2C_646/2017 - 2018-04-09 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 646/2017

Urteil vom 9. April 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-NL),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6. Juli 2017 (A-1674/2016).

Sachverhalt:

A.
Am 23. Juli 2015 reichte der zuständige Dienst der niederländischen Steuerbehörde (Belastingdienst; nachfolgend: BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA CH-NL) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Das Ersuchen betraf dem BD namentlich nicht bekannte natürliche Personen, welche im Zeitraum vom 1. Februar 2013 bis 31. Dezember 2014 Inhaber eines oder mehrerer Konten bei der B.________ AG (vormals C.________ AG) waren und in diesem Zeitraum bestimmte weitere, im Gesuch genannte Kriterien erfüllt haben. Der BD verlangte nach dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf jede dieser Personen Informationen über Vorname (n), Nachname, Domiziladresse, Geburtsdatum, Bankkontonummer (n) und Vermögensstand auf den betreffenden Konten per 1. Februar 2013, 1. Januar 2014 und 31. Dezember 2014.

B.
Nachdem die B.________ AG der ESTV auf entsprechende Aufforderung hin unter anderem A.________ als unter das Ersuchen fallende Person identifiziert, ihn über das Amtshilfeverfahren informiert und der ESTV die gewünschten Unterlagen übermittelt hatte, liess A.________ am 1. Oktober 2015 bei der Vorinstanz um Akteneinsicht ersuchen. Am 26. November 2015 liess A.________ eine Stellungnahme einreichen, in welcher er begründete, weshalb in seinem Fall keine Amtshilfe zu leisten sei. Insbesondere hält er fest, das Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015 sei unter dem DBA CH-NL unzulässig. Gemäss dem Protokoll zum DBA CH-NL und der Verständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden habe die ersuchende Behörde die betroffenen Personen zu identifizieren. Weiter sei nicht dargetan, dass die Informationsbeschaffung aufgrund eines Gruppenersuchens in den Niederlanden möglich wäre, womit es an der Reziprozität fehle.

C.
Am 12. Februar 2016 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegen A.________. Darin gelangte sie zum Schluss, dass ihn betreffend dem BD Amtshilfe zu leisten sei. Dagegen erhob A.________ am 16. März 2016 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Am 21. März 2016 kam das Bundesverwaltungsgericht in einem anderen Verfahren mit Urteil A-8400/2015 zum Schluss, dass aufgrund des auch der vorliegenden Sache zugrunde liegenden Amtshilfeersuchens vom 23. Juli 2015 den Niederlanden keine Amtshilfe geleistet werden dürfe. Dieses Urteil focht die ESTV mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht an (Verfahren 2C 276/2016). Aufgrund eines Ersuchens der ESTV sistierte das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 11. Mai 2016 das vorliegende Verfahren bis zum Vorliegen des Urteils des Bundesgerichts im Verfahren 2C 276/2016. Mit Urteil vom 12. September 2016, mittlerweile publiziert als BGE 143 II 136, hiess das Bundesgericht die Beschwerde der ESTV im Verfahren 2C 276/2016 gut. Die Sistierung des vorliegenden Verfahrens wurde mit Verfügung vom 21. Februar 2017 aufgehoben, nachdem die schriftliche Begründung des genannten Urteils durch das Bundesgericht vorlag. Mit Urteil vom 6. Juli 2017 wies das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde schliesslich ab.

D.
Mit Eingabe vom 17. Juli 2017 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Steueramtshilfe zu verweigern. Die ESTV und das Bundesverwaltungsgericht verzichten auf eine Vernehmlassung. Replikando hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Amtshilfeersuchen vom 23. Juli 2015 stützt sich auf Art. 26 DBA CH-NL, welcher die materiellen Anforderungen an das Amtshilfeverfahren vorgibt, während das interne Recht, hier das vorliegend anwendbare Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario) den Vollzug in der Schweiz konkretisiert (BGE 143 II 224 E. 6.1 S. 228, 628 E. 4.3; Urteil 2C 640/2016 vom 18. Dezember 2017, zur Publikation vorgesehen).

1.2. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG).

1.3. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen.

1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonderen bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall nach Art. 84 oder 84a BGG vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu. Wie Art. 84 BGG bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass
elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit weiteren Hinweisen).

1.3.2. Der Beschwerdeführer stellt zwei Rechtsfragen, welchen nach seiner Auffassung grundsätzliche Bedeutung zukommt:

1. Das Bundesgericht habe in BGE 143 II 136 erwogen, dass die Schweiz und die Niederlande in der zur Nachbesserung des Protokolls zum DBA CH-NL abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011 über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL zum Ausdruck gebracht hätten, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachten würden. Daraus habe das Bundesgericht den Schluss gezogen, dass dadurch auch Gruppenanfragen ohne Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig seien (BGE 143 II 136 E. 5.3.4 S. 152). Es habe sich dabei jedoch nicht zum in der Literatur weit verbreiteten Argument geäussert, ob ein Gruppenersuchen unzulässig sei, wenn das entsprechende Protokoll zum DBA die Identifizierung der von der Amtshilfe betroffenen Person durch den ersuchenden Staat voraussetze.
2. Es frage sich, ob das in Art. 26 Abs. 3 lit. a und b DBA-NL verankerte und auch in Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV (Fassung vom 20. August 2014 [AS 2014 2753]; entspricht mittlerweile dem gleichlautenden Art. 3 Abs. 1 lit. j der Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11]) enthaltene Erhältlichkeitsprinzip die Amtshilfe ausschliesse, wenn der ersuchende Staat in seinem innerstaatlichen Recht kein Sammelauskunftsverfahren vorsieht. In Umsetzung des Erhältlichkeitsprinzips verlange Art. 2 Abs. 1 lit. j StAHiV vom ersuchenden Staat die Erklärung, dass die ersuchende Behörde die vom Gruppenersuchen betroffenen Informationen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine solche Erklärung habe die niederländische Behörde im vorliegenden Fall nicht abgegeben.

1.3.3. Zur zweiten Frage hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, der BD habe mit der Auskunft "Ich bestätige, dass [...] ich bereit und in der Lage bin, solche Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an Sie weiterzuleiten" dargelegt, dass das interne niederländische Recht die Informationsbeschaffung zulasse. Bei der aufgeworfenen Frage von grundsätzlicher Bedeutung handelt es sich entgegen dem ersten Eindruck jedoch nicht um eine Rüge an der Sachverhaltsfeststellung. Vielmehr stellt sich die Frage, ob verlangt werden kann, dass das jeweilige interne Recht des ersuchenden Staates für eine interne Veranlagung die fragliche Informationsbeschaffung (hier Gruppenersuchen) zulässt. Und falls ja, ob der ersuchende Staat eine dahingehende Erklärung abzugeben hat. Wie die Bestimmung von Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV bzw. Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV zu verstehen ist, ist für die Durchführung des Amtshilfeverfahrens entscheidend. Die Frage wurde vom Bundesgericht bisher noch nicht beurteilt und sie kann sich in einer Vielzahl anderer Fälle ebenfalls stellen. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig.

1.4. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde ist im ordentlichen Verfahren und gemäss Art. 20 Abs. 2 BGG in Besetzung mit fünf Richtern zu beurteilen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 411). Ob auch die erstgenannte Frage von grundlegender Bedeutung ist, kann dahingestellt bleiben: Denn wenn auch nur eine solche Frage vorliegt, tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde ein (Urteil 2C 1000/2015 vom 17. März 2017 E. 1.2 nicht publ. in: BGE 143 II 224) und prüft diese alsdann nach Massgabe der Art. 95 ff . und 105 ff. BGG umfassend, nicht nur in Bezug auf diejenigen Fragen, die von grundlegender Bedeutung sind (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22; s.a. Urteil 2C 511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3 nicht publ. in: BGE 139 II 451).

1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG), wozu auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs zählt (BGE 137 II 122 E. 3.4 S. 125). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Eine Rechtsverletzung im Sinne dieser Bestimmungen liegt auch vor, wenn ein rechtserheblicher Sachverhalt gar nicht festgestellt wurde (BGE 141 II 14 E. 1.6 S. 24). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass aufgrund des in Art. 26 Abs. 3 lit. b DBA CH-NL vorgesehenen Erhältlichkeitsprinzips nur Informationen beschafft und herausgegeben werden dürfen, die nach dem Recht beider Vertragsstaaten beschafft werden können. In Ausführung dieses Prinzips enthalte Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV die Anforderung an ein ausländisches Ersuchen, wonach dieses die Erklärung enthalten müsse, dass die ersuchende Behörde diese Informationen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine derartige Erklärung habe der BD nicht abgegeben. Es sei daher davon auszugehen, dass die Niederlande in ihrem innerstaatlichen Recht keine Möglichkeit habe, sich Informationen über eine Vielzahl von Personen zu beschaffen, deren Identität sie im Zeitpunkt des Ersuchens noch gar nicht kenne. Es sei daher den Niederlanden nicht möglich, die von ihr von der Schweiz verlangten Informationen zu beschaffen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden.

2.1. Es trifft zu, dass gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA CH-NL die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet ist, Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des ersuchenden Staates nicht beschafft werden können (sog. Grundsatz der Reziprozität). Da es in der Praxis häufig schwierig zu ermitteln ist, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informationen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, sieht das OECD-Amtshilfemusterabkommen vor, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Jusletter vom 12. Oktober 2009, Rz. 96; vgl. auch E. 2.5).

2.2. Die Vorinstanz erläuterte dazu, die Frage des Reziprozitätsprinzips respektive das Vorliegen einer entsprechenden Bestätigung des ersuchenden Staates prüfe sie regelmässig von Amtes wegen. Der BD habe eine entsprechende Zusicherung abgegeben (vgl. E. 1.3.3 für den genauen Wortlaut), deren Auslegung nach Treu und Glauben zum Schluss führe, dass die Reziprozität gewährleistet sei. Der Inhalt der Äusserung entspreche einer Erklärung, wonach die ersuchende Behörde die Informationen, um die sie ersucht, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden (vgl. Art. 6 Abs. 2 lit. f StAhiG).

2.3. Gemäss dem Beschwerdeführer trifft diese Schlussfolgerung jedoch nicht zu. Die ersuchende Behörde habe lediglich bestätigt, dass sie bereit und in der Lage sei, der Schweiz die durch ein von ihr gestelltes Gruppenersuchen gewünschten Informationen zu beschaffen und herauszugeben. Diese Zusicherung beziehe sich aber nur auf Fälle von ausländischen Gruppenersuchen, welche bei einer Bank Informationen über eine Vielzahl von Personen beschaffen möchten, die ihr namentlich nicht bekannt sind, d.h. ein solches Ersuchen, wie sie es selbst gestellt hat. Das Erhältlichkeitsprinzip verlange jedoch, dass die zu ermittelnden Informationen nach der innerstaatlichen Verfahrensordnung des ersuchenden Staates erhältlich sein müssten. Für die Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts sei es aber in den Niederlanden, genau wie in der Schweiz, nicht möglich, ein Gruppenersuchen zu stellen. Der BD könne folglich die verlangte Erklärung gar nicht abgeben, weil er die von der Schweiz verlangten Informationen nicht erhalten könnte, wenn sich diese in den Niederlanden und nicht in der Schweiz befinden würden. Eine solche Interpretation entspreche nicht zuletzt auch Art. 2 Abs. 1 lit. j StAhiV, der von "diesen Informationen" spricht und damit
die im Gruppenersuchen spezifisch verlangten Informationen meine.

2.4. Die vom Beschwerdeführer angesprochene Erhältlichkeit der Informationen ist ebenfalls Teil des Gegenseitigkeitsprinzips (Reziprozität) und von Art. 26 Abs. 3 OECD-MA, welcher Art. 26 DBA CH-NL entspricht, mitumfasst. Das heisst die Reziprozität beschränkt sich nicht bloss auf den Fall, bei dem die Schweiz ein Amtshilfeersuchen in den Niederlanden stellt, sondern sie beinhaltet auch die Erhältlichkeit der Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren. DANIEL HOLENSTEIN (in: Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteoti [Hrsg.], 2015, N. 273 zu Art. 26 OECD-MA) fasst das Gegenseitigkeitsprinzip wie folgt zusammen: Der ersuchte Staat ist nicht verpflichtet, über sein innerstaatliches Recht hinauszugehen, um dem ersuchenden Staat Informationen zu beschaffen, beziehungsweise herauszugeben. Er ist also nur verpflichtet, dem ersuchenden Staat diejenigen Kanäle zur Informationsbeschaffung zur Verfügung zu stellen, die auch dem ersuchten Staat zur Durchführung seines innerstaatlichen Rechts offenstehen. Damit der ersuchende Staat nicht Vorteile aus einem Informationssystem eines Vertragsstaates ziehen kann, das weiter geht als das eigene, ist die Ausschöpfung des innerstaatlichen Rechts des ersuchten Staates durch das
Gegenseitigkeitsprinzip begrenzt. Ist der ersuchende Staat nicht in der Lage, die vom ersuchten Staat gewünschten Informationen zu beschaffen, wenn sie sich in seinem Hoheitsgebiet befinden, darf der ersuchte Staat die Lieferung der Informationen ablehnen (vgl. dazu auch CAROLIN HÜRLIMANN-FERSCH, Die Voraussetzungen für die Amts- und Rechtshilfe in Steuerstrafsachen, 2010, S. 23 sowie BGE 143 II 202 E. 6.3 S. 207 ff. betreffend den mit Art. 26 Abs. 3 DBA CH-NL übereinstimmenden Art. 28 Abs. 3 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht). Das wäre z.B. der Fall, wenn die Schweiz ein Amtshilfeersuchen um Bankinformationen stellt, soweit diese nach schweizerischem Recht nicht beschafft werden können (vgl. Art. 22 Abs. 6 StAhiG; welcher mit Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b OECD-MA übereinstimmt) : Bei der derzeit gegebenen Rechtslage (Art. 127 Abs. 2 DBG [SR 642.11] i.V.m. Art. 47 Ziff. 1 des Bundesgesetzes über die Banken und Sparkassen [Bankengesetz, BankG; SR 952.0]) kommt ein Amtshilfeersuchen um Bankinformationen bei den direkten Steuern nur bei Steuerbetrug und
schwerer Steuerhinterziehung in Frage (CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, N. 313 zu Art. 22 StAhiG; Botschaft zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes vom 6. Juli 2011 BBl 2011 6222 Ziff. 2.5). Dasselbe gilt auch für die Weiterverwendung von Bankinformationen, welche die Schweiz übermittelt hat (Art. 21 Abs. 2 StAhiG). Die Schweiz hat sich in dieser Hinsicht eine Selbstbeschränkung auferlegt (CHARLOTTE SCHODER, a.a.O., N. 286 zu Art. 21 StAhiG).

2.5. Es spricht jedoch nichts dafür, dass sich die Rechtslage in den Niederlanden gleich präsentiert. In internationalen Beziehungen ist der gute Glaube eines Staates vorausgesetzt (vgl. Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111]). In Zusammenhang mit der Amtshilfe in Steuersachen bedeutet dies, dass grundsätzlich kein Anlass besteht, an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143 II 224 E. 6.3 S. 229 f.; 202 E. 8.7.1 S. 221; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167 f.; 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3). Die Niederlande hat ausdrücklich bestätigt, dass sie in der Lage ist, die Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an die Schweiz weiterzuleiten. Wie soeben gesehen, ist damit auch zugesichert, dass der ersuchende Staat die Informationen auch nach seinem innerstaatlichen Recht beschaffen könnte und die Anforderungen von Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV respektive Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV sind erfüllt. Die Schweiz dürfte die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn sie Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (vgl.
E. 2.1). Die nicht weiter belegte Behauptung des Beschwerdeführers betreffend die rechtliche Situation im ersuchenden Staat reicht dafür nicht aus.

3.
Hinsichtlich der zweiten aufgeworfenen Rechtsfrage führt der Beschwerdeführer aus, dass aus dem Protokoll zum DBA CH-NL und den einschlägigen Materialien eindeutig hervorgehe, dass die Leistung von Amtshilfe die Identifikation durch den ersuchenden Staat voraussetze.

3.1. Er verweist dazu auf die Verständigungsvereinbarung (AS 2012 4079) über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL, welche in ihrem 3. Absatz u.a. festhält:
Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich nicht um eine "fishing expedition", zusätzlich zu den gemäss Ziff. XVI Buchstabe b Unterabsätze (ii) - (iv) des Protokolls verlangten Angaben:

a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann.

[...]

Gemäss Beschwerdeführer erfolge bei einem Gruppenersuchen die Identifikation jedoch durch den ersuchten Staat, wie auch aus Art. 14a Abs. 1 StAhiG hervorgehe. Sehe das Protokoll zum DBA vor, dass der ersuchende Staat die von der Amtshilfe betroffenen Person im Ersuchen identifizieren müsse, seien zwar Einzelersuchen ohne Namensnennung, nicht aber Gruppenersuchen zulässig. Dies sei auch in der Literatur anerkannt (vgl. STEFAN OESTERHELT, StR 72/2017, S. 565; ANDREA OPEL, Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige Gruppenauskünfte an die Niederlande, Jusletter 15. Februar 2016, Rz. 21 f.).
Bei einem Ersuchen, in welchem der ersuchende Staat die betroffene Person durch eine Bankkontonummer identifiziere, habe der ersuchende Staat den Bezug zur betroffenen Person (Individualisierung) durch die Ermittlung der Bankkontonummer vorgenommen. Aufgabe der Informationsinhaberin sei es dann nur noch, durch Abgleich ihrer Kontendaten den Namen des Kontoinhabers festzustellen. Dafür sei nur ein Schritt erforderlich. Bei einer Gruppenanfrage müsse die Informationsinhaberin jedoch zuerst aus den im Ersuchen genannten Kriterien den Kreis der betroffenen Kunden herausfinden, um diese dann namentlich identifizieren zu können. Daher erfolge bei Gruppenersuchen die Identifizierung in Widerspruch zum DBA CH-NL nicht durch den ersuchenden Staat.

3.2. Hinsichtlich der Zulässigkeit von Gruppenersuchen führte das Bundesgericht in BGE 143 II 136 E. 4.2 S. 143 im Zusammenhang mit dem StAhiG Folgendes aus: Mit Bezug auf Gruppenersuchen ging die Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011 6194, 6197) davon aus, dass keine Gruppenersuchen zulässig sein sollen (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Entwurfs: Die Amtshilfe wird ausschliesslich auf Ersuchen im Einzelfall geleistet; BBl 2011 6197 Ziff. 1.2.1, 6204 f. zu Art. 1 Abs. 2). In den parlamentarischen Beratungen setzte sich die Position durch, dass Gruppenersuchen zwar nicht absolut ausgeschlossen, aber nur im Rahmen von Abkommen möglich sein sollen und nicht unilateral (vgl. AB 2012 N 90 ff.). Als die Vorlage in der Frühjahrssession 2012 im Ständerat behandelt wurde, sprach sich Bundesrätin Widmer-Schlumpf dafür aus, im Einklang mit dem zwischenzeitlich weiter geschrittenen internationalen Standard Gruppenersuchen zu ermöglichen (vgl. AB 2012 S 296). Nach wie vor sollte diese Änderung des Standards aber durch Abschluss neuer Abkommen umgesetzt werden.

3.3. Folglich kann ein Doppelbesteuerungsabkommen Grundlage für ein Gruppenersuchen bilden und dementsprechend prüfte das Bundesgericht im vorgenannten Entscheid auch, ob unter dem DBA CH-NL Gruppenersuchen zulässig sind. Bei seiner Auslegung behandelte das Bundesgericht das DBA CH-NL, das Protokoll als integrierten Bestandteil, wie auch die Verständigungsvereinbarung als Einheit. Gemäss Ziff. XVI des Protokolls Bst. b (i) sind Ersuchen nicht auf eine Person beschränkt. Die Rede ist von Person (en), jedoch gilt das Identifizierungsgebot für jede einbezogene Person (vgl. OPEL, a.a.O., Fn. 47 zu Rz. 20), wie auch die Verständigungsvereinbarung Abs. 3 Bst. a ausführt. Für die in der Verständigungsvereinbarung vorgesehene Möglichkeit zur Identifikation auf andere Weise als durch Namen besteht wiederum eine ausdrückliche Ermächtigung in einem von der Bundesversammlung gefassten, dem fakultativen Referendum unterstehenden Genehmigungsbeschluss. Insgesamt wird im DBA CH-NL klar zum Ausdruck gebracht, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachteten. Mit anderen Worten sollen Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig sein (BGE 143 II 136 E. 5.3.2-4 S.
149 ff.).

3.4. Gestützt auf die Erwägungen des Bundesgerichts führte die Vorinstanz in ihrer E. 3.5 aus, eine endgültige, namensmässige Identifikation der betroffenen Person erfolge auch dann durch den ersuchten Staat, wenn der ersuchende Staat diesem eine Bankkontonummer nenne. Der ersuchende Staat habe dann nämlich ein Bankkonto identifiziert, überlasse aber die namensmässige Identifikation der betroffenen Person (en) dem ersuchten Staat. Die Identifikation mittels Bankkontonummer werde dabei in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 S. 151 ausdrücklich als zulässige Möglichkeit erwähnt. Identifizierung im Sinne des DBA CH-NL bedeute demnach, dass der ersuchende Staat die Identifizierung der betroffenen Person soweit vorzunehmen habe, dass der ersuchte Staat in die Lage versetzt werde, ohne übermässigen Aufwand die Namen (und weitere Daten, um deren Übermittlung ersucht wird) der betroffenen Person (en) zu ermitteln. Dermassen identifizieren könne der ersuchende Staat die betroffenen Person (en) gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch mittels konkreter Kriterien.

3.5. Den Ausführungen der Vorinstanz bleibt nicht viel hinzuzufügen. Die Bankkontonummer ist nur ein Beispiel für eine mögliche Identifizierung ohne Namensnennung wie die Formulierung "[...] andere Angaben zur Identifikation wie etwa eine Bankkontonummer aber nicht ausgeschlossen werden" in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 a.E. S. 151 klar zum Ausdruck bringt. Ausschlaggebend für Identifikation durch den ersuchenden Staat ist, dass er dem ersuchten Staat genügend Informationen liefert, damit dieser ohne übermässigen Aufwand die betroffenen Personen ermitteln kann. Bei den vorliegend gelieferten Informationen ist das möglich, entspricht das Ersuchen doch demjenigen, welches BGE 143 II 136 zugrunde lag. Es besteht kein Grund, die erst kürzlich begründete und in BGE 143 II 638 E. 5 S. 641 ff. bestätigte Praxis des Bundesgerichts zu ändern.

4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführender aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die ESTV obsiegt in ihrem amtlichen Wirkungskreis, weshalb ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. April 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 3 Contenuto di una domanda raggruppata
¹	Una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni:
^a	una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze all'origine della domanda;
^b	una descrizione delle informazioni richieste nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
^c	lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
^d	i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato;
^e	il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
^f	un commento del diritto applicabile;
^g	un'esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui si presuppone che i contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto applicabile;
^h	una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a determinare la conformità alla legge dei contribuenti del gruppo;
ⁱ	se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha contribuito attivamente al comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una descrizione di questo contributo;
^j	la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l'autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa;
^k	la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
²	Se queste condizioni non sono soddisfatte, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 2 Domande raggruppate
¹	Le domande raggruppate secondo l'articolo 3 lettera c LAAF sono autorizzate per informazioni su fattispecie avvenute dal 1° febbraio 2013.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 20 Composizione - 1 Di regola, le corti giudicano nella composizione di tre giudici (collegio giudicante).
¹	Di regola, le corti giudicano nella composizione di tre giudici (collegio giudicante).
²	Giudicano nella composizione di cinque giudici se la causa concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se un giudice lo richiede. Sono eccettuati i ricorsi contro decisioni delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento.
³	Le corti giudicano nella composizione di cinque giudici anche i ricorsi contro atti normativi cantonali che sottostanno al referendum e contro decisioni cantonali sull'ammissibilità di un'iniziativa o sull'esigenza di un referendum. Sono eccettuati i ricorsi in materia comunale o inerenti a un altro ente di diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
¹	Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
^a	il datore di lavoro, sulle sue prestazioni al lavoratore;
^b	i creditori e i debitori, su l'esistenza, l'ammontare, gli interessi e le garanzie di crediti;
^c	gli assicuratori, su il valore di riscatto di assicurazioni e le prestazioni pagate o dovute in virtù di rapporti assicurativi;
^d	i fiduciari, gli amministratori di patrimoni, i creditori su pegno, i mandatari e le altre persone che hanno o hanno avuto il possesso o l'amministrazione di beni del contribuente, su questi beni e il loro reddito;
^e	le persone che sono o che sono state in rapporto d'affari con il contribuente, sulle reciproche pretese e prestazioni.
²	Se, nonostante diffida, il contribuente non produce l'attestazione, l'autorità fiscale può richiederla dal terzo. È salvo il segreto professionale tutelato dalla legge.

SR 952.0 Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio (Legge sulle banche, LBCR) - Legge sulle banche LBCR Art. 47
¹	È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque, intenzionalmente:
^a	rivela un segreto che gli è confidato o di cui ha notizia nella sua qualità di membro di un organo, impiegato, mandatario o liquidatore di una banca o di una persona di cui all'articolo 1b, o di membro di un organo o impiegato di una società di audit;
^b	ovvero tenta di indurre a siffatta violazione del segreto professionale;
^c	divulga un segreto che gli è stato rivelato ai sensi della lettera a, oppure lo sfrutta per sé o per altri.
^1bis	È punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria chiunque, commettendo un atto di cui al capoverso 1 lettera a o c, ottiene per sé o per altri un vantaggio patrimoniale.202
²	Chi ha agito per negligenza è punito con la multa sino a 250 000 franchi.
³	...203
⁴	La rivelazione del segreto è punibile anche dopo la cessazione della carica, della funzione o dell'esercizio della professione.
⁵	Sono fatte salve le disposizioni delle legislazioni federali e cantonali sull'obbligo di dare informazioni all'autorità e di testimoniare in giudizio.
⁶	Il perseguimento e il giudizio delle azioni punibili in conformità di queste disposizioni competono ai Cantoni. Sono applicabili le disposizioni generali del Codice penale204.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 31 Regola generale per l'interpretazione - 1. Un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo.
¹	Un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo.
²	Ai fini dell'interpretazione di un trattato, il contesto comprende, oltre al testo, preambolo e allegati inclusi:
^a	ogni accordo relativo al trattato e che sia intervenuto tra tutte le parti in occasione della sua conclusione;
^b	ogni strumento disposto da una o più parti in occasione della conclusione del trattato ed accettato dalle altre parti in quanto strumento relativo al trattato.
³	Verrà tenuto conto, oltre che del contesto:
^a	di ogni accordo ulteriore intervenuto tra le parti circa l'interpretazione del trattato o l'attuazione delle disposizioni in esso contenute;
^b	di ogni ulteriore pratica seguita nell'applicazione del trattato con la quale venga accertato l'accordo delle parti relativamente all'interpretazione del trattato;
^c	di ogni norma pertinente di diritto internazionale, applicabile alle relazioni fra le parti.
⁴	Si ritiene che un termine o un'espressione abbiano un significato particolare se verrà accertato che tale era l'intenzione delle parti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 6 Domande - 1 La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
¹	La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
²	Se la convenzione applicabile non contiene disposizioni sul contenuto della domanda e se dalla convenzione non è possibile desumere altro, la domanda deve contenere le seguenti indicazioni:
^a	l'identità della persona interessata, fermo restando che l'identificazione può essere effettuata anche in altro modo che con l'indicazione del nome e dell'indirizzo;
^b	una descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
^c	lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
^d	i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato;
^e	il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
^f	la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l'autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa;
^g	la dichiarazione nella quale viene precisato che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
^2bis	Il Consiglio federale determina il contenuto necessario di una domanda raggruppata.20
³	Se le condizioni di cui ai capoversi 1 e 2 non sono soddisfatte, l'AFC lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.21

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 22 - 1 Le autorità fiscali interessate presentano la loro domanda di assistenza amministrativa internazionale all'AFC.
¹	Le autorità fiscali interessate presentano la loro domanda di assistenza amministrativa internazionale all'AFC.
²	L'AFC esamina la domanda e decide se sono soddisfatte le condizioni secondo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della convenzione applicabile. Se queste condizioni non sono soddisfatte, l'AFC lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.
³	L'AFC inoltra la domanda alla competente autorità estera e segue il procedimento di assistenza amministrativa fino alla sua conclusione.
⁴	Il ricorso contro le domande svizzere di assistenza amministrativa internazionale non è ammesso.
⁵	L'AFC inoltra le informazioni ricevute dall'estero alle autorità fiscali interessate e segnala loro nel contempo le restrizioni inerenti al loro impiego e l'obbligo di mantenere il segreto secondo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della convenzione applicabile.
^5bis	L'AFC verifica se le informazioni ricevute dall'estero sono interessanti per altre autorità svizzere e, se la convenzione applicabile lo consente e il diritto svizzero lo prevede, le inoltra a tali autorità. Se del caso, l'AFC chiede il consenso dell'autorità competente dello Stato richiesto.46
⁶	Le domande di assistenza amministrativa relative a informazioni bancarie possono essere presentate soltanto se tali informazioni potrebbero essere ottenute secondo il diritto svizzero.
⁷	Il capoverso 6 non si applica in relazione a Stati da cui la Svizzera può ricevere informazioni senza previa domanda.47

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 21 Impiego delle informazioni per fare osservare il diritto fiscale svizzero - 1 Per fare osservare il diritto fiscale svizzero possono essere impiegate soltanto le informazioni trasmesse all'autorità richiedente.
¹	Per fare osservare il diritto fiscale svizzero possono essere impiegate soltanto le informazioni trasmesse all'autorità richiedente.
²	Le informazioni bancarie possono essere impiegate soltanto se avrebbero potuto essere ottenute secondo il diritto svizzero.
³	Se sono state ottenute in base all'obbligo di cooperazione di una persona, le informazioni possono essere impiegate in un procedimento penale contro tale persona soltanto dietro sua approvazione, oppure se avrebbero potuto essere ottenute anche senza la sua cooperazione.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14^a Informazione in caso di domande raggruppate - 1 Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
¹	Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
²	L'AFC informa della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio in Svizzera.
³	Chiede al detentore delle informazioni di informare della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio all'estero e di invitarle nel contempo a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera.
^3bis	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.32
⁴	Mediante pubblicazione in forma anonima nel Foglio federale, informa inoltre le persone interessate da una domanda raggruppata in merito:
^a	alla ricezione e al contenuto della domanda;
^b	all'obbligo di indicare all'AFC uno dei seguenti indirizzi:
^b1	il loro indirizzo svizzero, se hanno sede o domicilio in Svizzera,
^b2	il loro indirizzo all'estero, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato, o
^b3	l'indirizzo di un rappresentante in Svizzera autorizzato a ricevere notifiche;
^c	alla procedura semplificata secondo l'articolo 16; e
^d	al fatto che emanerà una decisione finale per ogni persona legittimata a ricorrere che non abbia acconsentito alla procedura semplificata.
⁵	Il termine per indicare l'indirizzo secondo il capoverso 4 lettera b è di 20 giorni. Decorre dal giorno successivo alla pubblicazione nel Foglio federale.34
⁶	Se non può notificare la decisione finale alle persone legittimate a ricorrere, l'AFC la notifica mediante comunicazione in forma anonima nel Foglio federale. Il termine di ricorso decorre dal giorno successivo alla comunicazione nel Foglio federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.