine generelle Vertretungsvollmacht mit der Steuererklärung eingereicht worden sei; den Nachweis der Zustellung habe die Beschwerdeführerin nicht erbringen können (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2.2).

4.3. Ob die generelle Vertretungsvollmacht (datiert und unterschrieben am 22. September 2010) dem kantonalen Steueramt rechtzeitig zugegangen ist oder nicht, kann hier aus folgendem Grund offen gelassen werden:

4.3.1. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin auf der im Oktober 2010 eingereichten Steuererklärung 2009 eine Vertreterin, die im Übrigen mit der im vorliegenden Verfahren betrauten identisch ist, bezeichnet hat, was für eine rechtsgültige Bevollmächtigung praxisgemäss genügt (vgl. E. 3.3 hiervor).

4.3.2. Zwar ist der Einwand der Vorinstanz grundsätzlich richtig, dass bei periodischen Steuern (wie den Staats- und Gemeindesteuern bzw. der direkten Bundessteuer) ein blosser Vermerk des Vertretungsverhältnisses auf der Steuererklärung in der Regel nur für eine bestimmte Steuerperiode Wirkung entfalten kann (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 17; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 16; je mit Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Mai 1998 E. 3a, in: StE 1998 B 92.7 Nr. 5). Daraus folgert die Vorinstanz, dass das Vertretungsverhältnis für die hier streitigen Steuerjahre 2006-2008 nicht gelte.

4.3.3. Diese Ausführungen tragen allerdings den besonderen Umständen des vorliegenden Falles nicht genügend Rechnung: Die Beschwerdeführerin hat im Oktober 2010 erstmals im Kanton Zürich eine Steuererklärung (für die Steuerperiode 2009) eingereicht und darauf korrekt auf das Vertretungsverhältnis hingewiesen. Die Beschwerdeführerin ist ausländische Staatsangehörige, der deutschen Sprache gemäss eigener Darstellung nicht mächtig und hielt sich im hier zur Diskussion stehenden Zeitraum aufgrund beruflicher Verpflichtungen häufig im Ausland auf. Bis zur Zustellung der Steuererklärung 2009 erfolgte offenbar eine Quellenbesteuerung durch den Arbeitgeber, weshalb zuvor kein direkter Kontakt der Beschwerdeführerin mit dem kantonalen Steueramt bestand.

4.3.4. Entgegen dem deklarierten Vertretungsverhältnis wurde bereits die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2009 vom 2. Dezember 2011 nicht der Vertreterin, sondern der Beschwerdeführerin an ihre Privatadresse zugestellt. Auch die Steuererklärungen 2006 bis 2008 sowie die entsprechenden Veranlagungsverfügungen wurden der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen direkt und nicht der Vertreterin zugestellt. Diese Zustellungen erfolgten allesamt erst nach dem 13. Oktober 2010 (Datum der Einreichung der Steuererklärung 2009) im Verlauf des Jahres 2011, da offenbar erst das Veranlagungsverfahren 2009 die Steuerverwaltung dazu führte, auch für die Steuerjahre 2006 bis 2008 eine Steuererklärung von der Beschwerdeführerin einzuverlangen. Es liegt somit entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht der Fall vor, dass ein erst 2010 deklariertes Vertretungsverhältnis keine Auswirkungen "für alle noch offenen früheren Steuerperioden" hat, da zu diesem Zeitpunkt die früheren Steuerperioden gar noch nicht offen waren.

4.3.5. Vielmehr muss sich das Steueramt entgegenhalten lassen, dass das Vertretungsverhältnis seine Wirkungen im Steuerverfahren ab der für die Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachterteilung zeitigt, hier also ab dem 13. Oktober 2010, bis zum Zeitpunkt, indem das Erlöschen dieses Verhältnisses den Steuerbehörden erkennbar wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 17; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 16; je mit Hinweis auf StE 1998 B 92.7 Nr. 5 E. 3a). Das Vorgehen der kantonalen Steuerverwaltung stellt mithin einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar: Obschon die Beschwerdeführerin im Oktober 2010 das Vertretungsverhältnis korrekt auf der Steuererklärung 2009 deklariert hat, erfolgte später der Versand der Veranlagungen bzw. der Steuererklärungen an die Beschwerdeführerin direkt. Es liegt damit eine mangelhafte Eröffnung vor, woraus der Beschwerdeführerin praxisgemäss kein Nachteil erwachsen darf (vgl. E. 3.1 hiervor).

Ist die Zustellung nicht (richtigerweise) an den Vertreter, sondern (fälschlicherweise) an die steuerpflichtige Person selbst erfolgt, so erweist sich diese Zustellung regelmässig nicht als nichtig. Vielmehr gilt - wie soeben erwähnt - der Grundsatz, dass der Betroffenen aus einer mangelhaften Eröffnung kein Nachteil erwachsen darf. Der steuerpflichtigen Person erwächst nur dann ein Nachteil, wenn die Zustellung an sie persönlich statt an ihren Vertreter während ihrer Abwesenheit erfolgte oder sie wegen eines Fehlers einer in ihrem Geschäft oder Haushalt mit der Entgegennahme betrauten Person von der Zustellung keine Kenntnis erhielt. Zwar verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben, dass der steuerpflichtigen Person aus dem Fehler der Steuerbehörde kein Nachteil erwachsen darf. Er gibt ihr aber keinen Anspruch, aus solchen Fehlern sachliche nicht begründbare Vorteile zu ziehen, und er entbindet sie insbesondere nicht von Sorgfalt und Mitwirkung im Verfahren. Ist der steuerpflichtigen Person ein Entscheid direkt zugestellt worden, ist sie gestützt auf Treu und Glauben verpflichtet, innerhalb der ihr zumutbaren Frist Abklärungen zu treffen, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, ob die Steuerbehörde ihr den Entscheid lediglich
orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 117 DBG N. 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 127 StG N. 20; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 117 DBG N. 32).

Hier hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, aufgrund der Zustellfiktion seien die Einsprachefristen betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 bis 2008 Mitte September 2011 und betreffend direkte Bundessteuer 2006 bis 2008 Ende Februar 2012 abgelaufen sind (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.4), was von der Beschwerdeführerin vor Bundesgericht nicht (mehr) bestritten wird. Auch vor der Vorinstanz waren die Ausführungen des Steuerrekursgerichts im Entscheid vom 28. März 2014 betreffend die direkte Zustellung an die Beschwerdeführerin unwidersprochen geblieben. Das Steuerrekursgericht hat sodann in diesem Entscheid festgehalten, dass im Jahr 2011 eine Vielzahl von Postzustellungen an die Beschwerdeführerin direkt erfolgten, die die Steuerperioden 2006 bis 2008 betrafen. Die Einsprachen wurden aber erst am 18. März 2013, also rund 18 bzw. 12 Monate nach Ablauf der Einsprachefrist erhoben. Aufgrund dieser bemerkenswert langen Zeitdauer wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, im Zweifelsfalle mit ihrer Vertreterin oder der Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen, um die Sachlage zu klären. Sie kann sich in diesem Fall nicht einfach darauf verlassen, dass ihr Vorgehen korrekt und dasjenige der Steuerverwaltung falsch wäre (Urteil
2C_883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.3). Unter diesen speziellen Umständen lässt sich den kantonalen Steuerbehörden im Ergebnis keine Bundesrechtsverletzung vorwerfen.

5.
Die Beschwerde erweist sich somit sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer (2C_710/2014) als auch auf die Staats- und Gemeinde steuern (2C_709/2014) als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_709/2014 und 2C_710/2014 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_710/2014) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_709/2014) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 117 Rappresentanza contrattuale - 1 Il contribuente può farsi rappresentare contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell'esecuzione della presente legge, nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
¹	Il contribuente può farsi rappresentare contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell'esecuzione della presente legge, nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
²	È ammesso come rappresentante chiunque ha l'esercizio dei diritti civili e gode dei diritti civici. L'autorità può chiedere al rappresentante di legittimarsi mediante procura scritta.
³	Se coniugi non separati né legalmente né di fatto non hanno designato un rappresentante o una persona autorizzata a ricevere le notificazioni, tutte le notificazioni vanno indirizzate ai due coniugi congiuntamente.
⁴	Se i coniugi sono separati legalmente o di fatto, le notificazioni vanno indirizzate separatamente a ciascuno di loro.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.