2C_877/2018 - 2019-05-07 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôt cantonal et comunal 2013, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante, abonnement général de première classe

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 877/2018

Arrêt du 7 mai 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par B.________ SA,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt fé déral direct et impôt cantonal et communal 2013, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante, abonnement général de première classe,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 14 juin 2018.

Faits :

A.
A.________, domicilié à U.________ (VS), est employé de la société C.________ à V.________ (ZH). Il séjourne à V.________ durant la semaine et rejoint son domicile chaque week-end. Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2013, il a fait valoir un montant de 25'399 fr. au titre de dépenses professionnelles déductibles. Ce montant comprenait notamment des frais pour séjour hors du domicile, ainsi que 5'800 fr. pour son abonnement général CFF en première classe.

B.
Dans sa décision de taxation du 2 avril 2015, le Service cantonal n'a admis en déduction, au titre de frais de déplacement professionnels, que l'équivalent du prix d'un abonnement général de deuxième classe, soit 3'550 fr., et pas le montant de 5'800 fr. effectivement payé par le contribuable. Celui-ci a formé en vain réclamation contre cette décision (décision sur réclamation du 4 avril 2017).
Par décision du 14 juin 2018, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours de A.________.

C.
Contre cette décision, le contribuable forme un " recours " au Tribunal fédéral. Il conclut à ce que ses frais de déplacement en première classe, soit 5'800 fr., soient admis en déduction de son revenu pour les période fiscales 2013 et suivantes.
La Commission de recours se réfère à l'arrêt attaqué. Le Service cantonal s'est déterminé et a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale se rallie à l'arrêt attaqué.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte. Le fait que le recourant n'ait pas qualifié son recours ne lui nuit pas, parce que celui-ci remplit les conditions formelles de la voie de recours ouverte devant le Tribunal fédéral (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 130 I 300 consid. 1.2 p. 302 s.). Le recours a par ailleurs été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF).

1.2. Dans la mesure où le recourant conclut à la déduction du prix de son abonnement pour les périodes fiscales postérieures à 2013, sa conclusion est irrecevable, car elle outrepasse l'objet de la contestation portée devant le Tribunal fédéral, qui est limité à la période fiscale 2013 (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156 et les références).

1.3. Il convient donc d'entrer en matière sur le recours dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) et statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

3.
La question qui se pose en l'espèce est de savoir si le recourant, qui exerce une activité lucrative dépendante, peut déduire de son revenu imposable ses frais effectifs de déplacement, correspondant en l'occurrence au prix d'un abonnement de première classe, pour les trajets qu'il effectue deux fois par semaine entre U.________ et V.________.

Impôt fédéral direct

4.
L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante.

4.1. Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe que depuis l'entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. sur ce point arrêt 2C 735/2017 du 6 février 2018 consid. 4.4, in RDAF 2018 II 34, RF 73/2018 p. 404). Il ne s'applique pas au cas d'espèce, qui concerne la période fiscale 2013.

4.2. Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu. Il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt 2C 1058/2017 du 5 février 2019, consid. 11.1 et les références). La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens large, le Tribunal fédéral n'exigeant pas que le contribuable ne puisse acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il requiert la déduction (arrêt 2C 71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5, in Pra 2015/42 p. 331 et les références). L'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable doit être examinée en fonction de l'ensemble des circonstances concrètes (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; arrêt 2C 1058/2017 précité consid. 11.1)

4.3. Les frais d'acquisition du revenu doivent être avant tout distingués des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, qui ne sont pas déductibles (art. 34 let. a LIFD).

4.4. L'art. 26 LIFD est complété par l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels [RS 642.118.1]).
Dans sa teneur applicable au cas d'espèce (RO 1993 1363; pour les modifications à compter du 1 er janvier 2016 liées à la limitation à 3'000 fr. de la déduction: RO 2015 861), l'art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu'au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
S'agissant spécifiquement des contribuables qui séjournent là où ils travaillent pendant les jours de travail, l'art. 9 al. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu'au titre des frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l'art. 5. Selon la jurisprudence, lorsque le lieu de domicile et de travail sont trop distants l'un de l'autre, l'accomplissement de trajets quotidiens jusqu'au lieu de travail est réputé inadapté aux circonstances, de sorte que les frais de transport y afférents ne sont pas reconnus comme nécessaires, la solution consistant à considérer que l'on peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il séjourne la semaine à proximité de son lieu de travail et qu'il ne rentre à son domicile qu'en fin de semaine, le surplus des frais déductibles étant alors réglé par l'art. 9 al. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels (arrêts 2C 440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.4; 2C 445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in RDAF 2008 II 528).

4.5. La question de savoir si l'acquisition d'un abonnement de première classe peut constituer une dépense professionnelle déductible n'a pas encore été examinée en détail par le Tribunal fédéral qui, dans un arrêt du 23 juillet 2004 (arrêt 2A.411/2004) a uniquement évoqué la question. Le cas concernait un contribuable domicilié à W.________ (GR), qui séjournait durant la semaine à X.________ (ZH) pour aller travailler de là à Y.________ (ZH). Ce contribuable demandait d'une part la déduction d'un abonnement général de première classe en lien avec les déplacements entre W.________ et X.________ et, d'autre part, la déduction de ses frais de déplacements en voiture pour les trajets de X.________ à Y.________. Le Tribunal fédéral a estimé que l'on pouvait attendre de ce contribuable qu'il effectue les trajets entre X.________ et Y.________ en transports publics (consid. 2.2) et que, s'agissant des trajets entre X.________ et W.________, il n'y avait aucun motif d'admettre la déduction d'un abonnement général de première classe, étant donné que le contribuable les effectuait en voiture, ajoutant que la déduction d'un abonnement de première classe pourrait éventuellement se justifier si le contribuable pouvait invoquer des raisons
professionnelles pour voyager en première classe (consid. 2.3).

4.6. Comme déjà souligné, l'art. 26 al. 1 let. a aLIFD conditionne la déductibilité des frais de déplacement à leur caractère nécessaire, alors que, s'agissant des transports publics, l'Ordonnance sur les frais professionnels prévoit une déduction des frais effectifs au titre des frais nécessaires de déplacement (art. 5 al. 1, applicable par renvoi de l'art. 9 al. 4 de l'Ordonnance aux contribuables en séjour hors domicile comme le recourant). Au vu de ces conditions, le surplus de dépense causé par l'achat d'un abonnement de première classe en lieu et place d'un abonnement de deuxième classe ne peut pas d'emblée être reconnu comme représentant une dépense d'acquisition du revenu déductible (contra, PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, n° 8 ad art. 26 DBG, pour qui la preuve de l'utilisation d'un billet de première classe suffit à en admettre la déduction). En revanche, si l'utilisation de la première classe se justifie pour des raisons professionnelles, en d'autres termes qu'elle est nécessaire au sens de l'art. 26 al. 1 let. a aLIFD, en particulier parce qu'elle permet au contribuable de travailler durant le temps de trajet et de gagner ainsi du temps, ce qui ne serait pas possible en deuxième classe, il n'y a alors pas de
motif de refuser la déduction des frais effectifs supplémentaires par rapport au prix d'un abonnement de deuxième classe (cf. dans le même sens R ICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, n° 121 ad art. 26 DBG, qui sont toutefois d'avis que l'utilisation de la première classe a assez rarement une justification professionnelle). Selon les règles usuelles de répartition du fardeau de la preuve, la preuve du caractère nécessaire incombe au contribuable puisqu'il s'agit de faits qui diminuent la dette fiscale (ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252).

4.7. En l'espèce, il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que le recourant est domicilié à U.________, qu'il travaille à V.________, où il loge durant la semaine (séjour hors domicile), qu'il effectue un trajet en train en première classe pour V.________ le lundi matin et qu'il revient à U.________ le vendredi soir également en train. Dans l'arrêt attaqué, la Commission de recours retient que l'argument du recourant, selon lequel il lui est nécessaire de travailler dans le train afin de satisfaire aux obligations de ses horaires de travail et donc de voyager en première classe " est intéressante ", car il faut " reconnaître qu'il lui serait difficile, voire impossible, d'accomplir les mêmes tâches dans un wagon CFF de deuxième classe ". Les juges précédents sont toutefois d'avis que le fait que le recourant fasse valoir des frais de séjour hors du domicile était " incompatible " avec l'admission d'un abonnement CFF de première classe. Une telle déduction pouvait éventuellement se justifier pour des trajets quotidiens, mais pas pour des trajets hebdomadaires, car, lors de ces déplacements, l'utilité de travailler était nettement moins marquée (arrêt attaqué, p. 8 s.).

4.8. Ce raisonnement n'emporte pas la conviction. Les juges précédents ont admis qu'il était nécessaire au recourant de travailler dans le train, afin de satisfaire aux obligations de ses horaires de travail, et qu'un tel travail serait difficile, si ce n'est impossible, à accomplir dans un wagon de deuxième classe. Ce constat lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). Contrairement à ce que soutiennent les juges précédents, le fait que les trajets ne soient qu'hebdomadaires et pas quotidiens ne les rend en l'espèce pas moins nécessaires. C'est au contraire en raison du temps important de trajet entre U.________ et V.________ que la nécessité de pouvoir travailler dans le train est précisément avérée en l'espèce, pour satisfaire aux obligations d'horaires de travail du recourant.
La jurisprudence précitée, rendue au sujet des contribuables dont le lieu de domicile et de travail sont trop distants l'un de l'autre (cf. supra consid. 4.4), montre en outre que, dans un tel cas, c'est l'admission de frais de séjour hors domicile cumulée aux frais de déplacements hebdomadaires qui est privilégiée à la déduction de frais de transports quotidiens. Cela montre aussi que la déductibilité des frais de déplacement hebdomadaires pour les personnes qui sont en séjour hors domicile durant la semaine ne doit en tout cas pas être admise de manière plus restrictive du seul fait qu'ils sont hebdomadaires.

4.9. Il découle de ce qui précède que le recourant peut déduire de son revenu imposable, pour la période fiscale 2013, le prix de son abonnement général de première classe, soit 5'800 francs. En limitant cette déduction à 3'550 fr., les juges précédents ont violé l'art. 26 al. 1 let. a aLIFD.

5.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours en matière d'impôt fédéral direct dans la mesure de sa recevabilité. L'arrêt attaqué sera annulé et la cause renvoyée au Service cantonal pour nouvelle décision de taxation 2013 qui admette en déduction un montant de 5'800 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Impôt cantonal et communal

6.
L'art. 22 de la loi fiscale valaisanne pose les mêmes règles que l'art. 26 LIFD, de sorte que le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct s'applique également en matière d'impôt cantonal et communal. Cela conduit à l'admission du recours dans la mesure de sa recevabilité en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué sera annulé et la cause renvoyée au Service cantonal pour nouvelle décision de taxation 2013 qui admette en déduction un montant de 5'800 fr. pour l'impôt cantonal et communal.

Conséquences, ainsi que frais et dépens

7.
Au vu de l'issue du recours, il se justifie d'allouer des dépens au recourant, représenté par une fiduciaire (art. 68 al. 1 et 2 LTF et art. 9 du règlement du Tribunal fédéral sur les dépens [RS 173.110.210.3]; BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n° 17 ad art. 68 LTF). Les frais judiciaires seront mis à la charge du canton du Valais, dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF).
Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté prévue aux art. 67 et 68 al. 5 LTF et renverra la cause à l'autorité précédente pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant elle.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis dans la mesure de sa recevabilité et l'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2013. La cause est renvoyée au Service cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Le recours est admis dans la mesure de sa recevabilité et l'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal 2013. La cause est renvoyée au Service cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'200 fr., sont mis à la charge du canton du Valais.

4.
Le canton du Valais versera au recourant une indemnité de dépens fixée à 2'000 francs.

5.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

6.
Le présent arrêt est communiqué au représentant du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 7 mai 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.118.1 Ordonnance du DFF du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels) - Ordonnance sur les frais professionnels Ordonnance-sur-les-frais-profe Art. 5 Frais de déplacement - 1 Les frais de déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail sont déductibles à hauteur du montant maximal fixé à l'art. 26, al. 1, let. a, LIFD.7
¹	Les frais de déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail sont déductibles à hauteur du montant maximal fixé à l'art. 26, al. 1, let. a, LIFD.7
²	Sont déductibles:
^a	les dépenses nécessaires liées à l'utilisation des transports publics, ou
^b	les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d'un véhicule privé, pour autant qu'il n'existe pas de transports publics ou qu'il ne puisse être exigé du contribuable qu'il les utilise.

SR 642.118.1 Ordonnance du DFF du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels) - Ordonnance sur les frais professionnels Ordonnance-sur-les-frais-profe Art. 9 Séjour hors du domicile - 1 Le contribuable qui, pendant les jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile.
¹	Le contribuable qui, pendant les jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile.
²	Des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. Le contribuable ne peut justifier de frais plus élevés.
³	Au titre des frais supplémentaires et nécessaires de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d'une chambre, conformément aux loyers usuels au lieu de séjour.
⁴	Au titre des frais de déplacement nécessaires, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail. Ils peuvent être déduits jusqu'à concurrence du montant maximal défini à l'art. 5, al. 1.14

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.