2C_646/2017 - 2018-04-09 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 646/2017

Urteil vom 9. April 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-NL),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6. Juli 2017 (A-1674/2016).

Sachverhalt:

A.
Am 23. Juli 2015 reichte der zuständige Dienst der niederländischen Steuerbehörde (Belastingdienst; nachfolgend: BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA CH-NL) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Das Ersuchen betraf dem BD namentlich nicht bekannte natürliche Personen, welche im Zeitraum vom 1. Februar 2013 bis 31. Dezember 2014 Inhaber eines oder mehrerer Konten bei der B.________ AG (vormals C.________ AG) waren und in diesem Zeitraum bestimmte weitere, im Gesuch genannte Kriterien erfüllt haben. Der BD verlangte nach dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf jede dieser Personen Informationen über Vorname (n), Nachname, Domiziladresse, Geburtsdatum, Bankkontonummer (n) und Vermögensstand auf den betreffenden Konten per 1. Februar 2013, 1. Januar 2014 und 31. Dezember 2014.

B.
Nachdem die B.________ AG der ESTV auf entsprechende Aufforderung hin unter anderem A.________ als unter das Ersuchen fallende Person identifiziert, ihn über das Amtshilfeverfahren informiert und der ESTV die gewünschten Unterlagen übermittelt hatte, liess A.________ am 1. Oktober 2015 bei der Vorinstanz um Akteneinsicht ersuchen. Am 26. November 2015 liess A.________ eine Stellungnahme einreichen, in welcher er begründete, weshalb in seinem Fall keine Amtshilfe zu leisten sei. Insbesondere hält er fest, das Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015 sei unter dem DBA CH-NL unzulässig. Gemäss dem Protokoll zum DBA CH-NL und der Verständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden habe die ersuchende Behörde die betroffenen Personen zu identifizieren. Weiter sei nicht dargetan, dass die Informationsbeschaffung aufgrund eines Gruppenersuchens in den Niederlanden möglich wäre, womit es an der Reziprozität fehle.

C.
Am 12. Februar 2016 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegen A.________. Darin gelangte sie zum Schluss, dass ihn betreffend dem BD Amtshilfe zu leisten sei. Dagegen erhob A.________ am 16. März 2016 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Am 21. März 2016 kam das Bundesverwaltungsgericht in einem anderen Verfahren mit Urteil A-8400/2015 zum Schluss, dass aufgrund des auch der vorliegenden Sache zugrunde liegenden Amtshilfeersuchens vom 23. Juli 2015 den Niederlanden keine Amtshilfe geleistet werden dürfe. Dieses Urteil focht die ESTV mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht an (Verfahren 2C 276/2016). Aufgrund eines Ersuchens der ESTV sistierte das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 11. Mai 2016 das vorliegende Verfahren bis zum Vorliegen des Urteils des Bundesgerichts im Verfahren 2C 276/2016. Mit Urteil vom 12. September 2016, mittlerweile publiziert als BGE 143 II 136, hiess das Bundesgericht die Beschwerde der ESTV im Verfahren 2C 276/2016 gut. Die Sistierung des vorliegenden Verfahrens wurde mit Verfügung vom 21. Februar 2017 aufgehoben, nachdem die schriftliche Begründung des genannten Urteils durch das Bundesgericht vorlag. Mit Urteil vom 6. Juli 2017 wies das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde schliesslich ab.

D.
Mit Eingabe vom 17. Juli 2017 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Steueramtshilfe zu verweigern. Die ESTV und das Bundesverwaltungsgericht verzichten auf eine Vernehmlassung. Replikando hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Amtshilfeersuchen vom 23. Juli 2015 stützt sich auf Art. 26 DBA CH-NL, welcher die materiellen Anforderungen an das Amtshilfeverfahren vorgibt, während das interne Recht, hier das vorliegend anwendbare Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario) den Vollzug in der Schweiz konkretisiert (BGE 143 II 224 E. 6.1 S. 228, 628 E. 4.3; Urteil 2C 640/2016 vom 18. Dezember 2017, zur Publikation vorgesehen).

1.2. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG).

1.3. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen.

1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonderen bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall nach Art. 84 oder 84a BGG vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu. Wie Art. 84 BGG bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass
elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit weiteren Hinweisen).

1.3.2. Der Beschwerdeführer stellt zwei Rechtsfragen, welchen nach seiner Auffassung grundsätzliche Bedeutung zukommt:

1. Das Bundesgericht habe in BGE 143 II 136 erwogen, dass die Schweiz und die Niederlande in der zur Nachbesserung des Protokolls zum DBA CH-NL abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011 über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL zum Ausdruck gebracht hätten, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachten würden. Daraus habe das Bundesgericht den Schluss gezogen, dass dadurch auch Gruppenanfragen ohne Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig seien (BGE 143 II 136 E. 5.3.4 S. 152). Es habe sich dabei jedoch nicht zum in der Literatur weit verbreiteten Argument geäussert, ob ein Gruppenersuchen unzulässig sei, wenn das entsprechende Protokoll zum DBA die Identifizierung der von der Amtshilfe betroffenen Person durch den ersuchenden Staat voraussetze.
2. Es frage sich, ob das in Art. 26 Abs. 3 lit. a und b DBA-NL verankerte und auch in Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV (Fassung vom 20. August 2014 [AS 2014 2753]; entspricht mittlerweile dem gleichlautenden Art. 3 Abs. 1 lit. j der Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11]) enthaltene Erhältlichkeitsprinzip die Amtshilfe ausschliesse, wenn der ersuchende Staat in seinem innerstaatlichen Recht kein Sammelauskunftsverfahren vorsieht. In Umsetzung des Erhältlichkeitsprinzips verlange Art. 2 Abs. 1 lit. j StAHiV vom ersuchenden Staat die Erklärung, dass die ersuchende Behörde die vom Gruppenersuchen betroffenen Informationen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine solche Erklärung habe die niederländische Behörde im vorliegenden Fall nicht abgegeben.

1.3.3. Zur zweiten Frage hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, der BD habe mit der Auskunft "Ich bestätige, dass [...] ich bereit und in der Lage bin, solche Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an Sie weiterzuleiten" dargelegt, dass das interne niederländische Recht die Informationsbeschaffung zulasse. Bei der aufgeworfenen Frage von grundsätzlicher Bedeutung handelt es sich entgegen dem ersten Eindruck jedoch nicht um eine Rüge an der Sachverhaltsfeststellung. Vielmehr stellt sich die Frage, ob verlangt werden kann, dass das jeweilige interne Recht des ersuchenden Staates für eine interne Veranlagung die fragliche Informationsbeschaffung (hier Gruppenersuchen) zulässt. Und falls ja, ob der ersuchende Staat eine dahingehende Erklärung abzugeben hat. Wie die Bestimmung von Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV bzw. Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV zu verstehen ist, ist für die Durchführung des Amtshilfeverfahrens entscheidend. Die Frage wurde vom Bundesgericht bisher noch nicht beurteilt und sie kann sich in einer Vielzahl anderer Fälle ebenfalls stellen. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig.

1.4. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde ist im ordentlichen Verfahren und gemäss Art. 20 Abs. 2 BGG in Besetzung mit fünf Richtern zu beurteilen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 411). Ob auch die erstgenannte Frage von grundlegender Bedeutung ist, kann dahingestellt bleiben: Denn wenn auch nur eine solche Frage vorliegt, tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde ein (Urteil 2C 1000/2015 vom 17. März 2017 E. 1.2 nicht publ. in: BGE 143 II 224) und prüft diese alsdann nach Massgabe der Art. 95 ff . und 105 ff. BGG umfassend, nicht nur in Bezug auf diejenigen Fragen, die von grundlegender Bedeutung sind (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22; s.a. Urteil 2C 511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3 nicht publ. in: BGE 139 II 451).

1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG), wozu auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs zählt (BGE 137 II 122 E. 3.4 S. 125). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Eine Rechtsverletzung im Sinne dieser Bestimmungen liegt auch vor, wenn ein rechtserheblicher Sachverhalt gar nicht festgestellt wurde (BGE 141 II 14 E. 1.6 S. 24). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass aufgrund des in Art. 26 Abs. 3 lit. b DBA CH-NL vorgesehenen Erhältlichkeitsprinzips nur Informationen beschafft und herausgegeben werden dürfen, die nach dem Recht beider Vertragsstaaten beschafft werden können. In Ausführung dieses Prinzips enthalte Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV die Anforderung an ein ausländisches Ersuchen, wonach dieses die Erklärung enthalten müsse, dass die ersuchende Behörde diese Informationen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine derartige Erklärung habe der BD nicht abgegeben. Es sei daher davon auszugehen, dass die Niederlande in ihrem innerstaatlichen Recht keine Möglichkeit habe, sich Informationen über eine Vielzahl von Personen zu beschaffen, deren Identität sie im Zeitpunkt des Ersuchens noch gar nicht kenne. Es sei daher den Niederlanden nicht möglich, die von ihr von der Schweiz verlangten Informationen zu beschaffen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden.

2.1. Es trifft zu, dass gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA CH-NL die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet ist, Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des ersuchenden Staates nicht beschafft werden können (sog. Grundsatz der Reziprozität). Da es in der Praxis häufig schwierig zu ermitteln ist, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informationen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, sieht das OECD-Amtshilfemusterabkommen vor, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Jusletter vom 12. Oktober 2009, Rz. 96; vgl. auch E. 2.5).

2.2. Die Vorinstanz erläuterte dazu, die Frage des Reziprozitätsprinzips respektive das Vorliegen einer entsprechenden Bestätigung des ersuchenden Staates prüfe sie regelmässig von Amtes wegen. Der BD habe eine entsprechende Zusicherung abgegeben (vgl. E. 1.3.3 für den genauen Wortlaut), deren Auslegung nach Treu und Glauben zum Schluss führe, dass die Reziprozität gewährleistet sei. Der Inhalt der Äusserung entspreche einer Erklärung, wonach die ersuchende Behörde die Informationen, um die sie ersucht, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden (vgl. Art. 6 Abs. 2 lit. f StAhiG).

2.3. Gemäss dem Beschwerdeführer trifft diese Schlussfolgerung jedoch nicht zu. Die ersuchende Behörde habe lediglich bestätigt, dass sie bereit und in der Lage sei, der Schweiz die durch ein von ihr gestelltes Gruppenersuchen gewünschten Informationen zu beschaffen und herauszugeben. Diese Zusicherung beziehe sich aber nur auf Fälle von ausländischen Gruppenersuchen, welche bei einer Bank Informationen über eine Vielzahl von Personen beschaffen möchten, die ihr namentlich nicht bekannt sind, d.h. ein solches Ersuchen, wie sie es selbst gestellt hat. Das Erhältlichkeitsprinzip verlange jedoch, dass die zu ermittelnden Informationen nach der innerstaatlichen Verfahrensordnung des ersuchenden Staates erhältlich sein müssten. Für die Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts sei es aber in den Niederlanden, genau wie in der Schweiz, nicht möglich, ein Gruppenersuchen zu stellen. Der BD könne folglich die verlangte Erklärung gar nicht abgeben, weil er die von der Schweiz verlangten Informationen nicht erhalten könnte, wenn sich diese in den Niederlanden und nicht in der Schweiz befinden würden. Eine solche Interpretation entspreche nicht zuletzt auch Art. 2 Abs. 1 lit. j StAhiV, der von "diesen Informationen" spricht und damit
die im Gruppenersuchen spezifisch verlangten Informationen meine.

2.4. Die vom Beschwerdeführer angesprochene Erhältlichkeit der Informationen ist ebenfalls Teil des Gegenseitigkeitsprinzips (Reziprozität) und von Art. 26 Abs. 3 OECD-MA, welcher Art. 26 DBA CH-NL entspricht, mitumfasst. Das heisst die Reziprozität beschränkt sich nicht bloss auf den Fall, bei dem die Schweiz ein Amtshilfeersuchen in den Niederlanden stellt, sondern sie beinhaltet auch die Erhältlichkeit der Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren. DANIEL HOLENSTEIN (in: Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteoti [Hrsg.], 2015, N. 273 zu Art. 26 OECD-MA) fasst das Gegenseitigkeitsprinzip wie folgt zusammen: Der ersuchte Staat ist nicht verpflichtet, über sein innerstaatliches Recht hinauszugehen, um dem ersuchenden Staat Informationen zu beschaffen, beziehungsweise herauszugeben. Er ist also nur verpflichtet, dem ersuchenden Staat diejenigen Kanäle zur Informationsbeschaffung zur Verfügung zu stellen, die auch dem ersuchten Staat zur Durchführung seines innerstaatlichen Rechts offenstehen. Damit der ersuchende Staat nicht Vorteile aus einem Informationssystem eines Vertragsstaates ziehen kann, das weiter geht als das eigene, ist die Ausschöpfung des innerstaatlichen Rechts des ersuchten Staates durch das
Gegenseitigkeitsprinzip begrenzt. Ist der ersuchende Staat nicht in der Lage, die vom ersuchten Staat gewünschten Informationen zu beschaffen, wenn sie sich in seinem Hoheitsgebiet befinden, darf der ersuchte Staat die Lieferung der Informationen ablehnen (vgl. dazu auch CAROLIN HÜRLIMANN-FERSCH, Die Voraussetzungen für die Amts- und Rechtshilfe in Steuerstrafsachen, 2010, S. 23 sowie BGE 143 II 202 E. 6.3 S. 207 ff. betreffend den mit Art. 26 Abs. 3 DBA CH-NL übereinstimmenden Art. 28 Abs. 3 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht). Das wäre z.B. der Fall, wenn die Schweiz ein Amtshilfeersuchen um Bankinformationen stellt, soweit diese nach schweizerischem Recht nicht beschafft werden können (vgl. Art. 22 Abs. 6 StAhiG; welcher mit Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b OECD-MA übereinstimmt) : Bei der derzeit gegebenen Rechtslage (Art. 127 Abs. 2 DBG [SR 642.11] i.V.m. Art. 47 Ziff. 1 des Bundesgesetzes über die Banken und Sparkassen [Bankengesetz, BankG; SR 952.0]) kommt ein Amtshilfeersuchen um Bankinformationen bei den direkten Steuern nur bei Steuerbetrug und
schwerer Steuerhinterziehung in Frage (CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, N. 313 zu Art. 22 StAhiG; Botschaft zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes vom 6. Juli 2011 BBl 2011 6222 Ziff. 2.5). Dasselbe gilt auch für die Weiterverwendung von Bankinformationen, welche die Schweiz übermittelt hat (Art. 21 Abs. 2 StAhiG). Die Schweiz hat sich in dieser Hinsicht eine Selbstbeschränkung auferlegt (CHARLOTTE SCHODER, a.a.O., N. 286 zu Art. 21 StAhiG).

2.5. Es spricht jedoch nichts dafür, dass sich die Rechtslage in den Niederlanden gleich präsentiert. In internationalen Beziehungen ist der gute Glaube eines Staates vorausgesetzt (vgl. Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111]). In Zusammenhang mit der Amtshilfe in Steuersachen bedeutet dies, dass grundsätzlich kein Anlass besteht, an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143 II 224 E. 6.3 S. 229 f.; 202 E. 8.7.1 S. 221; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167 f.; 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3). Die Niederlande hat ausdrücklich bestätigt, dass sie in der Lage ist, die Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an die Schweiz weiterzuleiten. Wie soeben gesehen, ist damit auch zugesichert, dass der ersuchende Staat die Informationen auch nach seinem innerstaatlichen Recht beschaffen könnte und die Anforderungen von Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV respektive Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV sind erfüllt. Die Schweiz dürfte die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn sie Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (vgl.
E. 2.1). Die nicht weiter belegte Behauptung des Beschwerdeführers betreffend die rechtliche Situation im ersuchenden Staat reicht dafür nicht aus.

3.
Hinsichtlich der zweiten aufgeworfenen Rechtsfrage führt der Beschwerdeführer aus, dass aus dem Protokoll zum DBA CH-NL und den einschlägigen Materialien eindeutig hervorgehe, dass die Leistung von Amtshilfe die Identifikation durch den ersuchenden Staat voraussetze.

3.1. Er verweist dazu auf die Verständigungsvereinbarung (AS 2012 4079) über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL, welche in ihrem 3. Absatz u.a. festhält:
Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich nicht um eine "fishing expedition", zusätzlich zu den gemäss Ziff. XVI Buchstabe b Unterabsätze (ii) - (iv) des Protokolls verlangten Angaben:

a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann.

[...]

Gemäss Beschwerdeführer erfolge bei einem Gruppenersuchen die Identifikation jedoch durch den ersuchten Staat, wie auch aus Art. 14a Abs. 1 StAhiG hervorgehe. Sehe das Protokoll zum DBA vor, dass der ersuchende Staat die von der Amtshilfe betroffenen Person im Ersuchen identifizieren müsse, seien zwar Einzelersuchen ohne Namensnennung, nicht aber Gruppenersuchen zulässig. Dies sei auch in der Literatur anerkannt (vgl. STEFAN OESTERHELT, StR 72/2017, S. 565; ANDREA OPEL, Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige Gruppenauskünfte an die Niederlande, Jusletter 15. Februar 2016, Rz. 21 f.).
Bei einem Ersuchen, in welchem der ersuchende Staat die betroffene Person durch eine Bankkontonummer identifiziere, habe der ersuchende Staat den Bezug zur betroffenen Person (Individualisierung) durch die Ermittlung der Bankkontonummer vorgenommen. Aufgabe der Informationsinhaberin sei es dann nur noch, durch Abgleich ihrer Kontendaten den Namen des Kontoinhabers festzustellen. Dafür sei nur ein Schritt erforderlich. Bei einer Gruppenanfrage müsse die Informationsinhaberin jedoch zuerst aus den im Ersuchen genannten Kriterien den Kreis der betroffenen Kunden herausfinden, um diese dann namentlich identifizieren zu können. Daher erfolge bei Gruppenersuchen die Identifizierung in Widerspruch zum DBA CH-NL nicht durch den ersuchenden Staat.

3.2. Hinsichtlich der Zulässigkeit von Gruppenersuchen führte das Bundesgericht in BGE 143 II 136 E. 4.2 S. 143 im Zusammenhang mit dem StAhiG Folgendes aus: Mit Bezug auf Gruppenersuchen ging die Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011 6194, 6197) davon aus, dass keine Gruppenersuchen zulässig sein sollen (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Entwurfs: Die Amtshilfe wird ausschliesslich auf Ersuchen im Einzelfall geleistet; BBl 2011 6197 Ziff. 1.2.1, 6204 f. zu Art. 1 Abs. 2). In den parlamentarischen Beratungen setzte sich die Position durch, dass Gruppenersuchen zwar nicht absolut ausgeschlossen, aber nur im Rahmen von Abkommen möglich sein sollen und nicht unilateral (vgl. AB 2012 N 90 ff.). Als die Vorlage in der Frühjahrssession 2012 im Ständerat behandelt wurde, sprach sich Bundesrätin Widmer-Schlumpf dafür aus, im Einklang mit dem zwischenzeitlich weiter geschrittenen internationalen Standard Gruppenersuchen zu ermöglichen (vgl. AB 2012 S 296). Nach wie vor sollte diese Änderung des Standards aber durch Abschluss neuer Abkommen umgesetzt werden.

3.3. Folglich kann ein Doppelbesteuerungsabkommen Grundlage für ein Gruppenersuchen bilden und dementsprechend prüfte das Bundesgericht im vorgenannten Entscheid auch, ob unter dem DBA CH-NL Gruppenersuchen zulässig sind. Bei seiner Auslegung behandelte das Bundesgericht das DBA CH-NL, das Protokoll als integrierten Bestandteil, wie auch die Verständigungsvereinbarung als Einheit. Gemäss Ziff. XVI des Protokolls Bst. b (i) sind Ersuchen nicht auf eine Person beschränkt. Die Rede ist von Person (en), jedoch gilt das Identifizierungsgebot für jede einbezogene Person (vgl. OPEL, a.a.O., Fn. 47 zu Rz. 20), wie auch die Verständigungsvereinbarung Abs. 3 Bst. a ausführt. Für die in der Verständigungsvereinbarung vorgesehene Möglichkeit zur Identifikation auf andere Weise als durch Namen besteht wiederum eine ausdrückliche Ermächtigung in einem von der Bundesversammlung gefassten, dem fakultativen Referendum unterstehenden Genehmigungsbeschluss. Insgesamt wird im DBA CH-NL klar zum Ausdruck gebracht, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachteten. Mit anderen Worten sollen Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig sein (BGE 143 II 136 E. 5.3.2-4 S.
149 ff.).

3.4. Gestützt auf die Erwägungen des Bundesgerichts führte die Vorinstanz in ihrer E. 3.5 aus, eine endgültige, namensmässige Identifikation der betroffenen Person erfolge auch dann durch den ersuchten Staat, wenn der ersuchende Staat diesem eine Bankkontonummer nenne. Der ersuchende Staat habe dann nämlich ein Bankkonto identifiziert, überlasse aber die namensmässige Identifikation der betroffenen Person (en) dem ersuchten Staat. Die Identifikation mittels Bankkontonummer werde dabei in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 S. 151 ausdrücklich als zulässige Möglichkeit erwähnt. Identifizierung im Sinne des DBA CH-NL bedeute demnach, dass der ersuchende Staat die Identifizierung der betroffenen Person soweit vorzunehmen habe, dass der ersuchte Staat in die Lage versetzt werde, ohne übermässigen Aufwand die Namen (und weitere Daten, um deren Übermittlung ersucht wird) der betroffenen Person (en) zu ermitteln. Dermassen identifizieren könne der ersuchende Staat die betroffenen Person (en) gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch mittels konkreter Kriterien.

3.5. Den Ausführungen der Vorinstanz bleibt nicht viel hinzuzufügen. Die Bankkontonummer ist nur ein Beispiel für eine mögliche Identifizierung ohne Namensnennung wie die Formulierung "[...] andere Angaben zur Identifikation wie etwa eine Bankkontonummer aber nicht ausgeschlossen werden" in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 a.E. S. 151 klar zum Ausdruck bringt. Ausschlaggebend für Identifikation durch den ersuchenden Staat ist, dass er dem ersuchten Staat genügend Informationen liefert, damit dieser ohne übermässigen Aufwand die betroffenen Personen ermitteln kann. Bei den vorliegend gelieferten Informationen ist das möglich, entspricht das Ersuchen doch demjenigen, welches BGE 143 II 136 zugrunde lag. Es besteht kein Grund, die erst kürzlich begründete und in BGE 143 II 638 E. 5 S. 641 ff. bestätigte Praxis des Bundesgerichts zu ändern.

4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführender aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die ESTV obsiegt in ihrem amtlichen Wirkungskreis, weshalb ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. April 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 3 Contenu de la demande groupée
¹	Une demande groupée doit comprendre les informations suivantes:
^a	une description détaillée du groupe faisant l'objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l'origine de la demande;
^b	une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal en vue duquel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet Etat;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	un commentaire du droit applicable;
^g	une justification claire et fondée sur des faits de l'hypothèse selon laquelle les contribuables du groupe visé par la demande n'ont pas respecté le droit applicable;
^h	une explication démontrant que les renseignements demandés aideraient à déterminer si le comportement des contribuables du groupe est conforme au droit;
ⁱ	dans la mesure où le détenteur des renseignements ou un autre tiers ont soutenu activement le comportement non conforme au droit des contribuables du groupe, une présentation du soutien apporté;
^j	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'Etat requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^k	la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
²	Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, l'Administration fédérale des contributions (AFC) en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 2 Demandes groupées
¹	Les demandes groupées visées à l'art. 3, let. c, LAAF, sont admises pour les renseignements relatifs à des faits survenus à partir du 1er février 2013.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable au cas particulier sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 20 Composition - 1 En règle générale, les cours statuent à trois juges.
¹	En règle générale, les cours statuent à trois juges.
²	Elles statuent à cinq juges si la cause soulève une question juridique de principe ou si un juge en fait la demande. Sont exceptés les recours contre les décisions des autorités cantonales de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite.
³	Elles statuent également à cinq juges sur les recours contre un acte normatif cantonal soumis ou sujet au référendum ainsi que sur les recours contre une décision cantonale ayant trait à la recevabilité d'une initiative ou à l'exigence d'un référendum. Sont exceptés les recours qui portent sur une cause relevant d'une commune ou d'une autre corporation de droit cantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22 - 1 Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
¹	Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
²	L'AFC examine la demande et décide si les conditions prévues par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable sont remplies. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, elle en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.
³	L'AFC transmet la demande à l'autorité étrangère compétente et suit la procédure d'assistance administrative jusqu'à sa clôture.
⁴	Le recours contre des demandes suisses d'assistance administrative internationale est exclu.
⁵	L'AFC transmet les renseignements obtenus de l'étranger aux autorités fiscales intéressées et leur rappelle les limitations concernant leur utilisation et l' obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
^5bis	L'AFC examine si les renseignements obtenus de l'étranger peuvent intéresser d'autres autorités suisses et transmet à celles-ci les renseignements en question, pour autant que la convention applicable l'autorise et que le droit suisse le prévoie. Le cas échéant, elle demande le consentement de l'autorité compétente de l'État requis.47
⁶	Les demandes d'assistance administrative relatives à des renseignements bancaires sont recevables dans la mesure où le droit suisse permet d'obtenir les renseignements demandés.
⁷	L'al. 6 n'est pas applicable en ce qui concerne les États desquels la Suisse peut obtenir des renseignements sans demande préalable.48

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 21 Utilisation des renseignements pour la mise en oeuvre du droit fiscal suisse - 1 Seuls les renseignements transmis à l'autorité requérante peuvent être utilisés pour mettre en oeuvre le droit fiscal suisse.
¹	Seuls les renseignements transmis à l'autorité requérante peuvent être utilisés pour mettre en oeuvre le droit fiscal suisse.
²	Les renseignements bancaires ne peuvent être utilisés que s'ils eussent pu être obtenus sur la base de la législation suisse.
³	Si les informations ont été obtenues d'une personne qui a été obligée de coopérer, elles ne peuvent être utilisées dans une procédure pénale dirigée contre cette même personne que si elle y consent ou s'il eût été également possible de les obtenir sans sa collaboration.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14^a Information en cas de demandes groupées - 1 À la demande de l'AFC, le détenteur des renseignements doit identifier les personnes concernées par une demande de renseignements.
¹	À la demande de l'AFC, le détenteur des renseignements doit identifier les personnes concernées par une demande de renseignements.
²	L'AFC informe de la demande les personnes habilitées à recourir qui sont domiciliées en Suisse ou y ont leur siège.
³	Elle invite le détenteur des renseignements à informer de la demande les personnes habilitées à recourir qui sont domiciliées à l'étranger ou y ont leur siège et à les prier de désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
^3bis	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.33
⁴	Elle informe en outre par publication anonyme dans la Feuille fédérale les personnes concernées par la demande groupée:
^a	de la réception et du contenu de la demande;
^b	de leur devoir d'indiquer à l'AFC l'une des adresses suivantes:
^b1	leur adresse en Suisse, pour autant qu'elles aient leur siège en Suisse ou qu'elles y soient domiciliées,
^b2	leur adresse à l'étranger, pour autant que la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou
^b3	l'adresse d'un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications;
^c	de la procédure simplifiée fixée à l'art. 16;
^d	qu'une décision finale est établie pour chaque personne habilitée à recourir, dans la mesure où la personne n'a pas consenti à la procédure simplifiée.
⁵	Le délai accordé pour indiquer l'adresse selon l'al. 4, let. b, est de 20 jours. Il court à compter du jour qui suit la publication dans la Feuille fédérale.35
⁶	Si l'AFC ne peut pas remettre une décision finale aux personnes habilitées à recourir, elle la leur notifie en la publiant dans la Feuille fédérale sans indiquer de nom. Le délai de recours court à compter du jour qui suit la notification dans la Feuille fédérale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.