2C_761/2018 - 2018-10-08 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 761/2018

Urteil vom 8. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Donzallaz, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch die B.________ AG,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 18. Juni 2018 (SGBST.2017.54).

Sachverhalt:

A.
Dr. med. dent. A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) hatte in der Steuerperiode 2012 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ SO. Er ist als selbständig erwerbender Zahnarzt tätig und betreibt in V.________/BE eine Praxis in der Rechtsform der Einzelunternehmung. Am 23. August 2012 gründete er die C.________ AG, deren Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident er ist und deren Sitz sich in V.________/BE befindet. Die Gesellschaft verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 100'000.-- und ist im Bereich der Medizinaltechnik tätig, wobei zumindest zu Beginn beabsichtigt war, dass sie den europaweiten Vertrieb des Zahnkorrekturverfahrens "D.________" besorgen solle. Zu diesem Zweck nahm der Steuerpflichtige in Begleitung seiner Dentalassistentin E.________, der heutigen Ehefrau, an Kongressen und Seminaren teil.

B.
Der Steuerpflichtige aktivierte die Beteiligung in seiner Einzelunternehmung. Im ersten Geschäftsjahr, das als Langjahr ausgestaltet war (23. August 2012 bis 31. Dezember 2013), erzielte die Gesellschaft einen operativen Verlust. Dies war die Folge dessen, dass noch kaum ein Ertrag (rund Fr. 2'000.--), aber erhebliche Reisekosten angefallen waren. Diese erreichten im Langjahr insgesamt Fr. 110'704.--, wobei die Gesellschaft Fr. 50'704.-- erfolgswirksam verbuchte und die restlichen Fr. 60'000.-- aktivierte. Die örtlich zuständige Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) unterzog die Gesellschaft einer Bücheruntersuchung und erkannte, bei mehreren Auslandreisen sei der Steuerpflichtige den Nachweis schuldig geblieben, dass er tatsächlich als Referent für das Produkt "D.________" tätig geworden sei. In der Veranlagungsverfügung zum Geschäftsjahr 2012/2013 rechnete sie insgesamt Fr. 39'200.-- (rund 36 Prozent von Fr. 110'704.--) auf. Dies führte zu einem steuerbaren Gewinn von nach wie vor Fr. 0.--. Die Veranlagungsverfügungen der KSTV/BE vom 7. Februar 2017 sind in Rechtskraft erwachsen.

C.
Soweit hier interessierend, aktivierte der Steuerpflicht in seiner Einzelunternehmung per Ende des Geschäftsjahrs 2012 ein Kontokorrent gegenüber der Aktiengesellschaft von Fr. 36'213.30, das er sogleich mit Fr. 36'183.70 wertberichtigte. Die Beteiligung von Fr. 100'000.-- unterzog er einer Wertberichtigung um Fr. 50'000.--. In der Veranlagungsverfügung vom 8. Dezember 2014 zur Steuerperiode 2012 rechnete das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO) beide Wertberichtigungen auf und behandelte es die Beteiligung als Privatvermögen. Darauf kam das KStA/SO mit Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017 insofern zurück, als es die Beteiligung nunmehr dem Geschäftsvermögen zuordnete und eine Wertberichtigung von Fr. 34'351.11 (entsprechend dem anteiligen operativen Verlust vom 23. August bis zum 31. Dezember 2012) zuliess. Dagegen bekräftigte es, dass die Wertberichtigung von Fr. 36'183.70 auf der Forderung des Steuerpflichtigen gegenüber der Gesellschaft ungerechtfertigt sei. Mit Blick auf die teils geschäftsmässig unbegründeten Reisekosten erachtete das KStA/SO die Forderung insgesamt als dem Privatvermögen zugehörig. Die Gesellschaft habe am 31. Dezember 2012, so das KStA/SO, ohnehin über hinreichende flüssige Mittel verfügt, sodass eine
Rückzahlung möglich gewesen wäre.

D.
Dagegen gelangte der Steuerpflichtige, beschränkt auf die direkte Bundessteuer, mit Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn, das diese mit Entscheid SGBST.2017.54 vom 18. Juni 2018 abwies. In gleicher Weise wies es den Antrag des KStA/SO ab, wonach im Sinn einer reformatio in peiuseine geldwerte Leistung von Fr. 12'018.10 aufzurechnen sei. Das Steuergericht erwog, entgegen dem KStA/SO, das diese Frage nunmehr offenzulassen scheine, sei darüber zu entscheiden, ob die Kontokorrentforderung dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen angehöre. Der Steuerpflichtige habe zusammen mit seiner heutigen Ehefrau immer wieder zulasten der C.________ AG Reisen unternommen, so nach Istanbul, Izmir, Skopje, Moskau, Antalya, Dubai, Rom, Wien, Belgrad, Köln, Odessa, Kiew und Amsterdam. Bis Ende 2013 seien Erträge von lediglich Fr. 1'787.74, aber Reisekosten von Fr. 110'704.39 entstanden. Die KSTV/BE habe bei Untersuchung der Bücher festgestellt, dass ein grosser Teil dieser Kosten geschäftsmässig unbegründet und als geldwerte Leistung aufzurechnen sei. Konkret handle es sich um Fr. 19'200.-- (2012/2013) bzw. Fr. 54'200.-- (2014). Diese Veranlagungen seien unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Unter diesen Umständen sei nicht zu
beanstanden, dass das KStA/SO von einer Forderung gegenüber der Gesellschaft ausgegangen sei, die dem Privatvermögen angehöre. Entsprechend falle eine Wertberichtigung ausser Betracht.

E.
Mit Eingabe vom 5. September 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, das Kontokorrentguthaben gegenüber der C.________ AG sei dem Geschäftsvermögen zuzuweisen und die Wertberichtigung zu berücksichtigen, soweit ihr keine Aufrechnung von Privatanteilen gegenüberstehe (ausmachend für das Jahr 2012 Fr. 9'800.--). Die Sache sei in diesem Sinne an das KStA/SO, eventualiter an die Vorinstanz zurückzuweisen.

F.
Es wurde kein Schriftenwechsel durchgeführt (Art. 102 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; oben E. 1.3).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen bleibt im bundesgerichtlichen Verfahren, ob das in der Bilanz vom 31. Dezember 2012 ausgewiesene Kontokorrentguthaben von Fr. 36'2013.30 gegenüber der C.________ AG dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen angehöre und ob die Wertberichtigung von Fr. 36'183.70, soweit es sich um Geschäftsvermögen handeln sollte, geschäftsmässig begründet sei.

2.2.

2.2.1. Die KSTV/BE hat für den Zeitraum vom 23. August 2012 bis zum 31. Dezember 2013 in der C.________ AG rechtskräftige Aufrechnungen von Fr. 39'200.-- vorgenommen, dies bei Reisekosten von insgesamt rund Fr. 110'000.-- (vorne E. 1.1). Mit andern Worten erachtete sie - wie der Steuerpflichtige zutreffend herausstreicht - unausgesprochen rund Fr. 70'800.-- als geschäftsmässig begründet. Dies entspricht einem Anteil von rund 64 Prozent. Dabei handelt es sich indes um die Optik der Gesellschaft. Eine davon zu unterscheidende Frage ist, ob es sich auf Ebene des Anteilsinhabers zwangsläufig gleich verhalten müsse, ob also auch dort 64 Prozent der Forderung als geschäftsmässig begründet zu erachten seien. Entgegen dem, was im angefochtenen Entscheid anklingt und vom Steuerpflichtigen vertreten wird, besteht aber kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus (Urteile 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7, in: RDAF 2016 II 110, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik. Mit anderen Worten ist es keineswegs offensichtlich, dass Mittel, die
der selbständig erwerbende (Allein-) Aktionär seiner Gesellschaft zuführt, zwingend dem Geschäftsvermögen zuzuordnen seien. Ebenso zu kurz greift es auch, wenn die Lösung allein in der Präponderanzmethode gesucht wird (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Denn auch diese kann nur Anwendung finden, wenn die Kontokorrentforderung überhaupt "ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient". Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass der selbständig erwerbende Aktionär, der die Beteiligung aktiviert hat, auf sein Privatvermögen zurückgreift, um der Gesellschaft die dort nötigen Mittel zuzuführen.

2.2.2. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) steht fest, dass die Beteiligung dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen angehört. Folglich ist es, wie dieser überzeugend ausführt und was im Widerspruch zu den vorinstanzlichen Überlegungen steht, auch einsichtig, dass das Kontokorrent aus diesem Grund mit einiger Wahrscheinlichkeit ebenfalls dem Geschäftsvermögen angehört. Ein eigentlicher Qualifikationsmechanismus besteht aber, wie dargelegt, nicht. In diesem Zusammenhang ist die Vorinstanz nach dem Motto "pars pro toto" vorgegangen. Aus dem Umstand, dass auf Gesellschaftsebene zu einem beträchtlichen Teil geschäftsmässig unbegründeter Aufwand verbucht worden ist, hat sie gefolgert, die Forderung des Steuerpflichtigen stelle insgesamt Privatvermögen dar. Dem ist nach dem Gesagten nicht uneingeschränkt zu folgen. Der Steuerpflichtige hält dem im bundesgerichtlichen Verfahren hauptsächlich entgegen, aus den schon im kantonalen Verfahren vorgelegten beiden Bundesordnern ergebe sich zweifelsfrei, dass der Steuerpflichtige und seine heutige Ehefrau an den ausländischen Kongressen und Seminaren als Repräsentanten der Gesellschaft in Erscheinung getreten seien.
Damit bestreitet der Steuerpflichtige eine vorinstanzliche Beweiswürdigung (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Erforderlich wäre damit eine detaillierte Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen, und dies unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlichen Haltbarkeit der Beweiswürdigung (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Der Steuerpflichtige verweist hierzu recht pauschal auf die beiden Bundesordner, was der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit nicht genügt. Letztlich kann die Frage der Massenzugehörigkeit des Kontokorrents aber offenbleiben, wie zu zeigen ist.

2.2.3. "Leitrecht" im Bereich der abgaberechtlichen Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten ist das Handelsrecht, das seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre beruht (Urteil 2C 708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.5 mit Hinweisen, in: ASA 86 S. 328, StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46). Handelsrechtlich gilt, dass die Aktiven ihrer Höhe nach zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen sind, wenn konkrete Anzeichen für eine Überbewertung bestehen (Art. 960 Abs. 3 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]; zum altrechtlichen Kriterium der Notwendigkeit Art. 669 Abs. 1 OR in der Fassung vom 18. Dezember 1936 [AS 1937 185]). Den Materialien zum neuen Rechnungslegungsrecht kann entnommen werden (Botschaft vom 21. Dezember 2007 zum neuen Rechnungslegungsrecht, BBl 2008 1589 ff., insb. 1711 zu Art. 960a E-OR) :

"Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust von Aktiven muss (...) durch Abschreibungen berücksichtigt werden; anderweitigen Wertverlusten ist durch Wertberichtigungen Rechnung zu tragen. Abschreibungen sind systematische, sich wiederholende und in der Regel auf die Nutzungsdauer oder Nutzungskapazität ausgerichtete Wertkorrekturen auf einem Aktivum. Wertberichtigungen stellen demgegenüber Wertkorrekturen dar, die auf einmalige Vorgänge ausgerichtet sind, so beispielsweise auf Verluste auf einer Kundenforderung oder auf ein nicht mehr marktgängiges Produkt. Wertberichtigungen sind insbesondere für Aktiven des Umlaufvermögens wie Forderungen oder Warenlager üblich. Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden."

Mit dem revidierten Art. 960 Abs. 3 OR tritt die bisherige handelsrechtliche Sichtweise (Abschreibungen auf Anlagevermögen, Wertberichtigungen auf Umlaufvermögen) etwas in den Hintergrund (TOBIAS HÜTTCHE, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2014, N. 90 und 91 zu Art. 960a OR). Im Steuerrecht besteht die bisherige Systematisierung tendenziell noch fort (ROBERT DANON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 7 zu Art. 62 DBG). Entscheidend ist aber, dass das Steuerrecht die Wertberichtigungen nur auf Zusehen hin zulässt (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 25 zu Art. 29 DBG; zum Ganzen Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.4.1 und 4.3.5, in: ASA 84 S. 719, RDAF 2017 II 392, StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/ 2016 S. 612).

2.2.4. Letztlich reduziert sich die Fragestellung also darauf, ob eine Wertberichtigung, sollte es sich um Geschäftsvermögen gehandelt haben, per Ende 2012 (nach knapp vier Monaten operativer Tätigkeit) berechtigt sei. Wie ausgeführt, hatte der Steuerpflichtige im streitbetroffenen Zeitpunkt ein Kontokorrent gegenüber der Gesellschaft von rund Fr. 36'200.-- aktiviert und dieses bis auf wenige Franken vollständig wertberichtigt. Die Vorinstanz spricht in diesem Zusammenhang den Umstand an, dass die Gesellschaft in der Einschätzung des KStA/SO über ausreichende flüssige Mittel verfügt habe, um das Kontokorrent zurückzuführen. Tatsächlich zeigt ein Blick in den Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017, der berücksichtigt werden darf (Art. 105 Abs. 2 BGG), dass das Konto bei der Bank F.________ AG per 31. Dezember 2012 einen Saldo von Fr. 99'766.94 aufwies. Dies scheint auch die Folge dessen zu sein, dass der Steuerpflichtige die Aktivitäten der Gesellschaft vorfinanzierte, indem er die erforderlichen Mittel zur Verfügung stellte.

2.2.5. Zins- und Rückzahlungskonditionen sind vorinstanzlich nicht nachgewiesen und werden vom Steuerpflichtigen auch nicht behauptet. Damit war das Kontokorrent (der Steuerpflichtige spricht von einem Darlehen) innerhalb sechs Wochen von der ersten Aufforderung an zurückzubezahlen (Art. 318 OR). Bei einem in der Einzelunternehmung aktivierten Kontokorrent von rund Fr. 36'200.-- und flüssigen Mitteln in der Aktiengesellschaft von rund Fr. 99'800.-- war die sofortige Rückzahlung innerhalb der gesetzlichen Frist uneingeschränkt möglich. Die Bemerkung des Steuerpflichtigen, wonach die Gesellschaft "noch über flüssige Mittel" verfügt habe, lässt auf eine knappe Liquidität schliessen, was in den Tatsachen aber keine Grundlage findet. Anders könnte es sich verhalten, wenn in der Aktiengesellschaft beträchtliche Forderungen Dritter passiviert wären. Auch dies trifft nicht zu. "Konkrete Anzeichen für eine Überbewertung", wovon Art. 960 Abs. 3 OR 2011 spricht (vorne E. 2.2.3), waren vor diesem Hintergrund jedenfalls nicht ersichtlich. Auch nach dem alten Recht, das hier formell noch anwendbar ist, kann von keiner "Notwendigkeit" gesprochen werden (Art. 669 Abs. 1 OR 1936). Auch aus dem Vorsichtsprinzip (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR 2011)
ergibt sich nichts Anderes, da im massgebenden Zeitpunkt an der Solvenz der Aktiengesellschaft keinerlei vernünftige Zweifel bestehen konnten (dazu HENRI TORRIONE/ AURÉLIEN BARKAT, in: Commentaire Romand, CO II, 2. Aufl. 2017, N. 62 zu Art. 960 OR). Die Wertberichtigung war damit weder handels- noch steuerrechtlich gerechtfertigt.

2.3. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

3.2. Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Donzallaz

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 102 Scambio di scritti - 1 Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
¹	Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
²	L'autorità inferiore gli trasmette gli atti entro tale termine.
³	Di regola non si procede a un ulteriore scambio di scritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960 - 1 Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
¹	Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
²	La valutazione dev'essere effettuata con prudenza, senza tuttavia compromettere l'attendibilità del giudizio sulla situazione economica dell'impresa.
³	Qualora sussistano indizi concreti che gli attivi siano sopravvalutati o che gli accantonamenti siano insufficienti, i valori devono essere verificati e, se del caso, adeguati.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960^a - 1 Alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione.
¹	Alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione.
²	Nelle valutazioni successive il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione. Sono fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi.
³	Le perdite di valore dovute all'utilizzazione o al tempo e quelle dovute ad altri fattori vanno contabilizzate procedendo rispettivamente ad ammortamenti e a rettifiche di valore. Gli ammortamenti e le rettifiche di valore devono essere effettuati in conformità ai principi generalmente ammessi nel commercio. Devono essere direttamente o indirettamente imputati agli attivi in questione, a carico del conto economico; non possono essere iscritti nei passivi.
⁴	Possono essere effettuati ammortamenti e rettifiche di valore supplementari a fini di sostituzione e per garantire durevolmente la prosperità dell'impresa. Per gli stessi motivi, l'impresa può rinunciare a sciogliere ammortamenti e rettifiche di valore che non sono più giustificati.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 62 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO144, figurano in speciali tabelle di ammortamento.145
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO144, figurano in speciali tabelle di ammortamento.145
²	Di regola, gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 67 capoverso 1.
⁴	Le rettifiche di valore e gli ammortamenti sul costo d'investimento relativo alle partecipazioni che adempiono le condizioni dell'articolo 70 capoverso 4 lettera b sono aggiunti agli utili imponibili, per quanto non siano più giustificati.146

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 958^c - 1 La presentazione dei conti è retta in particolare dai principi seguenti:
¹	La presentazione dei conti è retta in particolare dai principi seguenti:
¹	la chiarezza e la comprensibilità;
²	la completezza;
³	l'affidabilità;
⁴	l'essenzialità;
⁵	la prudenza;
⁶	la continuità nella presentazione e nei criteri di valutazione;
⁷	il divieto di compensare attivi e passivi come pure costi e ricavi.
²	La situazione delle singole poste del bilancio e dell'allegato è documentata mediante un inventario o in altro modo.
³	La presentazione dei conti è adeguata alle particolarità dell'impresa e del ramo in cui essa opera, nel rispetto del contenuto minimo prescritto dalla legge.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.