9C_610/2022 - 2023-09-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 610/2022

Urteil vom 7. September 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG, vertreten durch Stefan Oesterhelt und Laetitia Fracheboud, Rechtsanwälte,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Emissionsabgabe, Abgabeperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 2021 (A-5073/2020).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die B.________ GmbH (heute: A.________ AG; nachfolgend: die Abgabepflichtige) hat seit dem 15. Februar 2007 zivilrechtlichen Sitz in U.________/ZH. Ihren Statuten zufolge bezweckt sie Aktivitäten im Bereich von pharmazeutischen und verwandten Produkten. Sie gehört einem internationalen Konzern an und wird von einer ausländischen Gruppengesellschaft gehalten.

A.b. Die Abgabepflichtige legt ihre Bilanz jeweils für den Zeitraum vom 1. April des einen bis zum 31. März des folgenden Jahres vor. Seit dem Geschäftsjahr 2012/2013 erzielte sie operative Verluste. In ihrer Schlussbilanz vom 31. März 2015 zum Geschäftsjahr 2014/2015 wies sie Verluste aus der Laufperiode und den Vorperioden von insgesamt Fr. 783'164'863.- aus. Es ergab sich dadurch eine Überschuldung von rund Fr. 650'000'000.-, weshalb der Konzern ein Sanierungskonzept erarbeitete. Am 24. Juli 2015 gelangte die Abgabepflichtige mit einer Rulinganfrage an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Sie erklärte, sie habe mit ihrer Grossmuttergesellschaft, der C.________ A/S in D.________ (DK), eine Rangrücktrittsvereinbarung über Passivdarlehen von bis zu Fr. 640'000'000.- geschlossen. Nun gehe es darum, eine Lösung zu finden, um die restliche Überschuldung zu beseitigen. Die Abgabepflichtige unterbreitete der ESTV ein mehrstufiges Programm, auf das hier, nachdem es später nicht in allen Teilen entsprechend der Rulinganfrage umgesetzt wurde, nicht weiter einzugehen ist. Entscheidend ist einzig, dass die ESTV der Rulinganfrage unter den damaligen Vorzeichen zustimmte, sich gleichzeitig aber eine spätere Kontrolle vorbehielt.

A.c. Am 21. September 2015 vollzog die Abgabepflichtige in einem ersten Schritt eine Kapitalerhöhung um Fr. 500'000.- (nebst Leistung eines erheblichen Aufgelds) und in einem zweiten Schritt eine rechtsformändernde Umwandlung von einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung in eine Aktiengesellschaft (inklusive Umfirmierung, Zweckänderung, Übertragung der Stammanteile usw.). Die Alleingesellschafterin wurde für ihre bisherigen Stammanteile mit 200'000 neuen Aktien zu Fr. 10.- abgefunden. Im Handelsregister wurden die beiden Massnahmen wie folgt umschrieben:

"Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung hat das Stammkapital auf CHF 2'000'000.00 erhöht und wird gemäss Umwandlungsplan vom 21. September 2015 und Bilanz per 31. März 2015 mit Aktiven von CHF 280'242'808.00 und Passiven (Fremdkapital) von CHF 1'061'607'671.00 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Die Überschuldung und Unterdeckung wurde anlässlich der Kapitalerhöhung beseitigt. Die Gesellschafterin erhält für ihre bisherigen Stammanteile 200'000 Aktien zu CHF 10.00."
Die Erhöhung des Stammkapitals von Fr. 1'500'000.- um Fr. 500'000.- auf Fr. 2'000'000.- erfolgte durch Verrechnung mit Passivdarlehen, die zugunsten der Aktionärin bestanden hatten (Verrechnungsliberierung). Die Aktionärin leistete einen Zuschuss von Fr. 1'083'865'098.15. Das Aufgeld (Agio) wurde durch Verrechnung mit Passivdarlehen erbracht und den Reserven gutgeschrieben.
Die Abgabepflichtige rechnete am 25. September 2015 mit dem Formular 3 über die Emissionsabgabe ab, wobei sie ausschliesslich die Anhebung des Nominalkapitals als steuerbar erachtete. Infolgedessen gelangte sie bei einem Satz von 1,0 Prozent zu einer Emissionsabgabe von Fr. 5'000.-.

A.d. In einem weiteren Schreiben an die ESTV, nun vom 21. Oktober 2015, legte die Abgabepflichtige dar, dass beabsichtigt sei, den empfangenen Zuschuss zur Ausbuchung des Bilanzverlustes zu verwenden. Ihrer Ansicht nach sei der Vorgang als Sanierungsmassnahme zu qualifizieren, weswegen sie den Freibetrag von Fr. 10'000'000.- beanspruchen könne. Was den weitergehenden Betrag betreffe, seien die Bedingungen für den Erlass der Emissionsabgabe - wiederum ihres Erachtens - dem Grundsatze nach erfüllt. Da das Stammkapital jedoch das erforderliche Mindestkapital unterschreite, scheide ein Erlass insofern aus. Gemäss den testierten Jahresrechnungen zu den drei Geschäftsjahren 2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015 habe am 31. März 2015 eine Unterkapitalisierung von Fr. 46'652'389 bestanden. Die in diesem Zusammenhang anfallende Emissionsabgabe betrage folglich Fr. 466'524 und werde mit dem Formular 4 deklariert. Auf dem verbleibenden Zuschuss werde um Abgabeerlass ersucht.

A.e. Am 3. Oktober 2017 gab die Abgabepflichtige der ESTV eine Veränderung ihrer Kapitaleinlagereserven bekannt. Dem Formular 170 zufolge hatte am 1. April 2015 noch keine Kapitaleinlagereserve vorgelegen. Bis zum Ablauf des Geschäftsjahres 2015/2016 ergab sich indes eine solche von Fr. 16'049'279'461.-. Den Beilagen konnte entnommen werden, dass die Kapitaleinlagen aufgrund von Aufgeldern anlässlich von insgesamt fünf Kapitalerhöhungen entstanden war. Im genannten Total von Fr. 16'049'279'461.- war auch das hier interessierende Agio von Fr. 1'083'865'098.15 enthalten, das im Zuge der Verrechnungsliberierung vom 21. September 2015 entstanden war.

A.f. Mit Schreiben vom 30. November 2017 kündigte die ESTV die vorbehaltene Buchprüfung an. Anlässlich der externen Kontrolle stellte sie dann namentlich fest, dass - entgegen der seinerzeitigen Ankündigung - auch das Agio von Fr. 1'083'865'098.15 der Kapitaleinlagereserve gutgeschrieben und mithin nicht zur Verlustausbuchung herangezogen worden sei. Obwohl im Schreiben vom 21. Oktober 2015 angekündigt, habe die Abgabepflichtige das Agio nicht zur Verlustausbuchung verwendet und dies im Geschäftsjahr 2016/2017 nicht nachgeholt. Vielmehr wolle sie nun auch den Betrag von Fr. 1'083'865'098.15 als Kapitaleinlagereserve behandelt wissen. Mit Blick darauf sei, so die ESTV abschliessend, auf dem Betrag die Emissionsabgabe nachzuerheben.

A.g. Die Abgabepflichtige reagierte mit Schreiben vom 29. März 2018 und machte geltend, dass die ESTV am 14. August 2015 die Rulinganfrage vom 24. Juli 2015 ohne Einschränkung gutgeheissen habe. Zum Ablauf der Sanierung sei festzuhalten, dass die ausserordentliche Generalversammlung vom 26. März 2018 beschlossen habe, die Verluste auszubuchen. Das Agio aus der Sanierung vom 21. September 2015 sei "trotz vorgesehener Verrechnung, aber im Einklang mit der handelsrechtlichen Verbuchung" als Kapitaleinlage behandelt worden. Nachdem anlässlich der Kontrolle klar geworden sei, dass die ESTV einer "zeitnahen Verlustausbuchung grosse Bedeutung für die Emissionsabgabe" beimesse, habe die ausserordentliche Generalversammlung eine solche nun beschlossen.

A.h. Im Anschluss an weitere Korrespondenzen, die zu keiner Einigung führten, ersuchte die Abgabepflichtige am 3. Oktober 2018 die ESTV um Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung. Gleichzeitig hielt sie fest, dass sie die offene Emissionsabgabe - unter Vorbehalt - beglichen habe. Die ESTV erliess die Verfügung am 22. März 2019 und bestätigte darin ihren bisherigen Standpunkt. Die Abgabepflichtige erhob am 9. Mai 2019 Einsprache, welche die ESTV mit Einspracheentscheid vom 9. September 2020 abwies. Die ESTV hielt sinngemäss fest, dass es einerseits eines formellen Beschlusses auf Verlustausbuchung und anderseits der tatsächlichen Verbuchung der Verlustausbuchung bedurft hätte, um den Vorgang als emissionsabgaberechtliche Sanierungsmassnahme betrachten zu können. Beides sei unterblieben. Die spätere Ausbuchung müsse unberücksichtigt bleiben.

B.

B.a. Gegen den Einspracheentscheid erhob die Abgabepflichtige am 9. Oktober 2020 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, in Aufhebung des Einspracheentscheids sei auf dem Zuschuss von Fr. 1'083'865'098.15 die Emissionsabgabe unter Gewährung des Emissionsabgabeerlasses auf Fr. 471'523.90 festzusetzen. Die ESTV sei anzuweisen, diesen - unter Vorbehalt - bereits bezahlten Betrag an die Abgabepflichtige zurückzuerstatten. Die ESTV beantragte die Abweisung der Beschwerde.

B.b. Mit Urteil A-5073/2020 vom 29. November 2021 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut. Es erwog, auf dem Zuschuss vom 21. September 2015 von Fr. 1'083'865'098.15 seien die Freigrenze von Fr. 10'000'000.- und der Erlass zu gewähren, was zu einer Emissionsabgabe von Fr. 471'523.90 führe. Darüber hinaus habe die ESTV die bereits entrichtete Abgabe zurückzuerstatten. Auf Fr. 100'000.- schulde die ESTV der Abgabepflichtigen einen Vergütungszins von 5,0 Prozent seit dem 26. September 2018.
In Auslegung von Art. 6 Abs. 1 lit. k des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) erkannte das Bundesverwaltungsgericht, der Wortlaut von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG sei, soweit er von der "Beseitigung der bestehenden Verluste" spreche, "schlicht unklar" (angefochtener Entscheid E. 3.2, insb. 3.2.5). Aus der Entstehungsgeschichte gehe nichts Näheres hervor. Bei Art. 6 Abs. 1 lit. k StG handle es sich um eine über Art. 12 StG hinausreichende zusätzliche Ausnahme. Die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG müssten daher mit jenen von Art. 12 StG vergleichbar sein. Die Auslegung von Art. 12 StG zeige nicht auf, dass diese Norm nach einer zwingenden tatsächlichen Ausbuchung rufe. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass im Verrechnungssteuerrecht ein Übergang vom Nennwertprinzip zum Kapitaleinlageprinzip erfolgt sei (angefochtener Entscheid E. 3.3). Sowohl Art. 6 Abs. 1 lit. k als auch Art. 12 StG fussten auf der Idee, dass eine sanierende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch keine zusätzlichen Emissionsabgaben belastet werden soll. In welcher Weise die Verbuchung erfolge, liessen die beiden Bestimmungen offen (angefochtener Entscheid E. 3.4).
In umfassender systematischer Auseinandersetzung mit Art. 6 Abs. 1 lit. k StG, Art. 12 StG und Art. 5 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) folgerte das Bundesverwaltungsgericht abschliessend, dass weder der Freibetrag noch der Abgabeerlass von einer Verlustausbuchung abhängen dürfe (angefochtener Entscheid E. 3.5). Auf dem Teilbetrag von Fr. 100'000.- habe die ESTV zudem einen Vergütungszins auszurichten (angefochtener Entscheid E. 4).

C.
Mit Eingabe vom 20. Januar 2022 erhebt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids und Bestätigung des Einspracheentscheids sei der Freibetrag von Fr. 10'000'000.- zu verweigern. Die ESTV vertritt die Meinung, Art. 6 Abs. 1 lit. k StG hänge - neben den weiteren Voraussetzungen - davon ab, dass erstens eine definitive Beseitigung der vorbestehenden Verluste eingetreten sei, was eine Ausbuchung erfordere, und zweitens die Ausbuchung im Zeitpunkt der Sanierung vorzunehmen sei.
Die Vorinstanz beruft sich auf den angefochtenen Entscheid und sieht von Bemerkungen ab. Die Abgabepflichtige ersucht um Abweisung der Beschwerde und verweist auf ihre früheren Ausführungen.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 149 II 66 E. 1.3; 149 IV 9 E. 2 Ingress; 149 IV 97 E. 1 Ingress).

1.2.

1.2.1. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind gegeben. Die ESTV ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]).

1.2.2. Im Bereich des Abgaberechts ist die Einheitsbeschwerde (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) grundsätzlich ausnahmslos gegeben (Art. 83 BGG e contrario). Anders verhält es sich insbesondere im Fall von angefochtenen Entscheiden über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Liegt ein derartiger Entscheid vor, ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausgeschlossen, es sei denn, es liege eine doppelte Voraussetzung vor. So ist zum einen zu verlangen, dass ein Entscheid über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer vorliegt und zum andern, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG in der Fassung vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Januar 2016 [AS 2015 9]).
Sind beide Voraussetzungen erfüllt, führt Art. 83 lit. m BGG im Sinne einer Gegenausnahme dazu, dass abgaberechtliche Erlass- und/oder Stundungsentscheide mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar sind. Diese verschafft, verglichen mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff . BGG), weitergehende Rügemöglichkeiten (Art. 95 ff . BGG). Fehlt es an der doppelten Voraussetzung, ist zu prüfen, ob die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ergriffen werden könne. Diese findet indes nur Anwendung, soweit der Entscheid über die Stundung oder den Erlass von Abgaben von einer letzten kantonalen Instanz ausgeht (Art. 113 BGG). Daran fehlt es hier, nachdem ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts angefochten wird. Bei diesem handelt es sich um eine eidgenössische Instanz. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet insofern letztinstanzlich (Urteile 2C 374/2021 vom 14. Mai 2021 E. 2.3; 2C 621/2018 vom 10. August 2018 E. 1.3 und 3.3). Aus dem StG geht nichts hervor, was Art. 83 lit. m BGG zurückzudrängen vermöchte.
Das Bundesverwaltungsgericht hat den Erlass der Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 10'165'447.- gewährt (hinten E. 2.1). Dies kann im bundesgerichtlichen Verfahren nicht mehr angefochten werden, weshalb das Bundesverwaltungsgericht in diesem Umfang letztinstanzlich entschieden hat. Der angefochtene Entscheid ist diesbezüglich in (Teil-) Rechtskraft erwachsen.

1.2.3. Ebenfalls nicht mehr streitig ist im bundesgerichtlichen Verfahren, ob die auf den Freibetrag von Fr. 10'000'000.- entfallende Emissionsabgabe im Betrag von Fr. 100'000.-, welche die Abgabepflichtige unter Vorbehalt entrichtet hatte, im Fall ihrer Rückerstattung zu einem Vergütungszins zu führen habe (was die Vorinstanz bejaht hat). Die ESTV hat diesen Aspekt nicht angefochten, sodass dies für das Bundesgericht verbindlich ist. Gemäss Art. 107 Abs. 1 BGG gilt, dass das Bundesgericht über die Anträge der Parteien nicht hinausgehen darf ( ne eat iudex ultra petita partium; BGE 149 V 2 E. 11.2; zur Dispositionsmaxime im Abgaberecht zuletzt Urteile 9C 32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 2.1; 9C 698/2022 vom 21. Juni 2023 E. 3.2.1, zur Publ. vorgesehen, mit Hinweisen).

1.2.4. Auf die Beschwerde ist im Rahmen des Dargelegten einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 V 209 E. 2.2; 148 V 366 E. 3.1). Dementsprechend ist das Bundesgericht weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 148 V 366 E. 3.1).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 IV 57 E. 2.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 149 IV 57 E. 2.2).

2.

2.1. Dem besseren Verständnis halber ist vorab die Ausgangslage tabellarisch darzustellen, wobei die Sichtweisen von ESTV und Bundesverwaltungsgericht, wie diese im vorinstanzlichen Verfahren vertreten wurden, gegenübergestellt werden sollen:

Berechnung der Emissionsabgabe Gemäss ESTV Gemäss BVGer
Nennwert der ausgegebenen Aktien 500'000 500'000
Agio 1'083'865'098 1'083'865'098
Zwischentotal 1'084'365'098 1'084'365'098
Minus Gebühren (Beurkundung, Handelsregister) -31'057 -31'057
Minus Freibetrag (max. 10'000'000) 0 -10'000'000
Zwischentotal 101.00% 1'084'334'041 1'074'334'041

Netto-Ausgabepreis (100/101) 100.00% 1'073'598'060 1'063'697'070
Zu entrichtende Emissionsabgabe 1.00% 10'735'981 10'636'971

Differenz 99'010

Bereits entrichtete Emissionsabgabe
Formular 4 vom 21. September 2015 466'524 466'524
Formular 3 vom 25. September 2015 5'000 5'000
Zwischentotal 471'524 471'524

Grundsätzlich noch zu entrichten 10'264'457 10'165'447
Erlass 0 -10'165'447

Verbleibt zu entrichten 10'264'457 0

Der Erlass der Emissionsabgabe ist vor Bundesgericht nicht mehr streitig (bzw. kann es aus prozessualen Gründen nicht mehr sein; vorne E. 1.2.2). Der Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren beschränkt sich damit auf die Differenz von Fr. 99'010.-. Streitig und zu prüfen bleibt, ob die Abgabepflichtige den emissionsabgaberechtlichen Freibetrag im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009 (AS 2008 2893), beanspruchen könne, dies insbesondere unter dem Aspekt der "Beseitigung" vorbestehender Verluste.

2.2.

2.2.1. Die auf die Ermächtigungsnorm von Art. 132 Abs. 1 BV gestützten eidgenössischen Stempelabgaben fallen unter die "Verkehrssteuern" (so bereits Paul Amstutz/Ernst Wyss, Das eidgenössische Stempelsteuerrecht, 1930, N. 1 zu Art. 1 des damaligen Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1917 über die Stempelabgaben [BBl 1917 IV 225; nachfolgend: StG 1917], in Kraft vom 1. April 1918 [AS 1918 59] bis zum 1. Januar 1975 [AS 1974 11]). Es handelt sich bei ihnen um Rechtsverkehrssteuern ("impôts sur les transactions juridiques"; BGE 143 II 350 E. 2.2; 140 II 16 E. 3.4.1; 108 Ib 450 E. 5; 61 I 285 E. 1a; Peter Hongler, St. Galler Kommentar, BV, 4. Aufl. 2023, N. 5 zu Art. 132 BV; Madeleine Simonek, Basler Kommentar, BV, 2014, N. 10 zu Art. 132 BV; Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], StG, Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Komm. StG], N. 32 der Vorbemerkungen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl. 2023, S. 264 ff.; Xavier Oberson, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], LT/StG, Kommentar, 2006, N. 25 zu Art. 1 StG; W. Robert Pfund, Bemerkungen zur Natur der eidg. Stempelabgaben und zur Umsatzabgabe, StR 22/1967, 104 ff., insb. 113 f.).

2.2.2. Als Rechtsverkehrssteuern knüpfen die Stempelabgaben formell an Urkunden an. Steuerobjekt im eigentlichen Sinn (materieller Bezugspunkt) bildet freilich seit jeher das der Urkunde unterliegende Rechtsverhältnis (Adolf Im Hof/Adolf Jöhr/Julius Landmann, Das Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 1918, S. 119, 133, ferner N. 1 zu Art. 17 , N. 1 zu Art. 33 sowie N. 1 zu Art. 42 StG 1917; Amstutz/Wyss, a.a.O., N. 1 zu Art. 1 StG 1917; Ernst Blumenstein, Kommentar zum Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 1918, S. 3). Aus diesem Grund ist den Stempelabgaben ein ausgeprägter formaler Charakter eigen (Botschaft vom 16. Mai 1917 betreffend den Erlass eines Ausfuhrungsgesetzes zu Art. 41bis der Bundesverfassung [BBl 1917 III 83, insb. 85 f.]; ähnlich Botschaft vom 25. Oktober 1972 zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben, BBl 1972 II 1278, insb. 1289 zu E-Art. 1).

2.2.3. Dieser formale Charakter ruft nach einer formell-zivilrechtlichen Betrachtungsweise (BGE 143 II 350 E. 2.2; zum StG 1917: BGE 61 I 285 E. 1a; 62 I 257 E. 2; 72 I 305 E. 1). Bei Auslegung und/oder Anwendung des Gesetzes ist davon nicht leichthin abzurücken (Urteile 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3; 2A.319/1999 vom 29. September 2000 E. 2a; 2A.215/1990 vom 26. November 1993 E. 3a; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 1993, 14; Bauer-Balmelli/Küpfer, Komm. StG, N. 37 der Vorbemerkungen). Für eine (betriebs-) wirtschaftlich geprägte Betrachtungsweise lässt das Stempelabgaberecht kaum Platz. Eine solche ist zum einen geboten, wenn und soweit das Stempelabgaberecht ökonomische Konzepte oder Definitionen verwendet (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteile 2C 638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.1; 2C 749/2017 / 2C 753/2017 vom 20. März 2019 E. 6.1). Das der Urkunde unterliegende Rechtsverhältnis, welches das Steuerobjekt bildet, ist diesfalls (betriebs-) wirtschaftlich zu würdigen (Urteil 2A.215/1990 vom 26. November 1993 E. 3a). Zu denken ist etwa an die in Art. 5 Abs. 2 lit. b StG verankerte Umschreibung des Mantelhandels (Bauer-Balmelli/Küpfer, Komm. StG, N. 37 der
Vorbemerkungen). Die (betriebs-) wirtschaftliche Betrachtungsweise ist zum andern angezeigt, falls der gewählte Lebenssachverhalt den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt (Urteile 2C 1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2; A.41/1982 vom 22. Dezember 1982 E. 4b; dazu schon BGE 80 I 30 E. 3; Bauer-Balmelli/Küpfer, Komm. StG, N. 38 der Vorbemerkungen). Die Annahme einer solchen setzt das Vorliegen der bundesgerichtlich entwickelten Elemente voraus (BGE 149 II 53 E. 5.2.1 mit Hinweisen).

2.2.4. Bei alledem folgt die Auslegung einer stempelabgaberechtlichen Norm den üblichen Auslegungsregeln (Art. 1 Abs. 1 ZGB per analogiam; BGE 140 II 289 E. 3.1). In einem ersten Schritt ist vom Wortlaut der Bestimmung auszugehen ( grammatikalisches Element; BGE 149 I 91 E. 2.2; 149 IV 9 E. 6.3.2.1). Spezifisch stempelabgaberechtlich gilt, dass die Norm weder ausdehnend noch einschränkend auszulegen ist (BGE 61 I 285 E. 1a; 62 I 257 E. 2; 72 I 305 E. 1; Bauer-Balmelli/Küpfer, Komm. StG, N. 34 der Vorbemerkungen). Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlos klar ist und verschiedene Interpretationen zulässt, muss in einem zweiten Schritt nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen (pragmatischer Methodenpluralismus). Von Bedeutung sind insbesondere der Wille des Gesetzgebers, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien erschliesst ( historisches Element), der Zweck der Regelung und die dem Text zugrunde liegenden Wertungen ( teleologisches Element) sowie der Sinnzusammenhang, in dem die Norm steht ( systematisches Element; zum Ganzen: BGE 149 I 2 E. 3.2.1; 149 I 91 E. 2.2; 149 II 43 E. 3.2; 149 IV 9 E. 6.3.2.1; 149
V 21 E. 43).

2.3.

2.3.1. Gegenstand der Emissionsabgabe ist die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten (Art. 5 Abs. 1 lit. a StG). Abgabepflichtig für die Begründung der Beteiligungsrechte ist die inländische Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG). Die Abgabe beträgt 1,0 Prozent und wird vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG).

2.3.2. Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. a StG gleichgestellt sind die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Art. 5 Abs. 2 lit. a StG). Ein Zuschuss lässt das nominelle Gesellschaftskapital unberührt, erhöht aber die Reserven. Der Zuschuss kann im Zuge der Schaffung oder Erhöhung des Gesellschaftskapitals erbracht werden, indem der Aktionär oder die Aktionärin neben dem Nominalwert ein Aufgeld (Agio; "prime d'émission") leistet. Das Agio besteht mithin im Differenzbetrag zwischen dem Nennwert und dem Ausgabebetrag der Aktien (BGE 140 III 533 E. 6.2.1; Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, § 1 N. 205). Die emissionsabgaberechtliche Abgabeforderung auf Zuschüssen entsteht im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 lit. e StG) und beträgt, gleich wie im Fall der Begründung von Beteiligungsrechten,1,0 Prozent vom Betrag des Zuschusses (Art. 8 Abs. 1 lit. b StG).

2.3.3. Die bei einer offenen Sanierung vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die (Wieder-) Erhöhung deren Nennwerts bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen sind gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. k StG von der Emissionsabgabe ausgenommen, soweit
...a. bestehende Verluste beseitigt werden, und
...b. die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft zehn Millionen Franken nicht übersteigen.
Hier streitig ist einzig die "Beseitigung bestehender Verluste". Dazu liegt keine vertiefende bundesgerichtliche Rechtsprechung vor.

3.

3.1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die weder offensichtlich unrichtig noch bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), erhöhte die Abgabepflichtige am 21. September 2015 ihr Stammkapital um Fr. 500'000.-. Dies geschah, indem die Muttergesellschaft ihre Forderungen gegenüber der Abgabepflichtigen von Fr. 1'084'365'098.15 zur Verrechnung brachte. Daraus ergab sich ein Agio von Fr. 1'083'865'098.15, das die Abgabepflichtige ihrer "allgemeinen Reserve" (so die Diktion gemäss Art. 671 OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft seit 1. Juli 1992 [AS 1992 733; nachfolgend: OR 1991]) gutschrieb (Sachverhalt, lit. A.c).

3.2. Diese Form der Kapitalerhöhung wird allgemein als Verrechnungsliberierung bzw., spezifischer, als "Debt-Equity-Swap mit Agiobildung" bezeichnet (so Roman Aus der Au, Die Verrechnungsliberierung bei der AG, 2021, N. 365; ferner etwa Hans Caspar von der Crone, Aktienrecht, 2. Aufl. 2020, N. 2024; Peter Forstmoser/Hans-Ueli Vogt, Liberierung durch Verrechnung mit einer nicht werthaltigen Forderung: eine zulässige Form der Sanierung einer überschuldeten Gesellschaft, in: ZSR 122/2003, S. 531 ff., insb. 532; zum heutigen Aktienrecht: Art. 634a Abs. 1 OR 2020). Die Verrechnungsliberierung äussert sich folglich als Passiventausch. Ebenfalls vorinstanzlich festgestellt ist ferner, dass es zur Ausbuchung der Verluste nicht schon im Zeitpunkt der Verrechnungsliberierung kam, also am 21. September 2015, sondern erst rund zweieinhalb Jahre später (Sachverhalt, lit. A.g). Die ESTV schliesst aus dieser gestaffelten zeitlichen Abfolge, dass die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG fehlten. Sie macht geltend, die Norm bedinge namentlich, dass erstens eine definitive Beseitigung der vorbestehenden Verluste eingetreten sei, was eine Ausbuchung erfordere, und dass zweitens die Ausbuchung im Zeitpunkt der Sanierung vorzunehmen sei. Fehle
es schon nur an einer dieser Voraussetzungen, habe es bei der Abgabepflicht zu bleiben. Da die Ausbuchung unterblieben bzw. erst mit einigem zeitlichem Abstand vorgenommen worden sei, könne die Abgabepflichtige den Freibetrag nicht beanspruchen (Sachverhalt, lit. C).

3.3.

3.3.1. Der Gesetzgeber knüpft den Freibetrag im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG insbesondere daran, dass "bestehende Verluste beseitigt werden" ("les pertes existantes soient éliminées " bzw. "le perdite esistenti siano eliminate "). Dabei handelt es sich um ein unerlässliches Konstitutiverfordernis (vorne E. 2.3.3). Dieses ist nach den üblichen Regeln auszulegen, weder ausdehnend noch einschränkend (vorne E. 2.2.4). Vorauszuschicken ist, dass die Formulierung "Verlustbeseitigung" insgesamt einen unbestimmten Rechtsbegriff des Stempelabgaberechts darstellt, nachdem sich die Wendung weder im allgemeinen Sprachgebrauch findet noch stempelabgaberechtlich auf Ebene des Gesetzes oder zumindest der Verordnung näher umrissen wird. Unbestimmt ist dabei weniger der "Verlust" als dessen "Beseitigung".

3.3.2.

3.3.2.1. Was den " Verlust " angeht, ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit diesem Teilbegriff ein eigenständiges Konzept verfolgen wollte. Seinem insofern klaren Wortlaut zufolge bedingt Art. 6 Abs. 1 lit. k StG das Vorliegen einer "Sanierung". Was darunter zu verstehen sei, geht aus Art. 6 bzw. Art. 12 StG oder Art. 17 StV nicht hervor, auch nicht ansatzweise (dazu Ivo P. Baumgartner, Komm. StG, a.a.O., N. 23 zu Art. 12 StG). Dies entspricht der Regel, wonach eine einheitliche Definition des Begriffs der Sanierung fehlt (Felix Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, 2008, N. 12 und 347). Das Sanierungsrecht hat insgesamt nur eine bruchstückhafte gesetzliche Regelung erfahren, anders als etwa das umfassend geregelte Umstrukturierungsrecht. Der "Standardisierung der Umstrukturierungstatbestände" steht die in der Praxis zu beobachtende "Individualisierung der Sanierungstatbestände" gegenüber (Martin Kocher, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, ASA 77, 281 ff., insb. 288). Allgemein anerkannt ist aber, dass es sich betriebswirtschaftlich um Massnahmen handelt, die dazu dienen, die (angegriffene) Eigenkapitalbasis einer Unternehmung zu
verstärken und sie möglichst ins Gleichgewicht zurückzuversetzen (Kocher, a.a.O., 288).

3.3.2.2. Der "Verlust" ist in einem sanierungsrechtlichen Licht zu betrachten und zivilrechtlich auszulegen (vorne E. 2.2.3). Damit klingen die handelsrechtlichen Bestimmungen zu Kapitalverlust und Überschuldung an, die in Art. 725 ff . OR eine teilweise Regelung erfahren haben (Aus der Au, a.a.O., N. 258 Fn. 559; Lukas Müller, Sanierungsfusion und Rechnungslegung, 2008, 26 ff.). Ein sanierungsbedürftiger "Verlust" stellt sich handelsrechtlich als negative Grösse dar, aufgrund deren das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital teilweise oder ganz aufgezehrt ist (Herbert Mattle/Markus Helbling/Dieter Pfaff, Schweizer Kontenrahmen KMU, 2. Aufl. 2023, S. 119; Ernst Bossard, Zürcher Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Band V/6/3b, 1984, N. 229 zu Art. 958 OR; näher zu Begriff und Systematisierung des Verlusts: Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, 41 ff.; Bernhard F. Schärer, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, 6 ff.). Als Folge des Verlustes sind das Grundkapital einer Aktiengesellschaft und die gesetzlichen Reserven durch die Aktiven nicht mehr vollständig gedeckt (Hans Caspar von der Crone, Aktienrecht, 2. Aufl.
2020, N. 1995). Ein Verlustvortrag ist nach geltendem Recht als Minusposten auszuweisen (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. f OR in der Fassung vom 19. Juni 2020 [nachfolgend: OR 2020, in Kraft seit 1. Januar 2023 [AS 2020 4005]; Böckli, a.a.O., § 6 N. 426).

3.3.3.

3.3.3.1. Ungewiss ist demgegenüber der Teilgehalt " Beseitigung " bzw. "beseitigen" bestehender Verluste. Der Blick auf die beiden anderen Sprachfassungen, die in gleicher Weise verbindlich sind (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE 148 II 243 E. 4.2.2; 148 II 556 E. 3.4.1), verschafft keinen zusätzlichen Erkenntnisgewinn. Was ein Verlust sei, erschliesst sich grundsätzlich aus sich heraus, nachdem ein allgemeiner Sprachgebrauch feststellbar ist, der sich weitgehend mit dem betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Ansatz deckt. Diese Klarheit geht dem Begriff der "Beseitigung" ab.

3.3.3.2. Die Unklarheit äussert sich bereits betriebswirtschaftlich: Ob ein Agio zur Ausbuchung des Verlustvortrages verwendet oder ob dieser stehengelassen werden soll, berührt den Substanzwert nicht: Das Kapital weist so oder anders "unter dem Strich" denselben Wert auf. Der unbestimmte Rechtsbegriff ist durch Heranziehen anderer Normen zu füllen. Näheren Aufschluss ermöglicht auch hier der Seitenblick auf das Handelsrecht. Im Zentrum steht dabei Art. 672 Abs. 1 OR 2020. Danach gilt: "Der gesetzlichen Gewinnreserve sind 5 Prozent des Jahresgewinns zuzuweisen. Liegt ein Verlustvortrag vor, so ist dieser vor der Zuweisung an die Reserve zu beseitigen." Satz 2 dieser Norm lässt Parallelen zu Art. 6 Abs. 1 lit. k StG erkennen. "Verlust" und "Verlustvortrag" dürfen im vorliegenden Fall gleichgesetzt und synonym verstanden werden. In beiden Fällen soll das Minuskapital "beseitigt" werden. Der Doktrin zum neuen Art. 672 Abs. 1 Satz 2 OR 2020 zufolge ist der Gesetzestext dahingehend zu lesen, dass der Verlustvortrag "vorrangig", d.h. vor einer Zuweisung der fünfprozentigen Pflichteinlage in die gesetzliche Gewinnreserve, "abzutragen" ist (Böckli, a.a.O., § 6 N. 452). "Abtragen" kann nichts anderes bedeuten als ein tatsächliches
Ausbuchen. Blieben das Agio und der Verlustvortrag ungeschmälert bestehen, änderte dies betriebswirtschaftlich zwar nichts, doch wäre der Verlustvortrag diesfalls nicht "abgetragen". Er ginge auch weiterhin aus den Büchern hervor, was zumindest nach der zitierten Stimme im Fall von Art. 672 Abs. 1 Satz 2 OR 2020 unzulässig sein soll.

3.3.3.3. Es ist dabei allerdings nicht zu übersehen, dass der Gesetzgeber die Pflicht zum "Abtragen" nicht konsequent angeordnet hat. Zu verweisen ist auf Art. 725a Abs. 1 OR 2020, der folgenden Wortlaut trägt: "Zeigt die letzte Jahresrechnung, dass die Aktiven abzüglich der Verbindlichkeiten die Hälfte der Summe aus Aktienkapital, nicht an die Aktionäre zurückzahlbarer gesetzlicher Kapitalreserve und gesetzlicher Gewinnreserve nicht mehr decken, so ergreift der Verwaltungsrat Massnahmen zur Beseitigung des Kapitalverlusts. (...)." Anders als im Fall von Art. 672 Abs. 1 OR 2020 wird das neue Gesetz hierbei - was aber offenbleiben kann - kein formelles Ausbuchen verlangen. Während dieser zivilrechtlich zu lesen ist, dürfte Art. 725a Abs. 1 OR 2020 betriebswirtschaftlich zu verstehen sein. In diese Richtung deutet Art. 725c Abs. 1 Satz 1 OR 2020, der die durch einen Kapitalverlust oder eine Überschuldung hervorgerufene Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen regelt und bestimmt, dass der Aufwertungsbetrag "unter der gesetzlichen Gewinnreserve gesondert als Aufwertungsreserve auszuweisen" sei. Dies steht der Ausbuchung zwangsläufig entgegen.

3.3.3.4. Das grammatikalische Element erlaubt mithin, für sich allein genommen, auch unter Einbezug "verwandter Begriffe" keine abschliessende Beurteilung. Wollte man Art. 672 Abs. 1 OR 2020 als Auslegungshilfe heranziehen, hätte dies zur zwingenden Ausbuchung des vorbestehenden Verlustvortrages zu führen. Würde Art. 725a Abs. 1 OR 2020 als Anknüpfung genommen, bliebe auch eine Bruttoverbuchung zulässig. Im Fall von Art. 725c Abs. 1 Satz 1 OR 2020 wäre diese sogar Pflicht.

3.3.4. In der Entstehungsgeschichte der Norm steht die Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (BBl 2005 4733; nachfolgend: Botschaft UStR II) im Vordergrund. Mit der Umsatzsteuerreform II hat der Bundesrat insgesamt die "Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen" angestrebt, konkrete Ergänzungen des Rechtsbestandes vorgeschlagen und namentlich auch den neuen Art. 6 Abs. 1 lit. k StG angeregt. Von einer ausdrücklichen oder zumindest gedanklichen inhaltlichen Verknüpfung mit anderen Teilen des Rechtsbestandes hat er aber abgesehen. Hingegen hat er zum Verhältnis zwischen Art. 6 Abs. 1 lit. k und Art. 12 im Gesetzgebungsprozess die Auffassung vertreten, dass die neuere Norm als eine zusätzliche emissionsabgaberechtliche Ausnahme zu verstehen sei (Botschaft UStR II, a.a.O., insb. 4839 Ziff. 6.2.2; ebenso Thomas Kunz/Fredy Brügger, StR 61/2006, 266 ff., insb. 277). In der Folge erfuhr die Norm in den Eidgenössischen Räten keine nennenswerte Beratung. Einen hinreichend klaren gesetzgeberischen Willen (historisches Auslegungselement) zur Frage, ob der Verlustvortrag zwingend auszubuchen sei, liessen weder Bundesrat noch
Parlament erkennen.

3.3.5. Es ist zu prüfen, ob die Stellung der Norm innerhalb des Gesetzes einen Rückschluss zulässt (systematisches Auslegungselement). Dies ist zu verneinen. Es zeigt sich einzig, dass die Norm als zusätzliche, weitestgehend eigenständige Ausnahme von der Bemessungsgrundlage ausgebildet ist. Der Betrag von Fr. 10'000'000.- soll nicht von vornherein freigestellt sein, er wird von der Bemessung der Emissionsabgabe ausgenommen (Michael Nordin/Roland Wild, Komm. StG, a.a.O., N. 104j zu Art. 6 StG).

3.3.6. Sinn und Zweck der Norm (teleologisches Auslegungselement) erschliessen sich im Rahmen einer Gesamtbetrachtung. Mit der Norm verfolgt der Gesetzgeber die Absicht, die ansonsten anfallende Emissionsabgabe dann nicht entstehen zu lassen, wenn die Kapitalzufuhr anlässlich einer offenen oder stillen Sanierung erfolgt. Die Kapitalzufuhr dient insofern der Wiederherstellung eines Kapitals, das grundsätzlich schon einmal mit der Emissionsabgabe erfasst worden ist und soll verhindern, dass die sanierende Kapitalzufuhr unterlassen wird, um auf diese Weise die drohende Emissionsabgabe zu vermeiden. Die Rechtswohltat ist - ähnlich wie Art. 12 StG - an Bedingungen geknüpft. Während Art. 12 StG davon abhängt, dass die Erhebung der Emissionsabgabe eine "offenbare Härte" hervorriefe, erfordert Art. 6 Abs. 1 lit. k StG die "Beseitigung bestehender Verluste". Die Begrenzung auf Fr. 10'000'000.- stellt keine eigentliche Bedingung, viel eher eine Limitierung im Sinne einer "Deckelung" dar. Mit der "Beseitigung bestehender Verluste" hat der Gesetzgeber jedenfalls ein Kriterium geschaffen, das nur dann sinnhaft ist, wenn damit eine bestimmte Vorgehensweise zum Ausdruck gebracht werden soll. Wie dargelegt, ergibt sich "unter dem Strich" dasselbe
Ergebnis, ob das Agio zur Ausbuchung des Verlustvortrags herangezogen oder "stehengelassen" wird. Indem der Gesetzgeber die Bedingung der "Verlustbeseitigung" schuf, hat er mit anderen Worten eine Erwartung verbunden. Diese geht dahin, dass der Verlustvortrag auch tatsächlich ausgebucht wird, ansonsten die Bedingung sinnlos bliebe.

3.3.7. Die Pflicht zur Verlustausbuchung entspricht im Ergebnis dem Modell, wie es Art. 672 Abs. 1 OR 2020 innewohnt, wenn diese Norm auch erst geschaffen wurde, als der streitbetroffene Sachverhalt bereits eingetreten war. Die neuere Norm konnte mithin nicht als Vorbild für Art. 6 Abs. 1 lit. k StG dienen, bringt aber ein gemeinsames (buchungstechnisches) Fundament zum Ausdruck. Diese Auslegung von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG, der die Ausnahme von einer Rechtsverkehrssteuer anordnet (vorne E. 2.2.1), wird der gebotenen formell-zivilrechtlichen Betrachtungsweise gerecht (vorne E. 2.2.3) und trägt dem Umstand Rechnung, dass stempelabgaberechtliche Normen weder ausdehnend noch einschränkend auszulegen sind (vorne E. 2.2.4). Dass es betriebswirtschaftlich unerheblich bleibt, ob das Agio "stehengelassen" oder zur Ausbuchung des Verlustvortrags herangezogen wird, ändert nichts. Entscheidend ist einzig, dass der Gesetzgeber eine Bedingung geschaffen hat, die nur als Pflicht zur Ausbuchung des Verlustvortrags verstanden werden kann, ansonsten sie inhaltslos bliebe.

3.4.

3.4.1. Zusammenfassend zeigt sich, dass Art. 6 Abs. 1 lit. k StG - neben den beiden hier unstrittigen Elementen (Sanierung, Leistung von höchstens zehn Millionen Franken; vorne E. 2.3.3) in buchungstechnischer Hinsicht die tatsächliche Ausbuchung des Verlustvortrags erfordert. Soweit Literaturstellen vorliegen, scheint die Doktrin gleicher Auffassung zu sein (Nordin/Wild, Komm. StG, a.a.O., N. 104m zu Art. 6 StG; so im Grundsatz wohl auch Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, Forderungsverzichte und andere Debt-Equity-Swaps, StR 75/2020, 438 ff., insb. 452). Sachlogisch ergibt sich daraus, dass dies in zeitlicher Hinsicht in jenem Zeitpunkt zu geschehen hat, in welchem die Sanierungsmassnahme zu verbuchen ist. Daran fehlt es vorliegend: Die Abgabepflichtige hat das Agio den Kapitaleinlagereserven gutgeschrieben und es folglich unterlassen, den Verlustvortrag rechtzeitig auszubuchen. Dies tat sie erst später, womit sie den gesetzlichen Anforderungen nicht (mehr) genügen konnte. Darauf ist sie zu behaften, weshalb sie den Anspruch auf die Ausnahme von der Emissionsabgabe verwirkt hat.

3.4.2. Die Möglichkeit, Kapitaleinlagereserven zu bilden (Art. 5 Abs. 1bis VStG), führt zu keinem anderen Schluss. Im Lichte der getroffenen Auslegung stellt sich Art. 6 Abs. 1 lit. k StG als das speziellere Recht dar. Dieses geht der allgemeineren Norm vor. Wie in der Literatur zutreffend vorgebracht wird, obliegt es daher den Organen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, "zwischen Emissionsabgabeersparnis einerseits und Bildung von Reserven aus Kapitaleinlagen anderseits" zu entscheiden (Oesterhelt/Schreiber, a.a.O., 452). Diesen Entscheid haben sie spätestens zu treffen, sobald die Kapitaleinlage erfolgt und diese in der einen oder anderen Weise zu verbuchen ist.

4.

4.1. Die Beschwerde erweist sich damit als begründet. Sie ist gutzuheissen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als die Vorinstanz den Freibetrag im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG zugelassen hat.

4.2. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Die Abgabepflichtige unterliegt. Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

4.3. Zur Neuregelung der Kosten und Entschädigungen des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückzuweisen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 2021 wird aufgehoben, insoweit ein Freibetrag gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. k StG gewährt worden ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Zur Neuregelung der Kosten und Entschädigungen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten mitgeteilt.

Luzern, 7. September 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 5 - 1 Von der Steuer sind ausgenommen:
¹	Von der Steuer sind ausgenommen:
^a	die Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft gemäss Artikel 49 Absatz 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 199021 über die direkte Bundessteuer (DBG) oder Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Artikel 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen;
^b	die in einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG23 erzielten Kapitalgewinne und Erträge aus direktem Grundbesitz sowie die durch die Anleger geleisteten Kapitaleinzahlungen, sofern sie über gesonderten Coupon ausgerichtet werden;
^c	die Zinsen von Kundenguthaben, wenn der Zinsbetrag für ein Kalenderjahr 200 Franken nicht übersteigt;
^d	die Zinsen der Einlagen zur Bildung und Äufnung von auf den Erlebens- oder Todesfall gestellten Guthaben bei Anstalten, Kassen und sonstigen Einrichtungen, die der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterlassenenversicherung oder -fürsorge dienen;
^e	...
^f	die freiwilligen Leistungen einer Aktiengesellschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Genossenschaft, sofern diese Leistungen gestützt auf Artikel 59 Absatz 1 Buchstabe c DBG27 geschäftsmässig begründet sind;
^g	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigte Fremdkapitalinstrumente nach den Artikeln 11 Absatz 4 und 30b Absatz 6 des Bankengesetzes vom 8. November 193429 (BankG), sofern das betreffende Fremdkapitalinstrument zwischen dem 1. Januar 2013 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben wird;
^h	Zinszahlungen von Teilnehmern an eine zentrale Gegenpartei im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201531 sowie von einer zentralen Gegenpartei an ihre Teilnehmer;
ⁱ	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für Fremdkapitalinstrumente nach Artikel 30b Absatz 7 Buchstabe b BankG, die:
ⁱ¹	die FINMA im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt hat:
ⁱ²	zwischen dem 1. Januar 2017 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben werden oder deren Emittent während dieser Zeit nach Ziffer 1 wechselt.
^1bis	Die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Reserven aus Kapitaleinlagen von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) meldet. Absatz 1ter bleibt vorbehalten.33
^1ter	Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die an einer schweizerischen Börse kotiert sind, haben bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1bis mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven auszuschütten. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven. Im gleichen Umfang sind handelsrechtlich ausschüttungsfähige übrige Reserven dem gesonderten Konto für Reserven aus Kapitaleinlagen zuzuweisen.34
^1quater	Absatz 1ter ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d DBG nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 DBG oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	die an in- und ausländische juristische Personen zurückgezahlt werden, die zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital der leistenden Gesellschaft beteiligt sind;
^d	im Falle der Liquidation oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ins Ausland.35
^1quinquies	Die Gesellschaft hat die Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1quater Buchstaben a und b auf einem gesonderten Konto auszuweisen und der ESTV jede Veränderung auf diesem Konto zu melden.36
^1sexies	Die Absätze 1ter-1quinquies gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.37
^1septies	Absatz 1bis gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des OR38 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.39
²	Die Verordnung kann vorschreiben, dass Zinsen verschiedener, von einem Gläubiger oder Verfügungsberechtigten bei der gleichen Bank oder Sparkasse unterhaltener Kundenguthaben zusammenzurechnen sind; bei offenbarem Missbrauch kann die ESTV eine solche Zusammenrechnung im Einzelfall anordnen.40

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 641.101 Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV) StV Art. 1 Eidgenössische Steuerverwaltung
¹	Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) erlässt die allgemeinen Weisungen und trifft die Einzelverfügungen, die für die Erhebung der Stempelabgaben erforderlich sind; sie bestimmt Form und Inhalt der Formulare für die Anmeldung als abgabepflichtige Person sowie für die Steuerabrechnungen, Steuererklärungen, Register und Fragebogen.3
²	Sie ist zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.4

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 132 Stempelsteuer und Verrechnungssteuer - 1 Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
¹	Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
²	Der Bund kann auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen eine Verrechnungssteuer erheben. Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu.114

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 1 - 1 Der Bund erhebt Stempelabgaben:
¹	Der Bund erhebt Stempelabgaben:
^a	auf der Ausgabe folgender inländischer Urkunden:
^a1	Aktien,
^a2	Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Anteilscheine von Genossenschaften,
^a2bis	Partizipationsscheine und Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken,
^a3	Genussscheine,
^b	auf dem Umsatz der folgenden inländischen und ausländischen Urkunden:
^b1	Obligationen,
^b2	Aktien,
^b3	Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Anteilscheine von Genossenschaften,
^b3bis	Partizipationsscheine und Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken,
^b4	Genussscheine,
^b5	Anteile an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG),
^b6	Papiere, die dieses Gesetz den Urkunden nach den Ziffern 1-5 gleichstellt;
^c	auf der Zahlung von Versicherungsprämien gegen Quittung.
²	Werden bei den in Absatz 1 erwähnten Rechtsvorgängen keine Urkunden ausgestellt oder umgesetzt, so treten an ihre Stelle die der Feststellung der Rechtsvorgänge dienenden Geschäftsbücher oder sonstigen Urkunden.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 17 Regel - 1 Abgabepflichtig ist der Effektenhändler.
¹	Abgabepflichtig ist der Effektenhändler.
²	Er schuldet eine halbe Abgabe:
^a	wenn er vermittelt: für jede Vertragspartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist;
^b	wenn er Vertragspartei ist: für sich selbst und die Gegenpartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist.103
³	Der Effektenhändler gilt als Vermittler, wenn er
^a	mit seinem Auftraggeber zu den Originalbedingungen des mit der Gegenpartei abgeschlossenen Geschäftes abrechnet;
^b	lediglich Gelegenheit zum Geschäftsabschluss nachweist;
^c	die Urkunden am Tage ihres Erwerbs weiterveräussert.
⁴	...104

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 33 - 1 Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, hat gegenüber andern Amtsstellen und Privaten über die in Ausübung seines Amtes gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern.
¹	Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, hat gegenüber andern Amtsstellen und Privaten über die in Ausübung seines Amtes gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern.
²	Keine Geheimhaltungspflicht besteht:
^a	bei Leistung von Amtshilfe nach Artikel 32 Absatz 1 und bei Erfüllung einer Pflicht zur Anzeige strafbarer Handlungen;
^b	gegenüber Organen der Rechtspflege und der Verwaltung, die vom Bundesrat allgemein oder vom Eidgenössischen Finanzdepartement128 im Einzelfalle zur Einholung amtlicher Auskünfte bei den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden ermächtigt worden sind.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 42 Betreibung - 1 Wird der Anspruch auf Abgaben, Zinsen und Kosten auf Mahnung hin nicht befriedigt, so ist Betreibung einzuleiten; vorbehalten bleibt die Eingabe in einem Konkurs.
¹	Wird der Anspruch auf Abgaben, Zinsen und Kosten auf Mahnung hin nicht befriedigt, so ist Betreibung einzuleiten; vorbehalten bleibt die Eingabe in einem Konkurs.
²	Ist die Abgabeforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt und wird sie bestritten, so unterbleibt ihre endgültige Kollokation, bis ein rechtskräftiger Abgabeentscheid vorliegt.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 5 - 1 Gegenstand der Abgabe sind:
¹	Gegenstand der Abgabe sind:
^a	die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von:
^b	...
²	Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a sind gleichgestellt:
^a	die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird;
^b	der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist;
^c	...

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 1 - 1 Das Gesetz findet auf alle Rechtsfragen Anwendung, für die es nach Wortlaut oder Auslegung eine Bestimmung enthält.
¹	Das Gesetz findet auf alle Rechtsfragen Anwendung, für die es nach Wortlaut oder Auslegung eine Bestimmung enthält.
²	Kann dem Gesetz keine Vorschrift entnommen werden, so soll das Gericht4 nach Gewohnheitsrecht und, wo auch ein solches fehlt, nach der Regel entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde.
³	Es folgt dabei bewährter Lehre und Überlieferung.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 10 - 1 Für Beteiligungsrechte ist die Gesellschaft oder Genossenschaft abgabepflichtig.64 Für die beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten (Art. 5 Abs. 2 Bst. b) geschuldete Abgabe haftet der Veräusserer der Beteiligungsrechte solidarisch.
¹	Für Beteiligungsrechte ist die Gesellschaft oder Genossenschaft abgabepflichtig.64 Für die beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten (Art. 5 Abs. 2 Bst. b) geschuldete Abgabe haftet der Veräusserer der Beteiligungsrechte solidarisch.
²	...65
³	und 4...66

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 8 - 1 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
¹	Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
^a	bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten: vom Betrag, der der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert;
^b	auf Zuschüssen: vom Betrag des Zuschusses;
^c	beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten: vom Reinvermögen, das sich im Zeitpunkt des Handwechsels in der Gesellschaft oder Genossenschaft befindet, mindestens aber vom Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte.
²	...55
³	Sachen und Rechte sind zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 7 - 1 Die Abgabeforderung entsteht:
¹	Die Abgabeforderung entsteht:
^a	bei Aktien, Partizipationsscheinen, Stammanteilen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei Beteiligungsscheinen von Genossenschaftsbanken: im Zeitpunkt der Eintragung der Begründung oder der Erhöhung der Beteiligungsrechte ins Handelsregister;
^bbis	...
^c	bei Genossenschaftsanteilen: im Zeitpunkt ihrer Begründung oder Erhöhung;
^d	bei Genussscheinen: im Zeitpunkt ihrer Ausgabe oder Erhöhung;
^e	bei Zuschüssen und bei einem Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten: im Zeitpunkt des Zuschusses oder des Handwechsels;
^f	bei Beteiligungsrechten, die im Rahmen eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts51 ausgegeben werden, am Ende des Kapitalbands.
²	...52

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 671 - 1 Der gesetzlichen Kapitalreserve sind zuzuweisen:
¹	Der gesetzlichen Kapitalreserve sind zuzuweisen:
¹	der Erlös, der bei der Ausgabe von Aktien über den Nennwert und die Ausgabekosten hinaus erzielt wird;
²	die zurückbehaltene Einzahlung auf ausgefallene Aktien (Art. 681 Abs. 2), soweit für die dafür neu ausgegebenen Aktien kein Mindererlös erzielt wird;
³	weitere durch Inhaber von Beteiligungspapieren geleistete Einlagen und Zuschüsse.
²	Die gesetzliche Kapitalreserve darf an die Aktionäre zurückbezahlt werden, wenn die gesetzlichen Kapital- und Gewinnreserven, abzüglich des Betrags allfälliger Verluste, die Hälfte des im Handelsregister eingetragenen Aktienkapitals übersteigen.
³	Gesellschaften, deren Zweck hauptsächlich in der Beteiligung an anderen Unternehmen besteht (Holdinggesellschaften), dürfen die gesetzliche Kapitalreserve an die Aktionäre zurückbezahlen, wenn die gesetzlichen Kapital- und Gewinnreserven 20 Prozent des im Handelsregister eingetragenen Aktienkapitals überschreiten.
⁴	Für die Berechnung der Grenzwerte nach den Absätzen 2 und 3 dürfen die gesetzliche Gewinnreserve für eigene Aktien im Konzern (Art. 659b) und die gesetzliche Gewinnreserve aus Aufwertungen (Art. 725c) nicht berücksichtigt werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 634^a - 1 Die Liberierung kann auch durch Verrechnung mit einer Forderung erfolgen.
¹	Die Liberierung kann auch durch Verrechnung mit einer Forderung erfolgen.
²	Die Verrechnung mit einer Forderung gilt auch als Deckung, wenn die Forderung nicht mehr durch Aktiven gedeckt ist.
³	Die Statuten müssen den Betrag der zur Verrechnung gebrachten Forderung, den Namen des Aktionärs und die ihm zukommenden Aktien angeben. Die Generalversammlung kann die Statutenbestimmungen nach zehn Jahren aufheben.

SR 641.101 Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV) StV Art. 17 Stundung und Erlass der Abgabeforderung
¹	Das Gesuch um Stundung oder Erlass von Emissionsabgaben, die bei der offenen oder stillen Sanierung entstanden sind (Art. 12 StG), ist bei der ESTV einzureichen. Das Gesuch hat die Ursachen der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen und vorgesehenen Massnahmen darzustellen; Unterlagen über die Sanierung, wie Rundschreiben, Rechenschaftsberichte, Generalversammlungsprotokolle sowie die Geschäftsberichte oder Jahresrechnungen der letzten Jahre und eine Aufstellung der Sanierungsbuchungen sind beizulegen. Mit besonderem amtlichem Formular sind die von den Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei der Sanierung erlittenen Einbussen und ihre in Beteiligungsrechte umgewandelten Forderungen zu melden.
²	Die ESTV kann vom Gesuchsteller über alle Tatsachen, die für die Stundung oder den Erlass von Bedeutung sein können, die erforderlichen Auskünfte und Belege verlangen; erfüllt der Gesuchsteller die Auflage nicht, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Die Einspracheentscheide der ESTV über Stundung und Erlass von Abgaben unterliegen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.37

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 725 - 1 Der Verwaltungsrat überwacht die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft.
¹	Der Verwaltungsrat überwacht die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft.
²	Droht die Gesellschaft zahlungsunfähig zu werden, so ergreift der Verwaltungsrat Massnahmen zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit. Er trifft, soweit erforderlich, weitere Massnahmen zur Sanierung der Gesellschaft oder beantragt der Generalversammlung solche, soweit sie in deren Zuständigkeit fallen. Er reicht nötigenfalls ein Gesuch um Nachlassstundung ein.
³	Der Verwaltungsrat handelt mit der gebotenen Eile.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 958 - 1 Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.
¹	Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.
²	Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht. Dieser enthält die Jahresrechnung (Einzelabschluss), die sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammensetzt. Die Vorschriften für grössere Unternehmen und Konzerne bleiben vorbehalten.
³	Der Geschäftsbericht muss innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres erstellt und dem zuständigen Organ oder den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unterzeichnen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 959^a - 1 Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	Umlaufvermögen:
^1a	flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs,
^1b	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
^1c	übrige kurzfristige Forderungen,
^1d	Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen,
^1e	aktive Rechnungsabgrenzungen;
²	Anlagevermögen:
^2a	Finanzanlagen,
^2b	Beteiligungen,
^2c	Sachanlagen,
^2d	immaterielle Werte,
^2e	nicht einbezahltes Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital.
²	Unter den Passiven müssen ihrer Fälligkeit entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	kurzfristiges Fremdkapital:
^1a	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,
^1b	kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten,
^1c	übrige kurzfristige Verbindlichkeiten,
^1d	passive Rechnungsabgrenzungen;
²	langfristiges Fremdkapital:
^2a	langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten,
^2b	übrige langfristige Verbindlichkeiten,
^2c	Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen;
³	Eigenkapital:
^3a	Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien,
^3b	gesetzliche Kapitalreserve,
^3c	gesetzliche Gewinnreserve,
^3d	freiwillige Gewinnreserven,
^3e	eigene Kapitalanteile als Minusposten,
^3f	Gewinnvortrag oder Verlustvortrag als Minusposten,
^3g	Jahresgewinn oder Jahresverlust als Minusposten.
³	Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.
⁴	Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden.

SR 170.512 Bundesgesetz vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt (Publikationsgesetz, PublG) - Publikationsgesetz PublG Art. 14 - 1 Die Veröffentlichung erfolgt gleichzeitig in den Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch. Bei Erlassen sind die drei Fassungen in gleicher Weise verbindlich.
¹	Die Veröffentlichung erfolgt gleichzeitig in den Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch. Bei Erlassen sind die drei Fassungen in gleicher Weise verbindlich.
²	Der Bundesrat kann bestimmen, dass durch Verweis veröffentlichte Texte nach Artikel 13a Absatz 1 Buchstabe a und weitere Texte nach Artikel 13a Absatz 2 nicht in allen drei Amtssprachen oder in keiner Amtssprache veröffentlicht werden, wenn:30
^a	die in diesen Texten enthaltenen Bestimmungen die Betroffenen nicht unmittelbar verpflichten; oder
^b	die Betroffenen diese Texte ausschliesslich in der Originalsprache benützen.
³	Die Bundeskanzlei kann bestimmen, dass Beschlüsse und Mitteilungen der Bundesverwaltung sowie von Organisationen und Personen des öffentlichen oder des privaten Rechts nach Artikel 13 Absatz 2 nur in der Amtssprache des betroffenen Sprachgebietes veröffentlicht werden, sofern sie von ausschliesslich lokaler Bedeutung sind.
⁴	Für die Übersetzung der Unterlagen zu Vernehmlassungen gilt die Gesetzgebung über das Vernehmlassungsverfahren31.32
⁵	Die Veröffentlichung von Texten in Rätoromanisch richtet sich nach Artikel 11 des Sprachengesetzes vom 5. Oktober 200733.34
⁶	Auf der Publikationsplattform veröffentlichte Texte von besonderer Tragweite oder internationalem Interesse können in weiteren Sprachen, insbesondere in Englisch, veröffentlicht werden.35