2C_761/2018 - 2018-10-08 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 761/2018

Urteil vom 8. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Donzallaz, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch die B.________ AG,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 18. Juni 2018 (SGBST.2017.54).

Sachverhalt:

A.
Dr. med. dent. A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) hatte in der Steuerperiode 2012 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ SO. Er ist als selbständig erwerbender Zahnarzt tätig und betreibt in V.________/BE eine Praxis in der Rechtsform der Einzelunternehmung. Am 23. August 2012 gründete er die C.________ AG, deren Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident er ist und deren Sitz sich in V.________/BE befindet. Die Gesellschaft verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 100'000.-- und ist im Bereich der Medizinaltechnik tätig, wobei zumindest zu Beginn beabsichtigt war, dass sie den europaweiten Vertrieb des Zahnkorrekturverfahrens "D.________" besorgen solle. Zu diesem Zweck nahm der Steuerpflichtige in Begleitung seiner Dentalassistentin E.________, der heutigen Ehefrau, an Kongressen und Seminaren teil.

B.
Der Steuerpflichtige aktivierte die Beteiligung in seiner Einzelunternehmung. Im ersten Geschäftsjahr, das als Langjahr ausgestaltet war (23. August 2012 bis 31. Dezember 2013), erzielte die Gesellschaft einen operativen Verlust. Dies war die Folge dessen, dass noch kaum ein Ertrag (rund Fr. 2'000.--), aber erhebliche Reisekosten angefallen waren. Diese erreichten im Langjahr insgesamt Fr. 110'704.--, wobei die Gesellschaft Fr. 50'704.-- erfolgswirksam verbuchte und die restlichen Fr. 60'000.-- aktivierte. Die örtlich zuständige Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) unterzog die Gesellschaft einer Bücheruntersuchung und erkannte, bei mehreren Auslandreisen sei der Steuerpflichtige den Nachweis schuldig geblieben, dass er tatsächlich als Referent für das Produkt "D.________" tätig geworden sei. In der Veranlagungsverfügung zum Geschäftsjahr 2012/2013 rechnete sie insgesamt Fr. 39'200.-- (rund 36 Prozent von Fr. 110'704.--) auf. Dies führte zu einem steuerbaren Gewinn von nach wie vor Fr. 0.--. Die Veranlagungsverfügungen der KSTV/BE vom 7. Februar 2017 sind in Rechtskraft erwachsen.

C.
Soweit hier interessierend, aktivierte der Steuerpflicht in seiner Einzelunternehmung per Ende des Geschäftsjahrs 2012 ein Kontokorrent gegenüber der Aktiengesellschaft von Fr. 36'213.30, das er sogleich mit Fr. 36'183.70 wertberichtigte. Die Beteiligung von Fr. 100'000.-- unterzog er einer Wertberichtigung um Fr. 50'000.--. In der Veranlagungsverfügung vom 8. Dezember 2014 zur Steuerperiode 2012 rechnete das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO) beide Wertberichtigungen auf und behandelte es die Beteiligung als Privatvermögen. Darauf kam das KStA/SO mit Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017 insofern zurück, als es die Beteiligung nunmehr dem Geschäftsvermögen zuordnete und eine Wertberichtigung von Fr. 34'351.11 (entsprechend dem anteiligen operativen Verlust vom 23. August bis zum 31. Dezember 2012) zuliess. Dagegen bekräftigte es, dass die Wertberichtigung von Fr. 36'183.70 auf der Forderung des Steuerpflichtigen gegenüber der Gesellschaft ungerechtfertigt sei. Mit Blick auf die teils geschäftsmässig unbegründeten Reisekosten erachtete das KStA/SO die Forderung insgesamt als dem Privatvermögen zugehörig. Die Gesellschaft habe am 31. Dezember 2012, so das KStA/SO, ohnehin über hinreichende flüssige Mittel verfügt, sodass eine
Rückzahlung möglich gewesen wäre.

D.
Dagegen gelangte der Steuerpflichtige, beschränkt auf die direkte Bundessteuer, mit Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn, das diese mit Entscheid SGBST.2017.54 vom 18. Juni 2018 abwies. In gleicher Weise wies es den Antrag des KStA/SO ab, wonach im Sinn einer reformatio in peiuseine geldwerte Leistung von Fr. 12'018.10 aufzurechnen sei. Das Steuergericht erwog, entgegen dem KStA/SO, das diese Frage nunmehr offenzulassen scheine, sei darüber zu entscheiden, ob die Kontokorrentforderung dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen angehöre. Der Steuerpflichtige habe zusammen mit seiner heutigen Ehefrau immer wieder zulasten der C.________ AG Reisen unternommen, so nach Istanbul, Izmir, Skopje, Moskau, Antalya, Dubai, Rom, Wien, Belgrad, Köln, Odessa, Kiew und Amsterdam. Bis Ende 2013 seien Erträge von lediglich Fr. 1'787.74, aber Reisekosten von Fr. 110'704.39 entstanden. Die KSTV/BE habe bei Untersuchung der Bücher festgestellt, dass ein grosser Teil dieser Kosten geschäftsmässig unbegründet und als geldwerte Leistung aufzurechnen sei. Konkret handle es sich um Fr. 19'200.-- (2012/2013) bzw. Fr. 54'200.-- (2014). Diese Veranlagungen seien unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Unter diesen Umständen sei nicht zu
beanstanden, dass das KStA/SO von einer Forderung gegenüber der Gesellschaft ausgegangen sei, die dem Privatvermögen angehöre. Entsprechend falle eine Wertberichtigung ausser Betracht.

E.
Mit Eingabe vom 5. September 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, das Kontokorrentguthaben gegenüber der C.________ AG sei dem Geschäftsvermögen zuzuweisen und die Wertberichtigung zu berücksichtigen, soweit ihr keine Aufrechnung von Privatanteilen gegenüberstehe (ausmachend für das Jahr 2012 Fr. 9'800.--). Die Sache sei in diesem Sinne an das KStA/SO, eventualiter an die Vorinstanz zurückzuweisen.

F.
Es wurde kein Schriftenwechsel durchgeführt (Art. 102 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; oben E. 1.3).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen bleibt im bundesgerichtlichen Verfahren, ob das in der Bilanz vom 31. Dezember 2012 ausgewiesene Kontokorrentguthaben von Fr. 36'2013.30 gegenüber der C.________ AG dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen angehöre und ob die Wertberichtigung von Fr. 36'183.70, soweit es sich um Geschäftsvermögen handeln sollte, geschäftsmässig begründet sei.

2.2.

2.2.1. Die KSTV/BE hat für den Zeitraum vom 23. August 2012 bis zum 31. Dezember 2013 in der C.________ AG rechtskräftige Aufrechnungen von Fr. 39'200.-- vorgenommen, dies bei Reisekosten von insgesamt rund Fr. 110'000.-- (vorne E. 1.1). Mit andern Worten erachtete sie - wie der Steuerpflichtige zutreffend herausstreicht - unausgesprochen rund Fr. 70'800.-- als geschäftsmässig begründet. Dies entspricht einem Anteil von rund 64 Prozent. Dabei handelt es sich indes um die Optik der Gesellschaft. Eine davon zu unterscheidende Frage ist, ob es sich auf Ebene des Anteilsinhabers zwangsläufig gleich verhalten müsse, ob also auch dort 64 Prozent der Forderung als geschäftsmässig begründet zu erachten seien. Entgegen dem, was im angefochtenen Entscheid anklingt und vom Steuerpflichtigen vertreten wird, besteht aber kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus (Urteile 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7, in: RDAF 2016 II 110, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik. Mit anderen Worten ist es keineswegs offensichtlich, dass Mittel, die
der selbständig erwerbende (Allein-) Aktionär seiner Gesellschaft zuführt, zwingend dem Geschäftsvermögen zuzuordnen seien. Ebenso zu kurz greift es auch, wenn die Lösung allein in der Präponderanzmethode gesucht wird (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Denn auch diese kann nur Anwendung finden, wenn die Kontokorrentforderung überhaupt "ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient". Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass der selbständig erwerbende Aktionär, der die Beteiligung aktiviert hat, auf sein Privatvermögen zurückgreift, um der Gesellschaft die dort nötigen Mittel zuzuführen.

2.2.2. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) steht fest, dass die Beteiligung dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen angehört. Folglich ist es, wie dieser überzeugend ausführt und was im Widerspruch zu den vorinstanzlichen Überlegungen steht, auch einsichtig, dass das Kontokorrent aus diesem Grund mit einiger Wahrscheinlichkeit ebenfalls dem Geschäftsvermögen angehört. Ein eigentlicher Qualifikationsmechanismus besteht aber, wie dargelegt, nicht. In diesem Zusammenhang ist die Vorinstanz nach dem Motto "pars pro toto" vorgegangen. Aus dem Umstand, dass auf Gesellschaftsebene zu einem beträchtlichen Teil geschäftsmässig unbegründeter Aufwand verbucht worden ist, hat sie gefolgert, die Forderung des Steuerpflichtigen stelle insgesamt Privatvermögen dar. Dem ist nach dem Gesagten nicht uneingeschränkt zu folgen. Der Steuerpflichtige hält dem im bundesgerichtlichen Verfahren hauptsächlich entgegen, aus den schon im kantonalen Verfahren vorgelegten beiden Bundesordnern ergebe sich zweifelsfrei, dass der Steuerpflichtige und seine heutige Ehefrau an den ausländischen Kongressen und Seminaren als Repräsentanten der Gesellschaft in Erscheinung getreten seien.
Damit bestreitet der Steuerpflichtige eine vorinstanzliche Beweiswürdigung (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Erforderlich wäre damit eine detaillierte Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen, und dies unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlichen Haltbarkeit der Beweiswürdigung (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Der Steuerpflichtige verweist hierzu recht pauschal auf die beiden Bundesordner, was der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit nicht genügt. Letztlich kann die Frage der Massenzugehörigkeit des Kontokorrents aber offenbleiben, wie zu zeigen ist.

2.2.3. "Leitrecht" im Bereich der abgaberechtlichen Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten ist das Handelsrecht, das seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre beruht (Urteil 2C 708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.5 mit Hinweisen, in: ASA 86 S. 328, StE 2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46). Handelsrechtlich gilt, dass die Aktiven ihrer Höhe nach zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen sind, wenn konkrete Anzeichen für eine Überbewertung bestehen (Art. 960 Abs. 3 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]; zum altrechtlichen Kriterium der Notwendigkeit Art. 669 Abs. 1 OR in der Fassung vom 18. Dezember 1936 [AS 1937 185]). Den Materialien zum neuen Rechnungslegungsrecht kann entnommen werden (Botschaft vom 21. Dezember 2007 zum neuen Rechnungslegungsrecht, BBl 2008 1589 ff., insb. 1711 zu Art. 960a E-OR) :

"Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust von Aktiven muss (...) durch Abschreibungen berücksichtigt werden; anderweitigen Wertverlusten ist durch Wertberichtigungen Rechnung zu tragen. Abschreibungen sind systematische, sich wiederholende und in der Regel auf die Nutzungsdauer oder Nutzungskapazität ausgerichtete Wertkorrekturen auf einem Aktivum. Wertberichtigungen stellen demgegenüber Wertkorrekturen dar, die auf einmalige Vorgänge ausgerichtet sind, so beispielsweise auf Verluste auf einer Kundenforderung oder auf ein nicht mehr marktgängiges Produkt. Wertberichtigungen sind insbesondere für Aktiven des Umlaufvermögens wie Forderungen oder Warenlager üblich. Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden."

Mit dem revidierten Art. 960 Abs. 3 OR tritt die bisherige handelsrechtliche Sichtweise (Abschreibungen auf Anlagevermögen, Wertberichtigungen auf Umlaufvermögen) etwas in den Hintergrund (TOBIAS HÜTTCHE, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2014, N. 90 und 91 zu Art. 960a OR). Im Steuerrecht besteht die bisherige Systematisierung tendenziell noch fort (ROBERT DANON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 7 zu Art. 62 DBG). Entscheidend ist aber, dass das Steuerrecht die Wertberichtigungen nur auf Zusehen hin zulässt (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 25 zu Art. 29 DBG; zum Ganzen Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.4.1 und 4.3.5, in: ASA 84 S. 719, RDAF 2017 II 392, StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/ 2016 S. 612).

2.2.4. Letztlich reduziert sich die Fragestellung also darauf, ob eine Wertberichtigung, sollte es sich um Geschäftsvermögen gehandelt haben, per Ende 2012 (nach knapp vier Monaten operativer Tätigkeit) berechtigt sei. Wie ausgeführt, hatte der Steuerpflichtige im streitbetroffenen Zeitpunkt ein Kontokorrent gegenüber der Gesellschaft von rund Fr. 36'200.-- aktiviert und dieses bis auf wenige Franken vollständig wertberichtigt. Die Vorinstanz spricht in diesem Zusammenhang den Umstand an, dass die Gesellschaft in der Einschätzung des KStA/SO über ausreichende flüssige Mittel verfügt habe, um das Kontokorrent zurückzuführen. Tatsächlich zeigt ein Blick in den Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017, der berücksichtigt werden darf (Art. 105 Abs. 2 BGG), dass das Konto bei der Bank F.________ AG per 31. Dezember 2012 einen Saldo von Fr. 99'766.94 aufwies. Dies scheint auch die Folge dessen zu sein, dass der Steuerpflichtige die Aktivitäten der Gesellschaft vorfinanzierte, indem er die erforderlichen Mittel zur Verfügung stellte.

2.2.5. Zins- und Rückzahlungskonditionen sind vorinstanzlich nicht nachgewiesen und werden vom Steuerpflichtigen auch nicht behauptet. Damit war das Kontokorrent (der Steuerpflichtige spricht von einem Darlehen) innerhalb sechs Wochen von der ersten Aufforderung an zurückzubezahlen (Art. 318 OR). Bei einem in der Einzelunternehmung aktivierten Kontokorrent von rund Fr. 36'200.-- und flüssigen Mitteln in der Aktiengesellschaft von rund Fr. 99'800.-- war die sofortige Rückzahlung innerhalb der gesetzlichen Frist uneingeschränkt möglich. Die Bemerkung des Steuerpflichtigen, wonach die Gesellschaft "noch über flüssige Mittel" verfügt habe, lässt auf eine knappe Liquidität schliessen, was in den Tatsachen aber keine Grundlage findet. Anders könnte es sich verhalten, wenn in der Aktiengesellschaft beträchtliche Forderungen Dritter passiviert wären. Auch dies trifft nicht zu. "Konkrete Anzeichen für eine Überbewertung", wovon Art. 960 Abs. 3 OR 2011 spricht (vorne E. 2.2.3), waren vor diesem Hintergrund jedenfalls nicht ersichtlich. Auch nach dem alten Recht, das hier formell noch anwendbar ist, kann von keiner "Notwendigkeit" gesprochen werden (Art. 669 Abs. 1 OR 1936). Auch aus dem Vorsichtsprinzip (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR 2011)
ergibt sich nichts Anderes, da im massgebenden Zeitpunkt an der Solvenz der Aktiengesellschaft keinerlei vernünftige Zweifel bestehen konnten (dazu HENRI TORRIONE/ AURÉLIEN BARKAT, in: Commentaire Romand, CO II, 2. Aufl. 2017, N. 62 zu Art. 960 OR). Die Wertberichtigung war damit weder handels- noch steuerrechtlich gerechtfertigt.

2.3. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

3.2. Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Donzallaz

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960^a - 1 Lors de sa première comptabilisation, un actif est évalué au plus à son coût d'acquisition ou à son coût de revient.
¹	Lors de sa première comptabilisation, un actif est évalué au plus à son coût d'acquisition ou à son coût de revient.
²	Lors des évaluations subséquentes, la valeur de l'actif ne peut être supérieure à son coût d'acquisition ou à son coût de revient. Les dispositions relatives à certaines catégories d'actifs sont réservées.
³	Les pertes de valeur dues à l'utilisation de l'actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements, celles dues à d'autres facteurs, par le biais de corrections de valeur. Les corrections de valeur et les amortissements sont calculés conformément aux principes généralement admis dans le commerce. Ils sont imputés directement ou indirectement sur l'actif visé, à charge du compte de résultat; leur comptabilisation au passif est prohibée.
⁴	Des amortissements et corrections de valeur supplémentaires peuvent être opérés à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme. L'entreprise peut, pour les mêmes motifs, renoncer à dissoudre des amortissements ou des corrections de valeur qui ne sont plus justifiés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 62 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO143, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.144
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO143, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.144
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 67, al. 1, au moment de l'amortissement.
⁴	Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations qui remplissent les conditions prévues à l'art. 70, al. 4, let. b, sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.145

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 29 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^c - 1 L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	la clarté et l'intelligibilité;
²	l'intégralité;
³	la fiabilité;
⁴	l'importance relative;
⁵	la prudence;
⁶	la permanence de la présentation et des méthodes d'évaluation;
⁷	l'interdiction de la compensation entre les actifs et les passifs et entre les charges et les produits.
²	Le montant de chaque poste présenté dans le bilan et dans l'annexe est justifié par un inventaire ou d'une autre manière.
³	La présentation des comptes est adaptée aux particularités de l'entreprise et de la branche, dans le respect du contenu minimal prévu par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.