2C_283/2015 - 2015-11-08 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 283/2015

{T 0/2}

Arrêt du 8 novembre 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous deux représentés par Me Alain Cottagnoud,
avocat,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Détermination du domicile fiscal,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 2 mars 2015.

Faits :

A.

A.a. A.X.________ et B.X.________ se sont mariés le 11 mai 1996. Le couple a deux enfants, nés en 1984 et 1986.
A.X.________ travaille à plein temps en qualité d'administrateur pour le compte de plusieurs sociétés: C.________ SA; D.________ SA (société détenue par la société fribourgeoise E.________ SA); G.________ SA; H.________ SA et I.________ SA. C.________ SA est une société immobilière vaudoise. Les autres sociétés exploitent des fitness et sont situées en Valais (H.________ SA et I.________ SA), respectivement dans le canton de Vaud (D.________ SA et G.________ SA). L'activité d'administrateur de A.X.________ est exercée selon un horaire libre.
B.X.________ travaille pour le compte des mêmes sociétés que son mari, en qualité d'administratrice-comptable. Cette activité est exercée à 50%, sur la base d'un horaire libre. Pour les deux époux, le lieu de travail se situe en Valais et dans le canton de Vaud.
Le chiffre d'affaires généré par les sociétés de fitness sises en Valais est deux fois supérieur à celui généré par les sociétés vaudoises. La masse salariale des sociétés situées en Valais est plus de deux fois supérieure à celle des sociétés de fitness vaudoises. Les revenus bruts globaux des époux en Valais sont environ trois fois supérieurs à leurs revenus vaudois.

A.b. Les époux X.________ partagent leur domicile entre le Valais et le canton de Vaud. Dans ce dernier canton, ils logent dans un appartement de 5,5 pièces à L.________, qui leur est mis à disposition par la société D.________ SA. En Valais, le couple occupe un appartement de 3 pièces dans la commune de J.________ (art. 105 al. 2 LTF), à K.________, dont le loyer s'élève à 1'000 fr. par mois. Les époux résident dans ces deux communes en fonction des exigences professionnelles et de manière irrégulière. Ils se déplacent en voiture. Selon leurs explications, ils passent la majorité de leurs week-ends et une partie de leurs vacances à K.________. Les époux X.________ sont inscrits en résidence secondaire à L.________ depuis le 1 er janvier 2006. Leur domicile principal est annoncé à J.________ (art. 105 al. 2 LTF).

A.c. Le 10 juillet 2012, la commune de L.________ a demandé à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) de déterminer le domicile principal des époux X.________. La commune a joint à son envoi la facture d'électricité du couple pour l'année 2011 en indiquant qu'elle correspondait "à la consommation annuelle d'un ménage de quatre personnes".
Le 27 août 2012, A.X.________ et B.X.________ ont rempli un questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal. Selon ce questionnaire, les époux ne participent pas à la vie associative et sociale de L.________, ni à celle de J.________. Ils n'ont pas de connaissances particulières dans ces deux communes. Leurs enfants, majeurs, résident durant la semaine à Neuchâtel. La soeur de A.X.________ habite à Renens, un de ses frères à Vevey et un autre à Lausanne.
Entre le 31 octobre 2012 et le 23 juillet 2013, le "Groupe spécial IF" (ci-après: le Groupe spécial) de l'Administration cantonale a procédé à des pointages et des observations à proximité du logement de L.________ des époux X.________, sur les deux véhicules mis à disposition des intéressés respectivement par la société D.________ SA et par la société I.________ SA. Pendant cette période, le Groupe spécial a exécuté 17 contrôles le matin (entre 6 heures et 9 heures 15) et 5 l'après-midi. Ces contrôles étaient répartis du lundi au vendredi. Selon le rapport du 29 juillet 2013 établi par le Groupe spécial, sur les 22 observations effectuées, la présence des deux véhicules des époux parqués sur les places de leur logement a été constatée 18 fois. Les 4 autres fois, un seul véhicule était présent.

B.

B.a. Le 16 août 2013, l'Administration cantonale a invité son homologue valaisan à renoncer à l'assujettissement illimité en Valais de A.X.________ et B.X.________ depuis le 1 er janvier 2013. Le 23 mai 2014, l'autorité fiscale valaisanne a refusé de suivre cette proposition.
Par décision du 10 juin 2014, l'Administration cantonale a arrêté le domicile fiscal principal des époux X.________ à L.________ dès le 1 er janvier 2013, au niveau communal, cantonal et fédéral.

B.b. Le 2 mars 2015, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours interjeté par les contribuables contre la décision du 10 juin 2014. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que l'appartement occupé par le couple à L.________ était plus spacieux que celui de K.________ et que les contrôles effectués par l'Administration cantonale, ainsi que la facture d'électricité pour l'année 2011, démontraient une présence accrue des époux X.________ sur territoire vaudois du lundi au vendredi. En outre, les deux frères de A.X.________ résidaient aussi dans le canton de Vaud. Selon le Tribunal cantonal, ces circonstances objectives permettaient de retenir que le centre des intérêts personnels du couple était dans le canton de Vaud.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de constater que leur domicile fiscal se trouve en Valais.
Invité à se déterminer, le service cantonal des contributions du canton du Valais dépose des observations et propose l'admission du recours. L'Administration cantonale dépose des déterminations et conclut au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions renonce à se déterminer. Le Tribunal cantonal prend position sur le recours et se réfère à son arrêt.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée (cf. ATF 133 I 308 consid. 2.3 p. 312). Déposé en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. a et art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF), par les destinataires de la décision attaquée qui ont un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celle-ci (art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable, sous réserve de ce qui suit.

1.2. Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Les deux pièces déposées par les recourants, datées toutes deux du 12 mars 2015, sont postérieures à l'arrêt attaqué. Elles sont censées démontrer l'absence des intéressés de leur domicile de L.________ pour des périodes allant de 2009 à 2014 et portent donc sur des éléments que les contribuables pouvaient faire valoir avant. Partant, elles sont irrecevables.

1.3. Les recourants ne formulent des conclusions qu'à l'encontre de l'arrêt attaqué, qui concerne leur domicile fiscal dans le canton de Vaud à partir de 2013. Les éventuelles décisions en matière fiscale rendues par le canton du Valais dans le chapitre des intéressés pour les périodes fiscales 2013 et 2014 ne sont pas remises en cause par les recourants.

2.

2.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - ce qui correspond à la notion d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée, ni des faits qui n'y sont pas contenus (ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).

2.2. Dans la mesure où les recourants présentent une argumentation appellatoire, en opposant leur propre version des faits à celle du Tribunal cantonal, sans cependant invoquer ni l'arbitraire, ni une constatation manifestement inexacte des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué.

3.
Sur le plan formel, les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Ils expliquent n'avoir "jamais eu connaissance" du rapport établi le 29 juillet 2013 par le Groupe spécial, ce qui leur aurait empêché de se prononcer sur celui-ci.

3.1. Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preu-ves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293).

3.2. En l'espèce, les intéressés perdent de vue que, pendant la procédure cantonale de recours, l'Administration cantonale s'était expressément référée à l'enquête effectuée par le Groupe spécial (cf. détermination de l'Administration cantonale du 10 novembre 2014, p. 4 n. 12; art. 105 al. 2 LTF). D'ailleurs, comme l'a relevé pertinemment le Tribunal cantonal dans ses déterminations, dans leur réplique du 2 décembre 2014 les recourants ont évoqué l'enquête en question (cf. réplique, p. 4 n. 12; art. 105 al. 2 LTF). Ainsi, même dans l'hypothèse où ils n'auraient pas reçu une copie du rapport d'enquête du 29 juillet 2013, il faut admettre que les contribuables étaient au courant de cette enquête. Ils avaient donc la possibilité de demander à pouvoir consulter le dossier, afin de prendre connaissance des résultats détaillés de l'enquête et de se déterminer à ce sujet. Or, les recourants ne prétendent pas avoir entrepris des démarches en ce sens. Partant, n'ayant pas exercé leur droit de consulter le dossier en temps utile, ils ne peuvent pas se plaindre devant le Tribunal fédéral d'une violation de leur droit d'être entendus. Le grief ne peut qu'être rejeté.

4.
Sur le fond, les recourants invoquent une violation de l'art. 127 al. 3 Cst.

4.1. Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (cf. ATF 137 I 145 consid. 2.2 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311).

4.2. En l'espèce, la décision de l'Administration cantonale du 10 juin 2014, confirmée par le Tribunal cantonal le 2 mars 2015, a arrêté le domicile fiscal des recourants dans le canton de Vaud dès le 1er janvier 2013, alors que les intéressés, soutenus par le canton du Valais, ont annoncé leur domicile principal dans ce dernier canton et affirment qu'ils doivent être assujettis de manière illimitée à l'impôt par le canton du Valais, pour la même période. On se trouve donc en présence d'une double imposition virtuelle.

4.3. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID]; RS 642.14), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 s.). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.).

4.4. Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b p. 56). Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l'emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille (cf. ATF 125 I 458 consid. 2d p. 467 s.; arrêt 2C 536/2014 du 6 février 2015 consid. 2.2). Il en va de même pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) et ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et pendant son temps libre.
Ce n'est que lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal est au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36 s.; arrêt 2C 918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.2).

4.5. La présente cause a ceci de particulier que les recourants partagent tous deux leur domicile entre le Valais et le canton de Vaud, en fonction des exigences professionnelles et de manière irrégulière. Ils travaillent pour cinq sociétés, deux sises en Valais et trois sises dans le canton de Vaud, selon un horaire libre. Leur lieu de travail se situe aussi bien en Valais que dans le canton de Vaud. Selon leurs explications, ils passent la majorité de leurs week-ends et une partie de leurs vacances à K.________. Les époux ne sont pas propriétaires des logements dans lesquels ils habitent à L.________ et à J.________, ils ne participent pas à la vie sociale et associative de ces deux communes et ils n'ont plus d'enfants à charge. Comme le relève à juste titre le Tribunal cantonal, ces éléments ne permettent pas d'établir le domicile fiscal du couple en fonction des critères fixés par la jurisprudence précitée. Il faut donc examiner cette question en fonction de l'ensemble des circonstances objectives.

4.6. Il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué, qui lient la Cour de céans (art. 105 al. 1 LTF), qu'entre le 31 octobre 2012 et le 23 juillet 2013 les recourants étaient très souvent présents sur territoire vaudois durant la semaine. Pendant cette période - qui ne saurait être qualifiée de "minime", contrairement à ce que soutiennent les intéressés - les contrôles aléatoires effectués par le Groupe spécial ont permis de constater que, dans plus de 80% des cas, les deux intéressés séjournaient à L.________. La présence des deux véhicules des époux est un indice décisif en ce sens, étant donné que les contribuables ont indiqué se déplacer en voiture. En outre, il n'est pas contesté que l'appartement occupé par les époux à L.________ est plus spacieux que celui de K.________, étant d'ailleurs rappelé que les allégations des recourants concernant la nature "sans aucune prétention" de l'appartement vaudois sont irrecevables (cf. supra consid. 2.2). De plus, l'arrêt entrepris relève que la consommation d'électricité des recourants pour l'année 2011 correspondait à la consommation annuelle d'un ménage de quatre personnes. Ce fait concerne une année précédant la période fiscale en question, mais il constitue tout de même un
indice important qui plaide en faveur d'une présence accrue des recourants sur le territoire vaudois. Finalement, les juges cantonaux relèvent qu'une partie de la famille de l'époux réside dans le canton de Vaud, un de ses frères étant domicilié à Lausanne et l'autre à Vevey. Dans ces ces circonstances, on ne peut pas reprocher au Tribunal cantonal d'avoir retenu que le centre commun principal des intérêts des contribuables est à L.________.

4.7. Les recourants reprochent aux juges cantonaux de n'avoir pas tenu compte d'éléments propres à confirmer que leur domicile fiscal principal est en Valais. En particulier, ils se réfèrent au "relevé du restaurant de la Tour de Super-Crans" qu'ils ont produit en procédure cantonale. D'après les contribuables, ce document démontrerait qu'ils "séjournent bien en Valais la semaine également et non pas uniquement les week-ends". Cependant, le document en question se limite à attester que les intéressés ont parfois mangé au restaurant à K.________. Ces notes de frais, qui font état de dix repas sur une période d'un peu plus de deux mois en 2013 et de treize repas sur une période d'environ deux mois et demi en 2014, ne sont pas représentatives. Contrairement à l'enquête effectuée par l'Administration cantonale, qui a porté sur une période de neuf mois, elles ne concernent - à l'exception d'un repas pris en août 2014 - que les mois de janvier à mars. On ne peut donc reprocher au Tribunal cantonal de ne pas avoir accordé à ces notes un caractère déterminant.
Les recourants invoquent aussi le fait que les deux sociétés valaisannes qu'ils administrent génèrent "deux (recte: trois) fois plus de revenus que les sociétés vaudoises". Toutefois, cet élément ne suffit pas à lui seul à prouver la présence accrue des contribuables en Valais. Comme l'indique à juste titre le Tribunal cantonal, les activités des époux sont avant tout d'ordre administratif et ne nécessitent pas forcément une présence physique intense auprès des sociétés. Il ne suffit en tout cas pas d'évoquer, comme le font les recourants, le rapport inégal entre les revenus vaudois et ceux valaisans, pour fonder l'hypothèse d'un domicile fiscal en Valais.

5.
Exceptionnellement, la jurisprudence admet l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (cf. ATF 131 I 145 consid. 4.2 p. 150 et les références citées; arrêt 2C 918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.5).
En l'occurrence, les indices pris en compte par le Tribunal cantonal, en particulier la présence presque continue des contribuables à leur domicile de L.________ lors des contrôles effectués par le Groupe spécial, ainsi que la consommation d'électricité du couple pour l'année 2011, ne permettent pas de retenir l'hypothèse d'un domicile alternant. Au demeurant, après avoir évoqué cette hypothèse, les recourants indiquent eux-mêmes qu'un domicile alternant "n'entre pas en considération".

6.
Il ressort de ce qui précède que l'instance précédente a jugé sans violer le droit fédéral que le domicile fiscal des recourants se situe à L.________ dans le canton de Vaud dès le 1er janvier 2013.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 novembre 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
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⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 3 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale - 1 Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio fiscale nel Cantone oppure quando, senza interruzioni apprezzabili, soggiornano nel Cantone almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa o almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
¹	Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio fiscale nel Cantone oppure quando, senza interruzioni apprezzabili, soggiornano nel Cantone almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa o almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
²	Una persona ha domicilio fiscale nel Cantone quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
³	Il reddito e la sostanza dei coniugi non separati legalmente o di fatto si cumulano, senza riguardo al regime dei beni. Il reddito e la sostanza dei figli sotto autorità parentale sono cumulati a quelli del detentore di tale autorità. Il reddito dell'attività lucrativa dei figli nonché gli utili immobiliari sono imposti separatamente.
⁴	Il capoverso 3 si applica per analogia ai partner registrati. I partner registrati hanno il medesimo statuto dei coniugi. Questo vale anche per i contributi di mantenimento durante l'unione domestica registrata e per i contributi di mantenimento e la liquidazione dei rapporti patrimoniali in caso di sospensione della vita comune o di scioglimento dell'unione domestica registrata.4

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.