2C_1147/2016 - 2018-10-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1147/2016

Urteil vom 8. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Marc Kaeslin,

gegen

Gemeinde Bellwald.

Gegenstand
Kurtaxen (Ferienwohnungen),

Beschwerde gegen das Reglement über die Kurtaxe der Gemeinde Bellwald des Staatsrats des Kantons Wallis vom 2. November 2016.

Sachverhalt:

A.
Nach dem Gesetz (des Kantons Wallis) vom 9. Februar 1996 über den Tourismus (TG/VS; SGS 935.1) haben die Gemeinden namentlich die Leitlinien der örtlichen Tourismuspolitik zu erarbeiten, dies in Zusammenarbeit mit den örtlichen Tourismusbeteiligten, und die Umsetzung der Leitlinien zu überwachen (Art. 7 Abs. 1 lit. a TG/VS). Weiter obliegt ihnen, die touristische Ausstattung und Entwicklung auf ihrem Gebiet zu fördern (lit. b) und die Tourismustaxen zu erheben (lit. c). Das Gesetz kennt drei Formen kommunaler Tourismustaxen, nämlich die Kurtaxe (Art. 17 ff.), die Beherbergungstaxe (Art. 23 ff.) und die Tourismusförderungstaxe (Art. 27 ff. TG/VS), die von den Gemeinden anstelle der Beherbergungstaxe erhoben werden kann.

B.
Die Gemeinden können die Kurtaxe entweder effektiv (nach der tatsächlichen Zahl der Tage bzw. Nächte) oder pauschal erheben. Falls die Gemeinde den pauschalen Bezug vorsieht, so ist die Kurtaxenpauschale auf der Grundlage objektiver Kriterien zu berechnen. Zu beachten ist von Gesetzes wegen insbesondere der durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform einschliesslich der gelegentlichen Vermietung (Art. 21 Abs. 3bis TG/VS in der Fassung vom 8. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015). Der Kurtaxenertrag dient namentlich zur Finanzierung eines Informations- und Reservationsdienstes, der Animation am Ort und der Erstellung und dem Betrieb von Anlagen, die dem Tourismus, der Kultur und dem Sport dienen (Art. 22 TG/VS).

C.
Am 15. September 2016 verabschiedete die Urversammlung der Einwohnergemeinde Bellwaldein neues Kurtaxenreglement (nachfolgend: KTR). Zur Kurtaxe lässt sich diesem Reglement entnehmen, dass die Eigentümer bzw. Dauermieter von Ferienobjekten (Ferienwohnungen und Maiensässe) die Kurtaxe mittels einer Jahrespauschale zu entrichten haben (Art. 4 Abs. 2). Mit der Jahrespauschale sind alle Übernachtungen im entsprechenden Objekt, einschliesslich der gelegentlichen Vermietung, abgegolten (Art. 4 Abs. 3). Die Einwohnergemeinde Bellwald erhebt je Übernachtung in einer Ferienwohnung eine Kurtaxe von Fr. 3.50 (Art. 5 Abs. 1 lit. b des Kurtaxenreglements). Die Jahrespauschale für Ferienwohnungen erfährt in Art. 6 des Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Bellwald folgende weitere Regelung:

"1 Die Jahrespauschale wird je Objekt und abgestuft nach dessen Grösse erhoben.

2 Sie beträgt für Ferienwohnungen in Bellwald auf der Grundlage des Kurtaxenansatzes gem. Art. 5 Abs. 1 lit. b) und des durchschnittlichen Belegungsgrades der entsprechenden Unterkunftskategorie von 54 Nächten

a) Für Wohnungen bis und mit 2.5 Zimmer gemäss SIA
(in der Regel 2 Betten = Faktor 2) : Fr. 378.--;

b) Für Wohnungen bis und mit 3.5 Zimmer gemäss SIA
(in der Regel 4 Betten = Faktor 4) : Fr. 756.--;

c) Für Wohnungen bis und mit 4.5 Zimmer und grösser gemäss SIA
(in der Regel 5 Betten = Faktor 5) : Fr. 945.--."

D.
Der Staatsrat des Kantons Wallis homologierte das Kurtaxenreglement der Einwohnergemeinde Bellwald an seiner Sitzung vom 2. November 2016, was im Staatsratsbulletin des Kantons Wallis in der Ausgabe vom 11. November 2016 veröffentlicht wurde. Das Kurtaxenreglement trat am 1. November 2016 in Kraft.

E.
Mit Eingabe vom 12. Dezember 2016 gelangen A.________ und B.________ an das Bundesgericht und beantragen die Aufhebung des Homologationsentscheids des Staatsrates des Kantons Wallis betreffend das Kurtaxenreglement der Einwohnergemeinde Bellwald sowie die Aufhebung der Art. 3 lit. a, Art. 5 Abs. 1 lit. b und Art. 6 Abs. 2 des Kurtaxenreglements Bellwald.

F.
Die Einwohnergemeinde Bellwald schliesst auf kostenfällige Bestätigung des Homologationsentscheids des Staasrates des Kantons Wallis sowie auf Genehmigung des Kurtaxenreglements der Gemeinde Bellwald und beantragt damit implizit die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Der Staatsrat Wallis hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Die Beschwerdeführer replizieren.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerdeführer haben in einer Eingabe eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Kurtaxenreglement der Einwohnergemeinde Bellwald eingereicht.

1.2. Die Kantone werden weder durch die Bundesverfassung noch durch ein Bundesgesetz verpflichtet, eine kantonale Instanz zur Überprüfung der Verfassungsmässigkeit ihrer Erlasse einzurichten (BGE 142 I 99 E. 1.1 mit zahlreichen Hinweisen). Hat der betreffende Kanton - wie vorliegend der Kanton Wallis für rein fiskalische Erlasse (vgl. Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 1.2.2) - keine kantonale Verfassungsgerichtsbarkeit geschaffen, kann der kommunale oder kantonale Erlass innert 30 Tagen nach der nach dem kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung des Erlasses beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 82 lit. b , Art. 101 BGG). Vorliegend hat der Staatsrat des Kantons Wallis das angefochtene Kurtaxenreglement an seiner Sitzung vom 2. November 2016 homologiert und diese Beschlüsse in der am 11. November 2016 erschienenen Ausgabe des Amtsblattes veröffentlicht. Die Beschwerde erfolgt somit fristgerecht und ist zulässig, soweit sie sich gegen das kommunale Kurtaxenreglement richtet. Nicht eingetreten werden kann darauf, soweit die Aufhebung des Homologationsbeschlusses beantragt wird, kann doch ein solcher Beschluss nicht vor Bundesgericht angefochten werden (Art. 82 e contrario BGG; Urteil 2C 519/2016 vom 4. September
2017 E. 1.3.1).

1.3. Die Beschwerdeführer verfügen über Grundbesitz in der Einwohnergemeinde Bellwald und geben als Wohnsitzadresse eine Adresse ausserhalb des Kantons Wallis an. Auszugehen ist somit davon, dass es sich bei diesen Liegenschaften um Ferienwohnungen handelt und die Beschwerdeführer (in Eigennutzung) als übernachtende Gäste die Kurtaxe schulden oder als Beherberger unter subsidiärer Haftung die Kurtaxe einzukassieren haben (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 4 Abs. 2 des Kurtaxenreglements), weshalb sie durch das angefochtene Kurtaxenreglement betroffen sind (Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeführung legitimiert.

1.4. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren der abstrakten Normenkontrolle ist einzig die Vereinbarkeit der angefochtenen Bestimmungen mit übergeordnetem Recht (BGE 143 I 272 E. 2.1 S. 276; 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand. Die Begründung muss nicht ausdrücklich die angeblich verletzten Rechtsnormen oder Prinzipien bezeichnen und auch nicht zutreffend, aber doch sachbezogen sein und erkennen lassen, dass und weshalb nach Auffassung des Beschwerdeführers Recht verletzt ist (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.; 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.; 138 I 217 E. 3.1 S. 219). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60; 137 II 305 E. 3.3 S. 310
f.). Wird keine Verfassungsrüge erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 141 I 36 E. 1.3 S. 41; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Das Bundesgericht hebt ein kantonales Gesetz oder eine kantonale bzw. kommunale Rechtsverordnung in allen Fällen nur auf, falls die Norm sich jeder verfassungs- und völkerrechtskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch bereits, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich bleibt (BGE 143 I 272 E. 2.5.1 S. 282; 138 I 321 E. 2 S. 323; 137 I 77 E. 2 S. 82).

1.5. Das vorliegende bundesgerichtliche Normenkontrollverfahren ist, angesichts der fehlenden kantonalen Verfassungsgerichtsbarkeit in abgaberechtlichen Angelegenheiten, ein erstinstanzliches Verfahren (Art. 87 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht erhebt somit den Sachverhalt in Anwendung des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess (BZP; SR 273) selbst (Art. 55 Abs. 1 BGG), wobei es sich insbesondere auf die von den Verfahrensparteien eingereichten Beweismittel, amtliche Verlautbarungen und notorische Tatsachen stützt und diese einer freien Beweiswürdigung unterzieht (Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 1.5.5).

2.
Die Beschwerdeführer haben die Aufhebung der Art. 3 lit. a (Abgabebefreiung der Personen mit Wohnsitz in der betreffenden Gemeinde), Art. 5 Abs. 1 lit. b (Kurtaxenansatz von Fr. 3.50 für Ferienwohnungen) und Art. 6 Abs. 2 (Jahrespauschale der Kurtaxe pro Ferienwohnung, gestützt auf einen durchschnittlichen Belegungsgrad von 54 Nächten) des angefochtenen Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Bellwald beantragt. Sie rügen, die Kurtaxen seien nur als Kostenanlastungssteuern zulässig, weshalb angesichts der Ertragsverwendung für Einrichtungen, zu welchen die Gäste keine nähere Beziehung als Personen mit Wohnsitz aufweisen würden, der Kreis der Abgabepflichtigen nach unhaltbaren und die Rechtsgleichheit verletzenden Kriterien festgesetzt worden sei (Verletzung von Art. 127 Abs. 1 BV bzw. Art. 9 , Art. 8 Abs. 1 BV). Des Weiteren sei die Erhebung des durchschnittlichen Belegungsgrades, gestützt auf welchen die Jahrespauschale berechnet worden sei, nicht nach den in Art. 21 Abs. 3bis TG/VS genannten Kriterien, sondern willkürlich erfolgt. Mit der Berechnungsgrundlage für die durchschnittliche Belegung seien nur die Übernachtungen der vermarkteten bzw. vermieteten Wohnungen berücksichtigt worden, weshalb der für die Berechnung der
Jahrespauschale massgebliche Belegungsgrad von 54 Nächten klar zu hoch ausgefallen sei. Zudem sei der Bettenfaktor deswegen falsch erhoben worden und müsse von vier auf drei herabgesetzt werden, weil für die Festsetzung des Bettenfaktors auch die Belegung durch Kinder unter sechs Jahren (die keine Kurtaxe auslösten) und Jugendliche zwischen sechs und 16 Jahren (wofür eine halbe Kurtaxe ausgelöst werde) berücksichtigt worden seien. Im allgemeinen seien die Kurtaxen mit dem angefochtenen Reglement etwa vervierfacht worden, weshalb eine unverhältnismässige und völlig willkürliche Erhöhung (Verletzung von Art. 9 BV) vorliege, welche in einem krassen Missverhältnis zur kantonalen Grundstücksteuer stehe, was den Verdacht erwecke, die exorbitant hohe neue Kurtaxe sei eine verkappte verdeckte allgemeine Steuer, welche auch weitere kommunale Bedürfnisse finanziere (Verletzung des Prinzips der Kostenanlastungssteuer und somit des Prinzips der Allgemeinheit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV). Angesichts der exorbitanten Höhe verletze die Kurtaxe auch das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV).

2.1. Kurtaxen werden zur Finanzierung der Förderung des Fremdenverkehrs erhoben, weshalb sie in ständiger Rechtsprechung als Zwecksteuern qualifiziert werden (BGE 102 Ia 143 E. 2a S. 144 mit zahlreichen Hinweisen). Werden sie nur von einer bestimmten Gruppe mit der Begründung erhoben, diese Gruppe stehe zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens in einer näheren Beziehung als die übrigen Steuerpflichtigen, sind die Kurtaxen als (zweckgebundene) Kostenanlastungssteuern einzustufen (BGE 124 I 289 E. 3b S. 292, letztmals bestätigt in Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.3; Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.2 f., in: ASA 84 S. 725, StR 71/2016 S. 542, ZBl 118/2017 S. 153 mit zahlreichen Hinweisen auf weitere Kantone; vgl. auch BGE 141 II 182 E. 6.7 S. 197 f.). Als Kostenanlastungssteuern ausgestaltete Kurtaxen stehen in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV), weshalb ihre Erhebung sachlich haltbare Gründe voraussetzt, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot (BGE 143 II 283 E. 2.3.2 S. 289
mit zahlreichen Hinweisen; zu Tourismusabgaben insbesondere Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1).

2.2. Die Einführung einer Kurtaxe in Form einer Kostenanlastungssteuer hält wegen ihrer - durch ihren Finanzierungszweck vorgegebenen - Beschränkung auf einen reduzierten abgabepflichtigen Personenkreis vor dem Rechtsgleichheitsgebot nur stand, wenn sie tatsächlich auch zweckgemäss, d.h. zur ausschliesslichen Förderung des Fremdenverkehrs, verwendet wird. Nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis zählen zur Förderung eines Kur- oder Sportortes sämtliche Aufwendungen, welche für dieselbe Gemeinde, würde sie kein Kur- oder Sportort sein, allein niemals gemacht worden wären, so etwa der Personal- und Sachaufwand für ein mit allen modernen Hilfsmitteln ausgerüstetes, reich dokumentiertes und dem Besucher mit Gratisauskünften dienendes Verkehrsbüro, Beiträge an Sportorganisationen, Sporteinrichtungen und Sportanlässe für ein (internationales) Publikum, der Aufwand für das Kurorchester, der Unterhalt von Spazierwegen, Ruhebänken und Skipisten, der Bau und Unterhalt einer Reithalle, eines Hallenschwimmbades, einer Kunsteisbahn etc. (BGE 93 I 17 E. 5b S. 25). Ob einzelne dieser Einrichtungen auch durch die Personen mit Wohnsitz in der betreffenden Gemeinde benützt werden, vermag die Zweckgebundenheit der Finanzierung nicht zu ändern;
entscheidend bleibt einzig, ob mit den Kurtaxen Einrichtungen finanziert werden, die für Ortsansässige allein nicht geschaffen oder betrieben würden. Entsprechend ist es nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis mit der Rechtsgleichheit vereinbar, die Kurtaxe nur von Personen ohne Wohnsitz in der betreffenden Gemeinde zu erheben, stehen diese Personen doch in einer näheren Beziehung zu den zur Förderung des Fremdenverkehrs getätigten Aufwendungen als die Personen mit Wohnsitz in der Gemeinde (BGE 93 I 17 E. 5b S. 26, letztmals bestätigt in Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.5, E. 4.2.1). Mit der Rechtsgleichheit unvereinbar wäre jedoch etwa, die Kurtaxe ausschliesslich von ausserkantonalen Ferienhauseigentümern zu erheben, ist doch nicht ersichtlich, weshalb die Gruppe der ausserkantonalen Ferienhauseigentümern in einer näheren Beziehung zu den Aufwendungen für den Fremdenverkehr stehen sollten als die Gruppe der innerkantonalen Ferienhauseigentümern ohne Wohnsitz in der betreffenden Gemeinde (Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 4.2, E. 4.3).

2.3. Gemäss Art. 2 Abs. 2 TG/VS ist der Kurtaxenbetrag im Interesse der Steuersubjekte zu verwenden und dient insbesondere der Finanzierung des Betriebs eines Informations- und Reservationsdienstes, der Animation vor Ort sowie der Erstellung und dem Betrieb von touristischen, sportlichen oder kulturellen Anlagen.
Die Beschwerdeführer rügen im Zusammenhang mit der angefochtenen Bestimmung von Art. 3 lit. a des Kurtaxenreglements, die kurtaxenbelasteten Personen ohne Wohnsitz in der Einwohnergemeinde Bellwald würden in keiner näheren Beziehung zum örtlichen Informations- und Reservationsdienst, zur Erstellung und zum Betrieb von Anlagen, welche dem Tourismus, der Kultur oder dem Sport dienten, oder zu Animationen vor Ort stehen, weshalb die Definition des abgabepflichtigen Kreises nach unhaltbaren Kriterien und insbesondere rechtsungleich erfolgt sei. Damit übersehen die Beschwerdeführer, dass die Zweckgebundenheit der Kurtaxe gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis danach beurteilt wird, ob sie zur Finanzierung von Anlagen verwendet wird, welche für denselben Ort, wäre er kein Kur- oder Sportort, nicht erstellt worden wären (oben, E. 2.2). Angesichts dessen, dass sowohl der monierte Informations- und Reservationsdienst für touristische Zwecke wie auch die sportlichen, kulturellen oder touristischen Anlagen und Anlässe für Ortseinwohner alleine nicht geschaffen worden wären, stehen die Personen, die in der Einwohnergemeinde Bellwald übernachten, ohne dort Wohnsitz zu haben, in einer näheren Beziehung zu diesen Einrichtungen als
Personen mit Wohnsitz, weshalb der Kreis der Abgabepflichtigen in Art. 2 Abs. 1 des betreffenden Kurtaxenreglements nach sachlichen Kriterien definiert worden ist und die Abgabenbefreiung von Personen mit Wohnsitz vor dem Rechtsgleichheitsgebot sowie dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung stand hält. Beweismittel dafür, dass die Kurtaxenerträge entgegen der ausdrücklichen Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 TG/VS für weitere kommunale Bedürfnisse verwendet würden, haben die Beschwerdeführer nicht ins Recht gelegt, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Insbesondere ist der Umstand, dass die Kurtaxe höher ist als die Grundstücksteuer, kein Beleg dafür, dass weitere kommunale Bedürfnisse aus der Kurtaxe finanziert werden.

3.
Zur Begründung des Antrags auf Aufhebung von Art. 5 Abs. 1 lit. b des angefochtenen Kurtaxenreglements machen die Beschwerdeführer einzig geltend, die Kurtaxe solle pro Übernachtung auf Fr. 3.50 erhöht werden, was wegen der krassen Erhöhung gegen das Willkürverbot verstosse. Ein Erlass ist nach der bundesgerichtlichen Praxis willkürlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist; er verletzt das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (grundlegend BGE 129 I 1 E. 3 S. 3). Unter Berücksichtigung des weiten Gestaltungsspielraums, welcher dem Gesetzgeber bei der Verfolgung gesetzgebungspolitischer Ziele und der dazu eingesetzten Mittel zukommt (Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.8), hätten die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerdeschrift in Erfüllung der für die Willkürrüge geltenden qualifizierten Begründungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG) detailliert aufführen müssen, aus welchen Gründen ihrer Ansicht nach eine Kurtaxe von Fr. 3.50 vor dem Willkürverbot nicht stand hält. Auf die
Rüge ist nicht weiter einzugehen.

4.

4.1. Als begründet erweist sich jedoch die Rüge, Art. 6 Abs. 2 der betreffenden Kurtaxenreglemente verstosse gegen Art. 21 Abs. 3bis TG/VS und sei aufzuheben.

4.2. Art. 21 TG/VS lautet wie folgt:

"1 Die Kurtaxe wird je Übernachtung erhoben.

2 Wer kurtaxenpflichtige Gäste beherbergt, ist verpflichtet, die Kurtaxe einzukassieren und der Gemeinde oder dem Organ, welchem diese Aufgabe delegiert ist, zu überweisen, andernfalls muss er sie selbst bezahlen. Der kurtaxenpflichtige Eigentümer und der Dauermieter haben dieselbe Verpflichtung zur Überweisung.

3 Auf Begehren hin können kurtaxenpflichtige Eigentümer oder Dauermieter die Kurtaxe in Form einer Jahrespauschale entrichten. Die Jahrespauschale darf die gelegentliche Vermietung einschliessen. Auf Antrag des Verkehrsvereins setzt der Gemeinderat der betroffenen Gemeinde/n unter Beachtung des durchschnittlichen örtlichen Belegungsgrades der Beherbergungsform des Gesuchstellers pauschal die Anzahl Übernachtungen fest. Die Anzahl Übernachtungen darf die gelegentliche Vermietung einschliessen.

3 bis Die Gemeinden können mittels Reglements eine pauschale Erhebung der Taxe vorsehen. Diese Pauschale ist auf der Grundlage objektiver Kriterien zu

berechnen, unter Beachtung des durchschnittlichen Belegungsgrades der entsprechenden Beherbergungsform einschliesslich der gelegentlichen Vermietung.

(...) "

4.2.1. Gemäss der im Homologationsverfahren eingereichten Unterlage hat die Gemeinde Bellwald die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnungen wie folgt berechnet:

Bellwald durchschnittliche Belegung
Eigenbedarf Vermietung Total
Logiernächte 3742 70195 73937
Übernachtungen mit
20318 20318 40635
LN-Pauschale
Total Logiernächte 24060 90513 114572
Anzahl Betten 2317 1942 4259
Durchschnittliche
10 47 27
Belegung (Tage)
Dunkelziffer 15 % k.A. 7 k.A.
Total durchschnittliche Belegung (Tage) 54

4.2.2. Gemäss der gesetzlichen Vorgabe von Art. 21 Abs. 3bis TG/VS ist der durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform für die Berechnung der Pauschale relevant. Als mögliche Beherbergungsformen kommen die Eigennutzung, die Eigennutzung mit gelegentlicher Vermietung und die gewerbliche Vermietung in Frage. In ihrem Mitbericht vom 7. Oktober 2016 führte die kantonale Dienststelle für Wirtschaftsentwicklung aus, die der Berechnung zu Grunde gelegten statistischen Unterlagen seien nicht sehr aussagekräftig. Die effektive Belegung in Form von Eigennutzung könne auch bei bestem Willen nicht zweifelsfrei ermittelt werden. Die Gemeinde Bellwald habe sich deswegen auf die vorhandenen Statistiken der kommerziell vermieteten Wohnungen abgestützt und eine durchschnittliche Belegung von 47 Nächten ermittelt. Zu diesem Wert sei eine Dunkelziffer von 15 % für zu Unrecht nicht abgerechnete Wohnungen dazugezählt worden, was einen Wert von 54 Nächten pro Bett ergebe. In diesem Wert seien auch die Werte der Logiernächte aus gelegentlicher Vermietung eingeschlossen. Eine im Jahr 2016 durchgeführte Umfrage des Walliser Observatoriums mit über 1'200 Antworten habe gezeigt, dass die Besitzer im Schnitt über 50 Tage pro Jahr in
ihrer Residenz verbringen würden. Diese Aussage bezieht sich aber nicht auf die hier betroffene Gemeinden. Für den Bezirk Goms wird eine Zahl von durchschnittlich 22 Tagen im Sommer und 23 im Winter angegeben, beruhend auf einer Befragung von 98 Eigentümern. Daraus geht aber nicht hervor, ob diese 98 Eigentümer repräsentativ sind.

4.2.3. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 zum Kurtaxenreglement Leukerbad erwogen, ein Abstellen auf die durchschnittliche Frequenz der vermieteten Wohnungen allein als Berechnungsgrundlage der Jahrespauschale sei angesichts dessen, dass diese Zahl weit über dem (sämtliche Varianten der Beherbungsform berücksichtigenden) Total der durchschnittlichen Auslastung liege, mit Art. 21 TG/VS nicht vereinbar; die der Berechnung der Jahrespauschale zu Grunde gelegte Zahl von 60 Übernachtungen sei nicht nachgewiesen, weshalb sich das Kriterium als willkürlich erweise und gegen Art. 21 Abs. 3bis TG/VS verstosse (E. 3.6.9 und E. 3.6.11). Mit Blick auf eine "Grauziffer" könne zwar eine Anhebung vorgenommen werden, diese müsste aber auf einer vernünftigen Extrapolation der erhobenen Daten beruhen; insbesondere lasse sich statistisch kaum erhärten, dass die selbstbenutzten Objekte stärker beansprucht worden seien als die vermieteten (E. 3.6.10). Angesichts der Verfassungswidrigkeit der im Kurtaxenreglement festgesetzten Jahrespauschale wies das Bundesgericht den Gemeinderat Leukerbad an, in einer ersten Phase das statistische Material zu ergänzen und den Nachweis für die als massgeblich erklärte durchschnittliche
Belegung zu erbringen; einstweilen könne auf die als statistisch untermauerte Anzahl der durchschnittlichen totalen Belegung abgestellt werden (E. 3.6.11).

4.3. Die Einwohnergemeinde Bellwald hat in Art. 6 Abs. 2 des angefochtenen Kurtaxenreglements ebenfalls auf die durchschnittliche Belegung der vermieteten Wohnungen alleine abgestellt und die übrigen Beherbergungsformen nicht berücksichtigt. Zu dieser als massgeblich erklärten durchschnittlichen Auslastung der vermieteten Wohnungen allein hat sie ohne nähere Plausibilisierung einen Zuschlag von 15 % für angeblich statistisch nicht erfasste Übernachtungen erhoben und die durchschnittliche Belegung auf 54 Nächte festgesetzt. Diese Berechnung verstösst gegen Art. 21 Abs. 3bis TG/VS und ist einer gesetzeskonformen Auslegung nicht zugänglich, weshalb die Beschwerde in diesem Punkt begründet und Art. 6 Abs. 2 des angefochtenen Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Bellwald antragsgemäss aufzuheben ist. Unter Berücksichtigung sämtlicher Beherbergungsformen (vgl. oben, E. 4.2.3) statistisch untermauert ist jedoch für die Einwohnergemeinde Bellwaldeine durchschnittliche Belegung von 27 Tagen. Um die Kurtaxen weiterhin zu erheben, kann die zuständige Gemeindeversammlung einstweilen einen sich darauf beziehenden Durchschnitt beschliessen; mit Blick auf die Dunkelziffer dürfte eine massvolle Aufrundung allenfalls noch haltbar sein.
Soweit weitergehend verlangt Art. 21 Abs. 3bis TG/VS einen detaillierten und transparenten Berechnungsnachweis (vgl. oben, E. 4.2.3).

5.
Hinsichtlich des Bettenfaktors geht aus der im Homologationsverfahren eingereichten Unterlage zur detaillierten Berechnung der durchschnittlichen Belegung hervor, dass die Logiernächte der Kinder zwischen sechs und 16 Jahren nur zur Hälfte eingerechnet und die Logiernächte der Kinder unter sechs Jahren gänzlich bei der Berechnung abgezogen wurden. Diese Sachverhaltsdarstellung wurde gemäss der Aktenlage weder vom kantonalen Amt für Wirtschaftsentwicklung noch von den Beschwerdeführern substantiiert bestritten, weshalb im vorliegenden Verfahren darauf abzustellen ist. Die erhobene Rüge, der Bettenfaktor sei wegen der Berücksichtigung von Übernachtungen von Personen, welche keine oder eine halbe Kurtaxe auslösten, falsch berechnet worden, erweist sich somit als unbegründet.

6.

6.1. Die Beschwerdeführer rügen, die erhobenen Kurtaxen würden gegen das Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV) verstossen.

6.2. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsprechung (BGE 137 I 145 E. 2.2 S. 147) dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Solange die Kurtaxe von geringer Höhe ist, die nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern liegt, die der Pflichtige bei Wohnsitz am betreffenden Ort auf seinem Einkommen und Vermögen bezahlen müsste, ist sie mit dem Doppelbesteuerungsverbot vereinbar (BGE 102 Ia 143 E. 2a S. 144 f., letztmals bestätigt in Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 117; GIOVANNI BIAGGINI, Orell Füssli's Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2. Aufl. 2017, N. 16 zu Art. 127 BV). Die für die Einwohnergemeinde Bellwald als zulässig erachtete Jahrespauschale (vgl. oben, E. 4.3) erscheint im Quervergleich mit anderen Kurtaxen
(ausführlich Urteil 2C 519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.9, E. 3.6.7; vgl. auch BGE 102 Ia 143 E. 4 S. 151 f.) noch als moderate, zweckgebundene Sondersteuer und nicht als allgemeine Steuer. Es liegt weder eine aktuelle noch eine virtuelle Doppelbesteuerung vor, weshalb sich die Rüge der Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots unter diesem Gesichtspunkt als unbegründet erweist. Eine Schlechterstellung haben die Beschwerdeführer in seiner Beschwerdeschrift nicht gerügt, womit auf diesen Aspekt des Doppelbesteuerungsverbots nicht weiter einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

6.3.
Bei diesem Verfahrensausgang dringen die Beschwerdeführer und die in ihren Vermögensinteressen betroffene Einwohnergemeinde Bellwald mit ihren Anträgen je rund zur Hälfte durch, weshalb sie anteilsmässig kostenpflichtig werden (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Die Beschwerdeführer tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Die Einwohnergemeinde Bellwald hat den Beschwerdeführern, die anwaltlich vertreten sind, für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Der in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelnden Einwohnergemeinde Bellwald, die teilweise obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Art. 6 Abs. 2 des Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Bellwald wird insofern aufgehoben, als er einen durchschnittlichen Belegungsgrad von 54 Nächten vorsieht. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit auf sie einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführern und der Einwohnergemeinde Bellwald je hälftig, das heisst je Fr. 750.--, auferlegt. Die Beschwerdeführer tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

3.
Die Einwohnergemeinde Bellwald hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Entschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde Bellwald und dem Staatsrat des Kantons Wallis schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 4 Sitz - 1 Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
¹	Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
²	Eine oder mehrere Abteilungen haben ihren Standort in Luzern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 87 Vorinstanzen bei Beschwerden gegen Erlasse - 1 Gegen kantonale Erlasse ist unmittelbar die Beschwerde zulässig, sofern kein kantonales Rechtsmittel ergriffen werden kann.
¹	Gegen kantonale Erlasse ist unmittelbar die Beschwerde zulässig, sofern kein kantonales Rechtsmittel ergriffen werden kann.
²	Soweit das kantonale Recht ein Rechtsmittel gegen Erlasse vorsieht, findet Artikel 86 Anwendung.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 55 Grundsatz - 1 Das Beweisverfahren richtet sich nach den Artikeln 36, 37 und 39-65 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 194720 über den Bundeszivilprozess (BZP).
¹	Das Beweisverfahren richtet sich nach den Artikeln 36, 37 und 39-65 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 194720 über den Bundeszivilprozess (BZP).
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin kann die notwendigen Beweismassnahmen selbst vornehmen oder der zuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde übertragen.
³	Zu Zeugeneinvernahmen, Augenschein und Parteiverhör zieht er oder sie einen zweiten Richter oder eine zweite Richterin bei.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.