2C_1123/2018 - 2019-01-08 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1123/2018

Urteil vom 8. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 3. Oktober 2018 (VB.2018.91/E).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/TG, wo sie je hälftige Eigentümer des Grundstücks Nr. xxx sind. Dieses liegt an der V.________strasse 16 und ist mit einem Einfamilienhaus bebaut, das die Eheleute gemeinsam bewohnen. Das Grundstück wurde letztmals im Jahr 2016 einer direktsteuerlichen allgemeinen Neubewertung ("Generalrevision") unterzogen. Gemäss der Bewertungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (KSTV/TG) vom 24. Februar 2016 erreichte der Vermögenssteuerwert (Verkehrswert) Fr. 695'000.-- und der Einkommenssteuerwert (Eigenmietwert) Fr. 39'072.--. Mit der Verfügung wurde den Eheleuten auch das Schätzungsprotokoll eröffnet. Die Bewertungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

1.2. In ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2016 deklarierten die Eheleute lediglich einen Eigenmietwert von Fr. 15'444.-- (60 % von Fr. 25'740.--) und einen Verkehrswert von Fr. 550'000.--, da sie die Neubewertung für unzutreffend hielten. Die KSTV/TG ging darauf nicht ein und berücksichtigte bei Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuer die Werte, wie sie aus der rechtskräftigen Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016 hervorgehen (Veranlagungsverfügung vom 17. Oktober 2017). Was den Eigenmietwert betrifft, veranlagte sie von Amtes wegen einen Ansatz von Fr. 23'443.-- (60 % von Fr. 39'072.--; § 23 Abs. 3 StG/TG). Die Eheleute erhoben am 24. Oktober 2017 Einsprache, welche die KSTV/TG mit Einspracheentscheid vom 17. November 2017 abwies.

1.3. Dagegen gelangten die Eheleute am 21. Dezember 2017 an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, die den Rekurs mit Entscheid vom 29. Juni 2018 abwies, soweit sie auf das Rechtsmittel eintrat. Die Steuerrekurskommission hielt fest, massgebend seien die rechtskräftig veranlagten Werte gemäss Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016. Das Objekt habe seit der allgemeinen Neubewertung keine Veränderungen erfahren, was eine Zwischenschätzung von vornherein ausschliesse. Selbst wenn der Rekurs als sinngemässes Gesuch um Revision der Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016 entgegenzunehmen wäre, könnte die Eingabe keinen Erfolg haben. Die Kritik an der Neubewertung hätte nämlich, so die Steuerrekurskommission, im Bewertungsverfahren vorgebracht werden können. Hinzu komme, dass die Frist, um rechtsgültig die Revision zu verlangen, längst verstrichen sei.

1.4. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau bestätigte die Sichtweise der Vorinstanz mit Entscheid VG.2018.91/E vom 3. Oktober 2018. Es erkannte, die Bewertung der benachbarten Grundstücke (Familien D.________ und E.________, V.________strasse 20 und 22), auf welche die Eheleute sich berufen, sei ihnen zwar erst nach Eintritt der Rechtskraft der Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016 bekannt geworden. Dessen ungeachtet wäre es den Eheleuten, so das Verwaltungsgericht, bereits zuvor möglich gewesen, ein Rechtsmittel zu ergreifen, da die Bewertung der Vergleichsobjekte bloss noch zur Bestärkung der gefassten Ansicht geführt habe. Die abweichende Bewertung der Vergleichsobjekte sei ihnen spätestens im Herbst 2016 bewusst geworden, was dokumentiert sei (Telefongespräch der Eheleute mit der KSTV/TG). Spätestens dadurch sei die 90-tägige Revisionsfrist in Gang gesetzt worden. Folglich habe die Steuerrekurskommission mit Recht davon abgesehen, das Beschwerdeverfahren zu sistieren, bis die KSTV/TG über ein etwaiges Revisionsgesuch entschieden habe.

1.5. Mit Eingabe vom 15. Dezember 2018 erheben die Eheleute beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Im Einzelnen seien die "Falschaussagen in Akte Nr. 56/69 'Anzahl Zimmer' und Nr. 57/69 'Besonnung: Südhanglage' (...) entsprechend den Tatsachen zu korrigieren" und die Bewertung "unter Miteinbezug der Liegenschaftenbesitzer" neu vorzunehmen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zählt (Art. 129 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

2.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 I 28 E. 2.4 S. 31). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 2.3).

3.

3.1. Der Harmonisierungsgesetzgeber macht den Kantonen und Gemeinden zum Verfahren der Bewertung der Grundstücke keine Vorgaben. Harmonisierungsrechtlich zu beachten ist einzig, dass das unbewegliche Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann (Art. 14 Abs. 1 StHG [SR 642.14]). Sodann unterliegt die "Eigennutzung von Grundstücken" der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG).

3.2.

3.2.1. Nach dem Recht des Kantons Thurgau besteht im hier interessierenden Bereich eine zweiphasige Konzeption, die zwischen einem vorgeschalteten Bewertungsverfahren und dem nachfolgenden Veranlagungsverfahren unterscheidet. In einer ersten Phase erfolgt die Bewertung. Sobald die Bewertungsverfügung rechtskräftig geworden ist, werden die Werte in die Veranlagungsverfügung übernommen. Diesen Automatismus kennen in gleicher oder ähnlicher Form auch andere Kantone, so beispielsweise Appenzell Innerrhoden (Urteil 2C 834/2015 vom 15. Februar 2016 E. 1.1), Bern (Urteil 2C 827/2014 vom 1. September 2015 E. 1, in: ASA 84 S. 377), Graubünden (Urteil 2C 1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.1, in: ASA 82 S. 72), Schwyz (Urteile 2C 495/2015 vom 13. April 2016 E. 1.2; 2C 890/2012 vom 15. Dezember 2012 E. 1.1, in: StE 2013 B 25.3 Nr. 40, StR 68/2013 S. 150; 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 1.1; 2C 101/2010 vom 24. Juni 2010 E. 1.4), St. Gallen (Urteil 2P.153/1995 vom 30. Oktober 1997 E. 1), Waadt (Urteile 2C 494/2016 vom 15. November 2016 E. 1.2; 2C 83/2009 vom 8. Mai 2009 E. 1.2 in: StR 64/2009 S. 760) und W allis (Urteil 2C 742/2010 vom 16. Februar 2011 E. 1.1).

3.2.2. Das jeweilige kantonale Recht schliesst nicht immer ausdrücklich aus, dass die aus der rechtskräftigen Bewertungsverfügung in die Veranlagungsverfügung übertragenen Werte dann nochmals angefochten werden könnten. Namentlich im Recht des Kantons Thurgau kommt die Massgabe der rechtskräftigen Bewertungsverfügung für die nachfolgenden Veranlagungen nicht explizit zum Ausdruck. Gegenbeispiel ist etwa das Recht des Kantons Bern, wo der amtliche Wert (nicht aber der Eigenmietwert) separat eröffnet wird. Gemäss Art. 181 Abs. 3 des Steuergesetzes (des Kantons Bern) vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) gilt, dass "der amtliche Wert vorbehältlich einer teilweisen oder ausserordentlichen Neubewertung bis zur nächsten allgemeinen Neubewertung" wirksam bleibt. Die Massgabe der rechtskräftigen Grundstückbewertung für alle künftigen Veranlagungsperioden, bis es zur Neubewertung kommt, widerspiegelt sich insbesondere im bundesgerichtlichen Verfahren. Die Bewertungsverfügung schliesst ein selbständiges (Vor-) Verfahren ab und ist, wenn kantonal letztinstanzlich, als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar (Urteil 2C 1000/2011 vom 19. Juni 2012 E. 1.1).

3.2.3. Tritt eine in einem selbständigen (Vor-) Verfahren ergangene Bewertungsverfügung in Rechtskraft, so liegt ihr Hauptzweck mithin darin, solange auf alle betroffenen Veranlagungsverfügungen auszustrahlen, bis die Verhältnisse eine Neubewertung erfordern. Folglich tritt eine Rechtskrafterstreckungein, die einzig dadurch behoben werden kann, dass eine neue Bewertungsverfügung ergeht. Bis dahin sind die Werte fixiert.

3.2.4. Gemäss § 43 Abs. 3 des Gesetzes (des Kantons Thurgau) vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1) regelt der Regierungsrat die Bewertungsgrundsätze und das Verfahren der amtlichen Liegenschaftenschätzung. Im Anschluss daran erging die Verordnung vom 24. November 1992 über die Steuerschätzung der Grundstücke (SchäV/TG; RB 640.12). Das Verfahren der Bewertung richtet sich, so § 11 SchäV/TG, sinngemäss nach § 142 ff. StG/TG. Die Bewertungsverfügung wird rechtskräftig (§ 23 Abs. 1 SchäV/TG), wenn und insoweit sie nicht angefochten wird. Gemäss § 2 Abs. 3 der Verordnung (des Kantons Thurgau) vom 10. November 1992 zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (StV/TG); RB 640.11) ist der durch den Liegenschaftsschätzer ermittelte, jährlich indexierte Mietwert die Grundlage für die Eigenmietwertbesteuerung. Wenn die Vorinstanz daraus schliesst, dass nach thurgauischem Recht von der Fixationswirkung der rechtskräftigen Bewertung auszugehen sei, ist dies jedenfalls nicht verfassungsrechtlich unhaltbar.

3.2.5. Diese gesetzliche Konzeption ist, wie ausgeführt, rein kantonalrechtlicher Natur, was dazu führt, dass im bundesgerichtlichen Verfahren die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit herrscht (vorne E. 2.3). Die Eheleute hätten mithin vorzubringen gehabt, dass und inwiefern die Vorinstanz bei ihrer grundsätzlichen Beurteilung, im Veranlagungsverfahren könne auf die Bewertung nicht zurückgekommen werden, in verfassungsmässige Individualrechte eingegriffen haben soll. Diesen Anforderungen genügt die Eingabe nicht, selbst wenn zu berücksichtigen ist, dass eine Laienbeschwerde vorliegt, weswegen die formellen Anforderungen praxisgemäss niedriger angesetzt werden (dazu etwa Urteil 2C 783/2018 vom 29. November 2018 E. 2.2.5). Zur zweistufigen gesetzlichen Konzeption äussern die Eheleute sich nicht. Sie bringen zwar vor, die Bewertung beruhe auf der Annahme, dass eine Südhanglage bestehe und das Einfamilienhaus über 6½ Zimmer verfüge. Beides treffe nicht zu, das Objekt sei nordhangseitig gelegen und umfasse lediglich 5½ Zimmer. Aufgrund der Rechtskrafterstreckung der Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016 kann dies aber im Veranlagungsverfahren nicht geprüft werden.

3.3.

3.3.1. Den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen zufolge (vorne E. 2.4) ist die Bewertungsverfügung vom 24. Februar 2016 unangefochten in Rechtskraft erwachsen (vorne E. 1.1). Die beiden Vorinstanzen haben geprüft, ob die Eingabe als "sinngemässes" Gesuch um Revision der Bewertungsverfügung verstanden werden könne, und dies verneint. Die vorinstanzliche Sichtweise verletzt kein Bundesrecht. Denn die Vorinstanz hat, wiederum für das Bundesgericht verbindlich, festgehalten, dass die Eheleute spätestens im Herbst 2016 davon erfahren hätten, dass die beiden benachbarten Vergleichsobjekte niedriger bewertet worden seien (vorne E. 1.4). Die Eheleute bringen nun zwar im bundesgerichtlichen Verfahren vor, erst eine handschriftliche Notiz vom 17. November 2017 habe ihnen die Augen geöffnet. Damit setzen sie der vorinstanzlichen Beweiswürdigung aber nur ihre eigene Sichtweise entgegen. Wiederum zeigen sie nicht auf, dass und inwiefern die strittige Beweiswürdigung verfassungswidrig sein soll.

3.3.2. Entsprechend hat das Bundesgericht davon auszugehen, dass die Eheleute spätestens im Herbst 2016 über hinreichende Kenntnisse verfügten, was die 90-tägige Frist für ein Revisionsbegehren (§ 179a Abs. 3 StG/TG) ausgelöst hätte. Selbst wenn die Einsprache vom 24. Oktober 2017 (vorne E. 1.2) als "sinngemässes" Revisionsgesuch gewertet werden könnte, was offenbleiben kann, wäre die Frist zu diesem Zeitpunkt längst verstrichen gewesen. Entsprechend durfte die Vorinstanz feststellen, auf das möglicherweise "sinngemäss" gestellte Revisionsgesuch sei/wäre nicht einzutreten.

3.4. Damit erweist die Beschwerde sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Den Steuerpflichtigen steht es offen, bei hinreichend veränderten Verhältnissen eine Neubewertung ihres Grundstücks zu beantragen, wobei hierfür die im kantonalen Recht verankerten Voraussetzungen zu beachten sind (§4 SchäV/TG).

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Thurgau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Entschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.