2C_687/2007 - 2008-04-08 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_687/2007 zga

Urteil vom 8. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Urs Vögele,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 23. Oktober 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1935) führte mit seiner Ehefrau einen Landwirtschaftsbetrieb in A.________. Nachdem er Ende Januar 2000 das AHV-Alter erreicht hatte, nahm die Steuerkommission auf den 1. Februar 2000 eine Zwischenveranlagung wegen Erwerbsaufgabe vor. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entfiel, und das Renteneinkommen wurde neu besteuert (Verfügung vom 20. Juni 2003). X.________ unterzeichnete einen Revers, wonach von der Erfassung eines Überführungsgewinnes vorläufig abgesehen werde. Die Mietzinseinkünfte machten Fr. 18'000.-- pro Jahr aus. X.________ betrieb sein Gut in reduziertem Umfang weiter, wobei er durchwegs Verluste erzielte (2001: -Fr. 17'474.--; 2002: -Fr. 46'323.--; 2003: -Fr. 9'921.--; 2004: -Fr. 8'465.--; 2005: -Fr. 12'307.--; 2006: -Fr. 3'498.--).

B.
Die Steuerkommission A.________ veranlagte X.________ und Y.________ am 4. Dezember 2003 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 37'400.--. Gleichzeitig bestimmte sie die Einkommenssteuerwerte (Buchwerte) der landwirtschaftlichen Grundstücke und Gebäude per 1. Januar 2001 und damit die dereinst steuerbaren (sog. kumulierten) Abschreibungen. Auf Einsprache hin setzte die Steuerkommission A.________ das steuerbare Einkommen auf Fr. 21'400.-- herab; sie verweigert indessen (weiterhin) den Verlustabzug aus selbständiger Erwerbstätigkeit und hielt an den Einkommenssteuerwerten für Boden und Gebäude (Fr. 21'680.-- bzw. Fr. 416'187.--) und an den Anlagekosten (Fr. 1'013'150.--) fest. Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 26. April 2007 teilweise gut (Rechnungsfehler), setzte den Einkommenssteuerwert des Gebäudes per 31. Dezember 2001 auf Fr. 412'313.-- fest und bestimmte die kumulierten Abschreibungen per 31. Dezember 2001 auf Fr. 607'396.--. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau bestätigte diesen Entscheid am 23. Oktober 2007. Es lehnte es ebenfalls ab, die entstandenen Verluste zur Verrechnung zuzulassen, erfasste die Mietzinseinnahmen und
bestätigte, dass eine 1986 erhaltene Subvention von Fr. 101'500.-- zu den kumulierten Abschreibungen zu zählen sei.

C.
X.________ und Y.________ beantragen mit Eingabe vom 3. Dezember 2007 sinngemäss, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Oktober 2007 aufzuheben, die Verlustverrechnung zuzulassen und auf die Aufrechnung der Mietzinseinnahmen von Fr. 18'000.-- zu verzichten. Die Subvention von Fr. 101'500.-- und die aus Landverkäufen erfolgten Ersatzbeschaffungen seien als Anlagekostenminderungen anzuerkennen. Sie rügen eine Verletzung von kantonalem Recht und von Bundesrecht (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden; StHG, SR 642.14) sowie einen Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 BV).
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt, die Beschwerde abzuweisen; das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf Anträge verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Am 1. Januar 2007 trat das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht in Kraft (BGG, SR 173.110). Da der angefochtene Entscheid nach diesem Zeitpunkt ergangen ist, findet das neue Verfahrensrecht Anwendung (Art. 132 Abs. 1 BGG). Die Eingabe der Beschwerdeführer ist demnach als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen (Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG; vgl. das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil 2C_637/2007 vom 4. April 2008, E. 1.3).
1.2
Auf die grundsätzlich frist- und formgerecht eingereichte Eingabe ist unter folgenden Vorbehalten einzutreten:
1.2.1 Streitgegenstand der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege bildet das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis. Objekt des Beschwerdeverfahrens vor Bundesgericht kann nur sein, was bereits im vorinstanzlichen Verfahren zu beurteilen war. Gegenstände, über welche die Vorinstanzen nicht entscheiden mussten, können aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit auch durch die übergeordnete Rechtsmittelbehörde nicht geprüft werden (vgl. die Urteile 2A.706/2006 vom 1. März 2007, E. 1.3, 2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 2.1 mit Hinweisen, publ. in: RDAF 61 II 335 ff.; BGE 117 Ib 114 E. 5b S. 118 f.). Die Beschwerdeführer beantragen erstmals vor Bundesgericht, es seien die aus Landverkäufen erfolgten Ersatzbeschaffungen als Anlagekostenminderungen anzuerkennen und die Sofortabschreibungen der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. Ihr Antrag sprengt den Streitgegenstand; es ist auf die entsprechende Problematik nicht weiter einzugehen. Im Übrigen verletzt die aargauische Praxis zu dieser übergangsrechtlichen Frage weder das Steuerharmonisierungsgesetz noch Bundesverfassungsrecht (so die Urteile 2A.116/2007 und 2C_66/2007 vom 13. Juni 2008, welche dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführer bekannt sind).
1.2.2 Die Beschwerdeführer haben dem Bundesgericht am 10. April 2008 eine Replik zu den ihnen am 11. März 2008 zur Kenntnisnahme zugestellten Vernehmlassungen zukommen lassen. Auf ihre dortigen Ausführungen ist nicht weiter einzugehen, da das Bundesgericht am 8. April 2008 entschieden hat und kein zweiter Schriftenwechsel angeordnet worden ist (vgl. Art. 102 Abs. 3 BGG). Ebenfalls unbeachtlich sind sämtliche Ausführungen, die den Begründungsanforderungen von Art. 42 Abs. 2 BGG nicht genügen: Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur im Rahmen einer begründeten Rüge (Art. 106 Abs. 2 BGG); der Betroffene muss dartun, dass und inwiefern der angefochtene Entscheid gegen Verfassungsrecht verstossen soll (BGE 133 IV 286 ff.); dies haben die Beschwerdeführer über weite Strecken unterlassen.

2.
2.1 Die Beschwerdeführer beantragen, es sei der im Jahre 2001 aus ihrer landwirtschaftlichen Tätigkeit entstandene Verlust von Fr. 17'474.-- einkommensmindernd zu berücksichtigen. Zu Unrecht: Sie haben ihre bisherige Erwerbstätigkeit als Landwirte per 1. Februar 2000 aufgegeben, was durch die Zwischenveranlagung wegen Erwerbsaufgabe und durch die Revers-Erklärung belegt ist. Wenn sie seither in reduziertem Umfang weiter geschäftet haben, so handelte es sich hierbei nicht mehr um eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von § 27 Abs. 1 des aargauischen Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG/AG, SAR 651.100) bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG; nur im Rahmen einer solchen könnten die entsprechenden Verluste abgezogen werden (§ 36 Abs. 2 lit. c StG/AG bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG). Wer die Landwirtschaft hobbymässig betreibt, darf die damit verbundenen Einbussen nicht abziehen. Wird eine Tätigkeit - wie hier - auf Dauer mit Verlusten ausgeübt, stellt dies praxisgemäss ein deutliches Indiz dafür dar, dass sie aus anderen Motiven als dem Erwerbszweck wahrgenommen wird (Urteil 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 3.2 mit Hinweisen, publ. in: StE 2004 B 23.1 Nr. 57). Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführer korrekt Bücher führen und für
ihre Tätigkeit über anerkannte fachliche Qualitäten verfügen (vgl. das Urteil 2A.622/623/2006 vom 24. Oktober 2006, E. 3.3).

2.2 Weiter wenden die Beschwerdeführer ein, die Mietzinseinnahmen von Fr. 18'000.-- im Jahre 2001 seien zu Unrecht gesondert erfasst worden. Sie übersehen, dass es sich dabei um steuerbare Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von § 30 Abs. 1 lit. a StG/AG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG handelt. Weil - wie dargelegt - keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr gegeben ist, können sie die entsprechenden Einkünfte nicht mit Abschreibungen auf den Gebäuden kompensieren. Im Übrigen ist ihr Begehren in dieser Form neu und kann daher nicht gehört werden (Art. 99 Abs. 2 BGG).

2.3 Schliesslich beanstanden die Beschwerdeführer, dass die im Jahre 1986 für den Scheunenbau ausgerichtete Subvention von Fr. 101'500.-- zu den kumulierten Abschreibungen gerechnet wurde. Ihres Erachtens reduzierte dieser Beitrag der öffentlichen Hand die Anlagekosten, weshalb er im Falle der dereinstigen Erfassung des Überführungsgewinnes nicht zu den steuerbaren Abschreibungen gemäss § 27 Abs. 4 StG/AG zu rechnen sei. Auch dieser Einwand überzeugt nicht: Nach dem Kreisschreiben Nr. 3 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 25. November 1992 unterliegen die Kapitalgewinne auf landwirtschaftlichen Grundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten der Besteuerung; dabei sind "allfällige Subventionen, welche die Anlagekosten gemindert haben, [...] ebenfalls zu erfassen" (Ziff. 1). Die Subventionen gelten mithin als Bestandteil der Anlagekosten und gehören damit zu dem nach Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) steuerbaren Kapital- oder Überführungsgewinn (vgl. auch den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. August 2003, E. 5, publ. in: StE 2004 B 26.45 Nr. 1). Diese Behandlung ist in der Lehre unbestritten (Hans-Ulrich Meuter, Die Besteuerung von
Selbständigerwerbenden nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] unter besonderer Berücksichtigung der Land- und Forstwirtschaft, ZStP 1993, S. 73 ff., insbesondere S. 83; Yves Noël, in: Yersin/Noël, Impôt fédéral direct, Commentaire romand, Basel 2008, N 90 zu Art. 18 LIFD; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a] Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, N 66 zu Art. 18 DBG). Es ist nicht einzusehen, weshalb für den gleich lautenden § 27 Abs. 4 StG AG etwas anderes gelten sollte. Die Subvention von Fr. 101'500.-- wurde daher zu Recht zu den kumulierten Abschreibungen gerechnet.

3.
3.1 Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

3.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli i.V. Hugi Yar

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.