H 290/99 - 2001-05-09 - Assurance vieillesse et survivants - [AZA 7] H 290/99 H 291/99 Vr I. Kammer Präsident Lustenberger, Bundesrichter Schön,

[AZA 7]
H 290/99
H 291/99 Vr

I. Kammer

Präsident Lustenberger, Bundesrichter Schön, Borella, Meyer
und Bundesrichterin Leuzinger; Gerichtsschreiber Fessler

Urteil vom 9. Mai 2001

in Sachen

Eidgenössisches Departement für auswärtige Angelegenheiten,
Generalsekretariat, 3003 Bern, Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Ausgleichskasse, Holzikofenweg 36, 3003 Bern, Beschwerdegegnerin,

und

Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Bern

A.- Mit Schreiben vom 9. Januar 1997 teilte das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) der Eidgenössischen Ausgleichskasse (EAK) mit, dass die Sonderbestimmungen im Anhang des Kreisschreibens über die Versicherungspflicht (KSV) zum Beitragsobjekt und zu den Unkosten bei Erwerbstätigkeit im Ausland für einen Arbeitgeber in der Schweiz auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der 10. AHV-Revision am 1. Januar 1997 aufgehoben worden seien. Am 22. Januar 1997 informierte die EAK das Eidgenössische Departement für auswärtige Angelegenheiten (EDA), dass neu die Beiträge der Bundesbediensteten im Ausland auf den tatsächlichen Löhnen und nicht mehr auf einer fiktiven "Basis Bern" erhoben werden. In der Folge einigten sich BSV und EDA auf eine Übergangsfrist von einem Jahr für die Einführung des neuen Bemessungssystems auf der Grundlage der tatsächlich ausgerichteten Löhne, dies u.a. mit Blick auf die Neuordnung des Zulagensystems im Rahmen der Teilrevision der Beamtenordnung (3). Hingegen ergaben sich Differenzen in Bezug auf die beitragsrechtliche Erfassung verschiedener Zulagen für die im Ausland tätigen EDA-Bediensteten, worüber keine Einigung erzielt werden konnte. Die EAK erliess daher am 21. August 1998 eine erste Feststellungsverfügung
des Inhalts, dass die Nebenentgelte "Pauschaler Kostenausgleich für Interessenwahrung, Beiträge an Unterrichtskosten, Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung", auf welche die Auslandbediensteten des EDA Anspruch haben, massgebenden Lohn darstellen und daher der Beitragspflicht unterliegen. Gestützt auf ein vom BSV und von diesem Departement gemeinsam in Auftrag gegebenes Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 6. Oktober 1997 sodann stellte die EAK in einer weiteren Verfügung vom 9. November 1998 fest, dass der (positive und negative) Kaufkraftausgleich ebenfalls einen beitragspflichtigen Lohnbestandteil im Sinne der AHV-
Gesetzgebung darstelle.

B.- Das vom Generalsekretariat des EDA beschwerdeweise angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Bern gelangte zum
Ergebnis, dass mit Ausnahme des pauschalen Kostenausgleichs für Interessenwahrung die zur Diskussion stehenden Bestandteile der Auslandzulagen, also die Beiträge an Unterrichtskosten, die Inkonvenienzentschädigung sowie der (positive)
Kaufkraftausgleich, als massgebender Lohn zu betrachten und darauf paritätische Beiträge zu erheben seien. Dementsprechend hiess es die Beschwerde gegen die Verfügung vom 21. August 1998 teilweise gut und wies jene gegen die Verfügung vom 9. November 1998 ab (Entscheide vom 22. Juli 1999).

C.- Mit zwei gleich lautenden Verwaltungsgerichtsbeschwerden beantragt das Generalsekretariat des EDA, es sei festzustellen, dass der Kaufkraftausgleich, die Beiträge an die Unterrichtskosten und die Inkonvenienzentschädigung nicht massgebenden Lohn darstellen, und es seien die angefochtenen Entscheide insoweit aufzuheben.
EAK und BSV schliessen auf Abweisung der in den Verwaltungsgerichtsbeschwerden gestellten Anträgen.

D.- Auf Ersuchen der Instruktionsrichterin hat der Generalsekretär des EDA mit Eingabe vom 31. Mai 2000 zur Frage der Beschwerdelegitimation des Departementes bzw. zur Legitimation, die Eidgenossenschaft in der anhängig gemachten Streitsache zu vertreten, Stellung genommen.

Das Eidg. Versicherungsgericht zieht in Erwägung:

1.- Da es bei beiden Verwaltungsgerichtsbeschwerden um den selben Kreis von unselbstständig Erwerbstätigen betreffende Fragen der beitragsrechtlichen Qualifikation von bestimmten Lohnbestandteilen geht, der Sachverhalt insofern der gleiche ist und die nämliche Vorinstanz die angefochtenen Entscheide erlassen hat, sind die beiden Verfahren zu vereinigen und werden mit einem einzigen Urteil erledigt.

2.- Die Verwaltungsverfügungen, soweit noch angefochten, stellen fest, dass der (positive und negative) Kaufkraftausgleich, die Beiträge an die Unterrichtskosten und die Inkonvenienzentschädigung gemäss den Art. 55a

, 57

und 64

der Beamtenordnung (3) vom 29. Dezember 1994 (BO 3 [SR 172. 221.103]) in der ab 1. Januar 1998 geltenden Fassung zum massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG gehören und somit der paritätischen Beitragspflicht unterliegen.

a) Feststellungsverfügungen und -entscheide im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b und Art. 25 VwVG über das Beitragsstatut oder die beitragsrechtliche Qualifikation von Nebenentgelten als zum massgebenden Lohn gehörig oder nicht sind zulässig, wenn und soweit ein schutzwürdiges Interesse an einer vorgängigen Abklärung dieser Fragen besteht. Dies ist nach der Gerichtspraxis bei komplizierten Verhältnissen der Fall, wo der mit der Abrechnung über paritätische Beiträge verbundene Arbeitsaufwand oft nur dann zumutbar ist, wenn bereits feststeht, dass eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird oder das fragliche Nebenentgelt Bestandteil des massgebenden Lohnes bildet und die Abrechnungs- und Beitragspflicht der als Arbeitgeber oder Arbeitgeberin angesprochenen Person erstellt ist. Für die Bejahung eines Feststellungsinteresses im dargelegten Sinne sprechen u.a. die grosse Zahl von betroffenen Versicherten und wenn die Rechtsfrage nach dem Beitragsstatut oder der Qualifikation von Nebenentgelten als (nicht) beitragspflichtiger Lohnbestandteil wegen besonderer Verhältnisse neuartig ist (vgl. BGE 112 V 84 Erw. 2a sowie ZAK 1987 S. 360 f. Erw. 1a und b, je mit Hinweisen; ferner RKUV 1990 Nr. U 106 S. 276 Erw. 2b).

b) Die Frage, ob der Kaufkraftausgleich, die Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung und der Beitrag an die Unterrichtskosten im Sinne der BO 3 zum massgebenden Lohn gehören, stellt sich wegen der vom BSV im Zuge der 10. AHV- Revision geänderten Bemessung der paritätischen Beitragspflicht auf der Grundlage des tatsächlich bezogenen Gehalts (vgl. zur früheren bis 31. Dezember 1997 gültig gewesenen Regelung Rz 6012 ff. des Kreisschreibens über die Versicherungspflicht [KSV]). Von dieser Neuerung betroffen und von den angefochtenen Entscheiden berührt sind grundsätzlich alle im Ausland tätigen Beamten der Karrieredienste und der allgemeinen Dienste des EDA (Art. 1 Abs. 3 und Art. 10 BO 3), somit eine grosse Zahl von Versicherten. Unter diesen Umständen ist ein schutzwürdiges Interesse an einem vorgängigen Entscheid über die Qualifikation der fraglichen Entgelte gegeben.

c) Auf das Begehren, es sei festzustellen, dass in Bezug auf die (nicht angefochtene) Pauschalentschädigung für
Interessenwahrung (Art. 56 BO 3) der vorinstanzliche Entscheid in Rechtskraft erwachsen sei, ist mangels Beschwer (Art. 103 lit. a OG; vgl. BGE 120 II 7 f. Erw. 2a) nicht einzutreten.

3.- Das EDA hat in eigenem Namen gegen die Verfügungen der Eidgenössischen Ausgleichskasse vom 21. August und 9. November 1998 Beschwerde und gegen die Entscheide vom 22. Juli 1999 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben.

a) Als Beitragsschuldnerin nach Art. 14 Abs. 1 AHVG ist die Eidgenossenschaft wie eine private Person von den Entscheiden vom 22. Juli 1999 betroffen und hat, wie dargelegt, ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung. Sie ist somit Partei und zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a OG; vgl. BGE 125 II 194 Erw. 2a/aa, 123 V 116 Erw. 5a). Da das EDA keine Rechtspersönlichkeit hat und ihm das Gesetz nicht Parteifähigkeit zuspricht, ist es - anders als das Bundesamt für Sozialversicherung aufgrund von Art. 103 lit. b OG in Verbindung mit Art. 86 AHVG und Art. 201 f . AHVV - nicht zur Beschwerdeführung in eigenem Namen berechtigt (BGE 125 II 195 oben, 123 II 375 Erw. 2d mit Hinweisen).

b) Dem EDA steht indessen im folgenden Sinne die Befugnis zur Vertretung der Eidgenossenschaft zu. Aufgrund der Zuständigkeiten im Personalbereich des Bundes gemäss Beamtenrecht und Angestelltenordnung nehmen grundsätzlich die jeweiligen Departemente die Arbeitgeberfunktionen wahr. Es erscheint daher nahe liegend, wenn das EDA in gleicher Weise auch in einem "seine" Beamten der Karrieredienste und der allgemeinen Dienste (vgl. Art. 1 Abs. 3 BO 3) betreffenden Beitragsstreit für den eigentlichen formellen Arbeitgeber Bund agiert, und zwar durch sein Generalsekretariat, welches über seine Funktion als Stabsstelle hinaus u.a. Personal und Finanzen des Departementes bewirtschaftet (Art. 5 Abs. 2 lit. a der Organisationsverordnung für das EDA vom 20. März 2000 (OV-EDA [SR 172. 211.1]). Daher wird ihm sachlich richtig die prozessuale Vertretungsbefugnis eingeräumt. Dabei wird nicht verkannt, dass durch die angefochtenen Entscheide, welche als Folge der geänderten Bemessungsgrundlage eine grundsätzliche Neuregelung der Beitragspflicht in Bezug auf den Kaufkraftausgleich und gewisse Auslandzulagen bedeuten, unmittelbar die finanziellen Interessen des Bundes berührt werden, was die Frage aufwirft, ob die Vertretung der Eidgenossenschaft in
solchen Streitigkeiten nicht eher eine Aufgabe des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD) ist. Indessen lässt sich weder in der Verordnung vom 9. Mai 1979 über die Aufgaben der Departemente, Gruppen und Ämter (SR 172. 10.15) noch im Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über den eidgenössischen Finanzhaushalt (FHG [SR 611. 0]) eine Bestimmung finden, woraus sich hinreichend klar ergäbe, dass die Wahrung der Interessen der Eidgenossenschaft in einem das Bundespersonal betreffenden Beitragsstreit als eine in den Zuständigkeitsbereich des EFD fallende Sache zu betrachten ist. Insbesondere ist zweifelhaft, ob Beitragsforderungen zu den gegen die Eidgenossenschaft erhobenen vermögensrechtlichen Ansprüchen zu zählen sind, deren Abwehr gemäss Art. 35 Abs. 5 FHG Aufgabe der diesem Departement unterstellten Eidgenössischen Finanzverwaltung ist. Eine sachlich nähere Beziehung des EFD gegenüber dem EDA in Beitragsstreitigkeiten betreffend Versicherte, welche im Bereich des letzteren tätig sind, lässt sich dem Bundesrecht nicht entnehmen.
Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerden des vom Departementsvorsteher gehörig bevollmächtigten Generalsekretärs des EDA, welche als für die Eidgenossenschaft erhoben zu betrachten sind, ist daher einzutreten.
4.- In materieller Hinsicht stellt sich zunächst die Frage, ob der positive Kaufkraftausgleich, der Beitrag an Unterrichtskosten sowie die Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung, worauf die Beamten der Karrieredienste und der allgemeinen Dienste des EDA im Falle der Versetzung ins Ausland im Rahmen der Art. 55a

, 57

und 64

BO 3 Anspruch haben, von ihrem Charakter her massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG darstellen und grundsätzlich der paritätischen Beitragspflicht nach Art. 5 Abs. 1 und Art. 12 f . AHVG unterliegen.

a) Als massgebender Lohn gemäss Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt jedes Entgelt für in unselbstständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Darunter fallen begrifflich sämtliche Bezüge der Arbeitnehmerin und des Arbeitnehmers, die wirtschaftlich mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängen, gleichgültig, ob dieses Verhältnis fortbesteht oder gelöst worden ist und ob die Leistungen geschuldet werden oder freiwillig erfolgen. Als beitragspflichtiges Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gilt somit nicht nur unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit, sondern grundsätzlich jede Entschädigung oder Zuwendung, die sonst wie aus dem Arbeitsverhältnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist (BGE 124 V 101 Erw. 2, 123 V 6 Erw. 1, 243 Erw. 2a, je mit Hinweisen). Nach dieser Umschreibung des massgebenden Lohnes, an welcher die 10. AHV-Revision nichts geändert hat, unterliegen grundsätzlich alle Einkünfte, die im Zusammenhang mit einem Arbeits- oder Dienstverhältnis stehen und ohne dieses nicht geflossen wären (vgl. AHI 1994 S. 135 Erw. 2c), der paritätischen Beitragspflicht. Erfasst wird, soweit nicht Gesetz und Verordnung ausdrücklich
Ausnahmen vorsehen, das (gesamte) im In- und Ausland erzielte Bar- oder Naturaleinkommen aus einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit einschliesslich der Nebenbezüge (vgl. Art. 6 Abs. 1 AHVV). Umgekehrt unterliegen grundsätzlich nur Einkünfte, die tatsächlich geflossen sind, der Beitragspflicht (ZAK 1976 S. 394 Erw. 2a).

b) Kaufkraftausgleich (Art. 57

BO 3), Beitrag an Unterrichtskosten (Art. 64

BO 3) sowie Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung (Art. 55a

BO 3) sind Bestandteile der Auslandzulage. Sie werden laut Art. 54 Abs. 1 BO 3, bei gegebenen Voraussetzungen, dem Beamten im Aussendienst für den Aufenthalt und für die Ausübung seiner Tätigkeit im Ausland ausgerichtet. Nach dieser Umschreibung stehen die fraglichen Entschädigungen und die Vergütung (vgl. Art. 54 Abs. 1 [zweiter Satz] BO 3) in unmittelbarem Zusammenhang mit der dienstlichen Tätigkeit, sodass ihnen grundsätzlich der massgebende Lohn-Charakter eignet. Daran ändert nichts, dass der Anspruch auf die betreffenden Zulagen auch den Aufenthalt im Ausland voraussetzt. Durch die Tatsache des ausländischen Arbeitsortes wird der begrifflich notwendige Konnex zum Dienstverhältnis nicht aufgebrochen, ebenso nicht dadurch, dass es bei diesen Zuwendungen um den Kostenausgleich der Mehr- und Minderausgaben im Ausland geht und nicht etwa um eine materielle Besserstellung der Auslandbediensteten.

5.- Nach Auffassung des EDA sind der positive Kaufkraftausgleich, die Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung sowie der Beitrag für Unterrichtskosten als Bestandteile der Auslandzulage an die Beamten im Aussendienst Unkostenentschädigungen und daher von der Beitragspflicht ausgenommen.

a) Unkosten, deren Entschädigung gemäss Art. 7 Ingress AHVV nicht zum massgebenden Lohn gehören, sind laut Art. 9 Abs. 1 AHVV Auslagen, die dem Arbeitnehmer bei der Ausführung seiner Arbeiten entstehen. Im nicht veröffentlichten Urteil A. AG vom 10. April 1989 (H 199/88) hat das Eidgenössische Versicherungsgericht seine Praxis zu alt Art. 9 AHVV in der ursprünglichen Fassung vom 31. Oktober 1947 dahingehend zusammengefasst, dass für die Bejahung des Unkostencharakters von Aufwendungen nebst dem Kausalzusammenhang mit der Berufstätigkeit einerseits eine strikte objektive Notwendigkeit für die Lohnerzielung erforderlich ist und dass anderseits die Auslagen nicht Lohnverwendung zur Deckung allgemeiner Lebenshaltungskosten darstellen dürfen. Ob das für die Qualifizierung von Auslagen als beitragsfreie Unkosten massgebende Kriterium der Notwendigkeit des Aufwandes zur Erzielung des Lohnes gegeben sei, sei bei nicht zum Vornherein klarer Situation von Fall zu Fall aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden. Dabei sei entsprechend der eher restriktiven Formulierung von Art. 9 Abs. 1 AHVV die objektive Notwendigkeit streng zu beurteilen (vgl. auch AHI 1994 S. 83 Erw. 3b sowie ZAK 1990 S. 40 Erw. 5 mit Hinweis auf ZAK 1958 S.
366). Diese Grundsätze gelten auch unter der Herrschaft des im Rahmen der 10. AHV-Revision neu gefassten Art. 9 AHVV (vgl. dazu die Erläuterungen des BSV zur Verordnungsänderung vom 16. September 1996 [AHI 1996 S. 263 ff., 275 ff.]; vgl. auch Rz 3001 ff. der bundesamtlichen Wegleitung über den massgebenden Lohn [WML] in der ab 1. Januar 1997 geltenden Fassung).

b) aa) Mit dem in Art. 57

BO 3 geregelten Kaufkraftausgleich, auf dessen Bemessung hier im Einzelnen nicht näher einzugehen ist, soll erreicht werden, dass das Einkommen der schweizerischen Beamten in einem bestimmten Land - trotz unterschiedlicher Lebenshaltungskosten (Preise der Güter und Dienstleistungen) und verschiedener Wechselkur- se - möglichst dem hiesigen Lohnwert entspricht (BGE 117 Ib 357 Erw. 1c/cc). Dem Kaufkraftausgleich unterliegen 30 Prozent der Besoldung und u.a. 80 Prozent der Auslandzulagen nach den Art. 55 und Art. 56 BO 3 (Pauschaler Kostenersatz, Pauschalentschädigung für Interessenwahrung). Der Kaufkraftausgleich kann je nachdem positiv oder negativ sein.
Bereits der Zweck des (positiven) Kaufkraftausgleichs, den Realwert der Besoldung gemessen an den Lebenshaltungskosten am Dienstort im Vergleich zur Schweiz zu erhalten, spricht gegen die Qualifikation dieser Auslandzulage als Unkostenentschädigung im Sinne von Art. 7 Ingress und Art. 9 AHVV. Es kann denn auch nicht gesagt werden, der Kaufkraftausgleich sei für die Lohnerzielung strikt notwendig. Anderseits bestehen zumindest von der Zielsetzung her durchaus Parallelen zu den Orts- und Teuerungszulagen im Sinne von Art. 7 lit. b AHVV. Für den massgebenden Lohn- Charakter spricht im Übrigen nicht zuletzt, dass ein negativer Kaufkraftausgleich allenfalls mit der Besoldung einschliesslich ordentliche und ausserordentliche Besoldungserhöhungen gemäss Art. 36 , 40 und 41 BtG verrechnet werden kann (vgl. Art. 57 Abs. 1 [letzter Satz] BO 3).

bb) Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung im Sinne von Art. 55a

BO 3 wollen die mit der Versetzung im In- oder Ausland verbundenen Unannehmlichkeiten (u.a. Abbruch des sozialen Netzes, Schul- und Wohnungswechsel) entgelten und bei Aufenthalt an einem ausländischen Dienstort mit schwierigen Lebensbedingungen einen nach dem Grad der Schwierigkeiten und Gefährdung abgestuften Ausgleich schaffen. Auch diese beiden Bestandteile der Auslandzulagen stellen keine von der paritätischen Beitragspflicht ausgenommenen Unkostenentschädigungen dar. Es geht ihnen ebenso wie dem Kaufkraftausgleich die strikte objektive Notwendigkeit für die Lohnerzielung ab. Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung hängen sodann zwar mit der besonderen Art und Ausgestaltung des Dienstverhältnisses zusammen, ohne indessen von ihrer Zielsetzung her Ersatz für dadurch bedingte über die gewöhnlichen Lebenshaltungskosten hinaus gehende Auslagen zu sein (vgl. in diesem Zusammenhang auch Art. 69 BO 3 zum Anspruch auf Bezahlung der Reise- und Versetzungskosten sowie ZAK 1989 S. 152 f. Erw. 3).

cc) Schliesslich stellen auch die Beiträge u.a. an die Unterrichtskosten und an die Mehrkosten eines Hochschulstudiums oder einer auf einer Lehre aufbauenden Berufsausbildung, die dem versetzten Beamten im Rahmen des Art. 64

BO 3 für Kinder, die zu ihm in einem Kindesverhältnis stehen, sowie für seine Stief- und Pflegekinder, die sich in seiner Obhut befinden und an deren Unterhalt er sich massgeblich beteiligt, nicht Unkostenentschädigung im Sinne von Art. 7 Ingress und Art. 9 Abs. 1 AHVV dar. Da diese Zulagen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, auf ihm beruhen, fallen sie auch nicht unter die Ausnahmeregelung des Art. 5 Abs. 2 AHVG und Art. 6 Abs. 2 lit. g AHVV, wonach u.a. Stipendien und ähnliche Zuwendungen für den Besuch von Schulen und Kursen sowie für die Aus- und Weiterbildung nicht zum beitragspflichtigen Erwerbseinkommen gehören (EVGE 1964 S. 17 Erw. 2 und ZAK 1989 S. 153 Erw. 4, 1988 S. 31 Erw. 3c). Im Übrigen macht das EDA zu Recht nicht mehr geltend, die Vergütungen unter dem Titel Beitrag an Unterrichtskosten gemäss Art. 64

BO 3 seien als Ausbildungszulagen im Sinne von Art. 5 Abs. 4 AHVG und Art. 6 Abs. 2 lit. f AHVV zu qualifizieren und demzufolge von der paritätischen Beitragspflicht
auszunehmen. Es kann sich insofern nicht anders verhalten als in dem auch vom kantonalen Gericht erwähnten Fall einer Firma, welche die Kosten für den Besuch einer englischsprachigen Privatschule mit international ausgerichtetem Unterrichtsprogramm durch die Kinder von ausländischen Kadermitarbeitern, welche sich zusammen mit ihren Familien vorübergehend in der Schweiz niedergelassen hatten, übernahm. Das Eidgenössische Versicherungsgericht erachtete die betreffenden direkt an die Schule bezahlten Gelder als massgebenden Lohn, weil es sich ganz allgemein nicht rechtfertige, Zuwendungen eines Arbeitgebers zum finanziellen Ausgleich von Nachteilen, welche seine Arbeitnehmer bzw. von diesen unterstützte Angehörige aufgrund der örtlichen Trennung des Arbeits-, Schulungs- oder Wohnortes vom üblichen Wohn- oder Familiensitz zu gewärtigen haben, von der Beitragspflicht auszunehmen (nicht veröffentlichtes Urteil S. AG vom 5. Mai 1995 [H 174/93]). c) Weitere allenfalls in Betracht fallende Ausnahmetatbestände sind nicht ersichtlich, und es werden solche auch nicht geltend gemacht. Positiver Kaufkraftausgleich (Art. 57

BO 3), Beitrag an Unterrichtskosten (Art. 64

BO 3) sowie Mobilitäts- und Inkonvenienzentschädigung (Art. 55a

BO 3) stellen
somit massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG dar und unterliegen der paritätischen Beitragspflicht.

Insoweit als die frühere Verwaltungspraxis zum Beitragsobjekt bei Erwerbstätigkeit im Ausland für einen Arbeitgeber in der Schweiz (Art. 1 Abs. 1 lit. c AHVG in der bis 31. Dezember 1996 geltenden Fassung; Rz 6013 f. KSV, ersatzlos gestrichen mit Wirkung ab 1. Januar 1998) diesem Ergebnis widerspricht, muss sie als gesetzwidrig bezeichnet werden. Danach waren Entschädigungen, die den Lohn überstiegen, den der Arbeitnehmer erzielt hätte, wenn er in der Schweiz in einer entsprechenden Stellung tätig gewesen wäre, von der paritätischen Beitragspflicht ausgenommen, soweit sie dem Ausgleich für die höheren Lebenshaltungskosten dienten. Diese an ein (fiktives) Referenzeinkommen als massgebender Lohn anknüpfende Praxis ist, da ohne gesetzliche Grundlage, zu Recht aufgegeben worden.

6.- Auf dem negativen Kaufkraftausgleich, der mit bestimmten Auslandzulagen, allenfalls der Besoldung verrechnet wird (Art. 57 Abs. 1 [letzter Satz] BO 3) und insoweit fiktiven Lohn darstellt, können keine (rentenbildenden) paritätischen Beiträge entrichtet werden (Erw. 4a am Ende).

7.- Das EDA rügt eine Verletzung des verfassungsrechtlichen Rechtsgleichheitsgebotes (Art. 8 Abs. 1 BV resp. Art. 4 Abs. 1 aBV). Die durch den Kaufkraftausgleich bedingten Schwankungen der Bemessungsgrundlage könnten dazu führen, dass je nach Einsatzort im Ausland die Renten der betreffenden Versicherten, insbesondere derjenigen innerhalb der untersten Besoldungsklassen, oder ihrer Hinterbliebenen höher oder niedriger ausfielen. Dies bedeute sowohl eine Ungleichbehandlung der Auslandbediensteten unter sich als auch gegenüber den Inlandbediensteten. Diesem Gesichtspunkt habe die frühere Bemessungspraxis auf der Basis "fiktiver Lohn Bern" Rechnung getragen und darauf beruhe auch die Besoldungsordnung gemäss BO 3. Auf dieser Grundlage würden im Übrigen auch die direkte Bundessteuer und die Pensionskassenbeiträge festgesetzt.

a) Es trifft zwar zu, dass die nunmehr aufgegebene Verwaltungspraxis gemäss Rz 6013 f. KSV die In- und Auslandbediensteten im EDA in dem Sinne gleich stellte, dass die allenfalls ganz unterschiedlichen Einsatzorte keinen Einfluss auf die (spätere) Berechnung der Alters-, Hinterbliebenen- oder Invalidenrenten hatten. Der paritätischen Beitragspflicht unterliegen indessen alle Einkünfte, wel- che massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG darstellen und nicht unter einen Ausnahmetatbestand fallen (vgl. Erw. 4a). Gegenüber dieser klaren, keiner anderen Interpretation zugänglichen gesetzlichen Regelung haben Aspekte der Gleichbehandlung gemäss Art. 191 BV, wonach Bundesgesetze u.a. für das Eidgenössische Versicherungsgericht massgebend sind (RKUV 2000 Nr. KV 118 S. 151 sowie BGE 126 IV 248 Erw. 4b), zurückzutreten (BGE 125 V 90 ff. Erw. 4c/dd am Ende mit Hinweisen). Daran vermag weder die Ausgestaltung der Besoldungs- und Zulagenordnung gemäss Beamtenrecht noch die bundessteuerrechtliche Behandlung des Kaufkraftausgleichs und der andern Bestandteile der Auslandzulagen etwas zu ändern.

b) Dass sich die Beitragsbemessung auf der Grundlage des effektiv ausgerichteten massgebenden Lohnes (Besoldung und Zulagen, soweit sie nicht von der Beitragspflicht ausgenommen sind) bei Auslandbediensteten des Bundes in einer mit dem in Art. 112 Abs. 2 lit. b BV fest geschriebenen Ziel der angemessenen Deckung des Existenzbedarfs nicht vereinbaren Weise auswirkt, kann nicht gesagt werden. Zum einen wird ein negativer Kaufkraftausgleich, soweit er überhaupt über das auch in der Schweiz bestehende (Höchst-) Mass hinaus geht, wohl häufig durch Zulagen kompensiert, die es bei einem Inlanddienst nicht gibt, wie beispielsweise der pauschale Kostenersatz gemäss Art. 55 BO 3. Im Weitern dürfte ein Einsatz in verschiedenen Ländern mit unterschiedlicher Kaufkraft dessen Bedeutung für die Bestimmung des massgebenden Lohnes in der Regel verringern, zumal dort, wo auch im Inland Dienst geleistet wird und wurde. Abgesehen davon kann die Berücksichtigung des positiven Kaufkraftausgleichs bei der Beitragsbemessung auch zu vergleichsweise höheren Renten führen. Dass in einzelnen Fällen die gesetzliche Regelung zu unbefriedigenden Resultaten führen kann, zeigt das in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde angeführte (theoretische) Beispiel eines
Bediensteten der 7. Besoldungsklasse, der an seinem letzten Dienstort Kapstadt invalid wird und als Folge des dortigen negativen Kaufkraftausgleichs ('-25') eine um Fr. 129. - im Monat tiefere Rente erhält. Dabei handelt es sich indessen offensichtlich um einen Einzelfall, was im Lichte des soeben Gesagten für die Annahme einer vom Gericht nach Massgabe des Art. 1 Abs. 2 ZGB zu füllenden unechten Gesetzeslücke nicht genügt (BGE 126 V 155 f. Erw. 5b, 121 V 176 Erw. 4d, je mit Hinweisen).

c) Die kantonalen Entscheide, soweit angefochten, sind somit rechtens. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Feststellung der Rechtmässigkeit der Änderung der Verwaltungspraxis gemäss Rz 6013 f. KSV unter Einräumung einer Übergangsfrist von einem Jahr seit der Ankündigung für die Umsetzung (vgl. BGE 111 V 170 Erw. 5b sowie AHI 1995 S. 151 Erw. 4b).

8.- Das Verfahren ist kostenpflichtig (Art. 134 OG e contrario). Dem Prozessausgang entsprechend sind die Gerichtskosten der Eidgenossenschaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 135 OG).

Demnach erkennt das Eidg. Versicherungsgericht:

I.Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

II.Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 20'000. - werden der Eidgenossenschaft auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, und dem Bundesamt für Sozialversicherung zugestellt.

Luzern, 9. Mai 2001

Im Namen des
Eidgenössischen Versicherungsgerichts
Der Präsident der I. Kammer:

Der Gerichtsschreiber:

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 5 - 1 Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
¹	Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
²	Le salaire déterminant comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé. Il englobe les allocations de renchérissement et autres suppléments de salaire, les commissions, les gratifications, les prestations en nature, les indemnités de vacances ou pour jours fériés et autres prestations analogues, ainsi que les pourboires, s'ils représentent un élément important de la rémunération du travail.
³	Pour les membres de la famille travaillant dans l'entreprise familiale, seul le salaire en espèces est considéré comme salaire déterminant:
^a	jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 20 ans révolus;
^b	après le dernier jour du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.39
⁴	Le Conseil fédéral peut excepter du salaire déterminant les prestations sociales, ainsi que les prestations d'un employeur à ses employés ou ouvriers lors d'événements particuliers.
⁵	...40

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 14 Délais de perception et procédure - 1 Les cotisations perçues sur le revenu provenant de l'exercice d'une activité dépendante sont retenues lors de chaque paie. Elles doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur.
¹	Les cotisations perçues sur le revenu provenant de l'exercice d'une activité dépendante sont retenues lors de chaque paie. Elles doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur.
²	Les cotisations perçues sur le revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante, les cotisations des assurés n'exerçant aucune activité lucrative et celles des assurés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations sont déterminées et versées périodiquement. Le Conseil fédéral fixera les périodes de calcul et de cotisations.67
^2bis	Les cotisations des requérants d'asile, des personnes admises à titre provisoire et des personnes à protéger qui ne sont pas titulaires d'une autorisation de séjour n'exerçant pas d'activité lucrative ne peuvent être fixées et, sous réserve de l'art. 16, al. 1, versées que:
^a	lorsqu'ils ont obtenu le statut de réfugié;
^b	lorsqu'ils ont obtenu une autorisation de séjour, ou
^c	lorsque, en raison de leur âge, de leur invalidité ou de leur décès, il naît un droit aux prestations prévues par la présente loi ou par la LAI68.69
³	Les cotisations dues par les employeurs sont en général encaissées selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 51 LPGA70. En dérogation à l'art. 49, al. 1, LPGA, il en va de même si les cotisations sont importantes.71
⁴	Le Conseil fédéral édicte des dispositions sur:72
^a	les délais de paiement des cotisations;
^b	la procédure de sommation et de taxation d'office;
^c	le paiement a posteriori de cotisations non versées;
^d	la remise du paiement de cotisations arriérées, même en dérogation à l'art. 24 LPGA;
^e	...76
⁵	Le Conseil fédéral peut prévoir qu'aucune cotisation n'est versée si le salaire annuel déterminant ne dépasse pas la rente de vieillesse mensuelle maximale; il peut exclure cette possibilité pour des activités déterminées. Le salarié peut toutefois demander que les cotisations soient dans tous les cas payées par l'employeur.77
⁶	Le Conseil fédéral peut en outre prévoir que les cotisations dues sur un revenu annuel provenant d'une activité indépendante exercée à titre accessoire et ne dépassant pas le montant de la rente de vieillesse mensuelle maximale ne sont perçues que si l'assuré en fait la demande.78

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 201 Droits de recours des autorités - 1 L'OFAS, les caisses de compensation intéressées et les offices AI ont qualité pour former un recours devant le Tribunal fédéral contre des jugements rendus par les tribunaux cantonaux des assurances. L'OFAS et la Caisse suisse de compensation ont également qualité pour recourir contre les jugements rendus par le Tribunal administratif fédéral.559
¹	L'OFAS, les caisses de compensation intéressées et les offices AI ont qualité pour former un recours devant le Tribunal fédéral contre des jugements rendus par les tribunaux cantonaux des assurances. L'OFAS et la Caisse suisse de compensation ont également qualité pour recourir contre les jugements rendus par le Tribunal administratif fédéral.559
²	Les jugements doivent être notifiés par lettre recommandée aux autorités ayant qualité pour recourir.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 12 Employeurs tenus de payer des cotisations - 1 Est considéré comme employeur quiconque verse à des personnes obligatoirement assurées une rémunération au sens de l'art. 5, al. 2.
¹	Est considéré comme employeur quiconque verse à des personnes obligatoirement assurées une rémunération au sens de l'art. 5, al. 2.
²	Sont tenus de payer des cotisations tous les employeurs ayant un établissement stable en Suisse ou occupant dans leur ménage des personnes obligatoirement assurées.64
³	Sont réservés les conventions internationales et l'usage établi par le droit international public concernant:
^a	l'assujettissement à l'obligation de payer des cotisations des employeurs sans établissement stable en Suisse;
^b	l'exemption de l'obligation de payer des cotisations des employeurs ayant un établissement stable en Suisse.65

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 6 Notion du revenu provenant d'une activité lucrative - 1 Le revenu provenant d'une activité lucrative comprend, sous réserve des exceptions mentionnées expressément dans les dispositions qui suivent, le revenu en espèces ou en nature tiré en Suisse ou à l'étranger de l'exercice d'une activité, y compris les revenus accessoires.
¹	Le revenu provenant d'une activité lucrative comprend, sous réserve des exceptions mentionnées expressément dans les dispositions qui suivent, le revenu en espèces ou en nature tiré en Suisse ou à l'étranger de l'exercice d'une activité, y compris les revenus accessoires.
²	Ne sont pas comprises dans le revenu provenant d'une activité lucrative:34
^a	la solde militaire, les indemnités de fonction dans la protection civile, les sommes d'argent de poche aux personnes astreintes au service civil, la solde allouée pour le service du feu selon l'art. 24, let. fbis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)36, de même que les indemnités analogues dans les cours pour moniteurs de jeunes tireurs;
^b	les prestations d'assurance en cas d'accident, de maladie ou d'invalidité, à l'exception des indemnités journalières selon l'art. 25 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)38 et l'art. 29 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire39;
^c	...
^d	...
^e	...
^f	les allocations familiales qui sont accordées, conformément aux usages locaux ou professionnels, au titre d'allocation pour enfants et d'allocation de formation professionnelle, d'allocation de ménage ou d'allocation de mariage ou de naissance;
^g	les prestations destinées à permettre la formation ou le perfectionnement professionnels; si celles-ci sont octroyées par l'employeur, elles ne sont exceptées du revenu provenant d'une activité lucrative que pour autant que la formation ou le perfectionnement soient étroitement liés à l'activité professionnelle du bénéficiaire;
^h	les prestations réglementaires d'institutions de prévoyance professionnelle, si le bénéficiaire a un droit propre envers l'institution46 au moment où l'événement assuré se produit ou lorsque l'institution est dissoute;

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 7 Éléments du salaire déterminant - Le salaire déterminant pour le calcul des cotisations comprend notamment:56
^a	le salaire au temps, aux pièces (à la tâche) et à la prime, y compris les indemnités pour les heures supplémentaires, le travail de nuit et en remplacement;
^b	les allocations de résidence et de renchérissement;
^c	les gratifications, les primes de fidélité et au rendement;
^cbis	les avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur; la valeur et le moment de la perception des cotisations sur ces avantages sont déterminés d'après les dispositions relatives à l'impôt fédéral direct;
^d	les revenus des commanditaires résultant d'un rapport de service qui les lie à la société en commandite, ainsi que les parts des salariés61 aux bénéfices dans la mesure où elles dépassent l'intérêt du capital engagé;
^e	les pourboires, s'ils représentent une part importante du salaire;
^f	les prestations en nature ayant un caractère régulier;
^g	les provisions et les commissions;
^h	les tantièmes, les indemnités fixes et les jetons de présence des membres de l'administration et des organes dirigeants des personnes morales;
ⁱ	le revenu des membres d'autorités de la Confédération, des cantons et des communes;
^k	les émoluments et les indemnités fixes touchés par des assurés dont l'activité est régie par le droit public, sous réserve de dispositions cantonales contraires;
^l	les honoraires des privat-docents et des autres personnes qui, dans l'enseignement, sont rétribués d'une manière analogue;
^m	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite d'accident ou de maladie;
ⁿ	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite de service militaire;
^o	les indemnités de vacances ou pour jours fériés;
^p	les prestations de l'employeur consistant à prendre en charge la cotisation due par le salarié à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, au régime des allocations pour perte de gain et à l'assurance-chômage et les impôts; est exceptée la prise en charge des cotisations dues par le salarié sur les revenus en nature et les salaires globaux;
^q	les prestations versées par l'employeur lors de la cessation des rapports de travail, si elles ne sont pas exceptées du salaire déterminant en vertu des art. 8bis ou 8ter; les rentes sont converties en capital; l'OFAS établit à cet effet des tables de conversion dont l'usage est obligatoire.

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 9 Frais généraux - 1 Les frais généraux sont les dépenses résultant pour le salarié de l'exécution de ses travaux.75 Le dédommagement pour frais encourus n'est pas compris dans le salaire déterminant.76
¹	Les frais généraux sont les dépenses résultant pour le salarié de l'exécution de ses travaux.75 Le dédommagement pour frais encourus n'est pas compris dans le salaire déterminant.76
²	Ne font pas partie des frais généraux les indemnités accordées régulièrement pour le déplacement du domicile au lieu de travail habituel et pour les repas courants pris au domicile ou au lieu de travail habituel; ces indemnités font en principe partie du salaire déterminant.
³	...77

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 1 - 1 Les dispositions de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA)6 s'appliquent à l'AVS réglée dans la première partie, à moins que la présente loi ne déroge expressément à la LPGA.
¹	Les dispositions de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA)6 s'appliquent à l'AVS réglée dans la première partie, à moins que la présente loi ne déroge expressément à la LPGA.
²	À l'exception de ses art. 32 et 33, la LPGA n'est pas applicable à l'octroi de subventions pour l'aide à la vieillesse (art. 101bis).7

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
¹	La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
²	Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe.
³	Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés.
⁴	Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 112 Assurance-vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
¹	La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	l'assurance est obligatoire;
^abis	elle accorde des prestations en espèces et en nature;
^b	les rentes doivent couvrir les besoins vitaux de manière appropriée;
^c	la rente maximale ne dépasse pas le double de la rente minimale;
^d	les rentes sont adaptées au moins à l'évolution des prix.
³	L'assurance est financée:
^a	par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge la moitié du montant de la cotisation;
^b	par des prestations de la Confédération.
⁴	Les prestations de la Confédération n'excèdent pas la moitié des dépenses.65
⁵	Les prestations de la Confédération sont financées prioritairement par le produit net de l'impôt sur le tabac, de l'impôt sur les boissons distillées et de l'impôt sur les recettes des maisons de jeu.
⁶	...66

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.