2C_128/2016 - 2017-04-07 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2007 - 2009; Direkte Bundessteuer 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_128/2016, 2C_130/2016

Urteil vom 7. April 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Petry.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Aegerter + Brändle AG für Steuer- und Wirtschaftsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
2C_128/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2007 - 2009,

2C_130/2016
Direkte Bundessteuer 2007 - 2009,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen
vom 17. Dezember 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde im Mai 2007 in der Schweiz eingebürgert und ist seitdem deutsch-schweizerischer Doppelbürger. In den Jahren 2007 bis 2009 war er für die von ihm gegründete B.A.________ AG mit Sitz in U.________ und deren Schwestergesellschaft C.A.________ GmbH in V.________, tätig.

B.
Am 27. September 2011 wurde er für die direkte Bundessteuer 2007 bis 2009 sowie die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009 veranlagt. In den dagegen erhobenen Einsprachen machte er geltend, in diesen Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Für die Jahre 2008 und 2009 seien Abzüge von Beiträgen an die AHV und die gebundene Vorsorge zuzulassen. Das Kantonale Steueramt hiess die Einsprachen insoweit gut, als es die Beitragsabzüge zuliess; im Übrigen wies es die Einsprachen ab (Entscheide vom 6. September 2013). Für die direkte Bundessteuer setzte das Steueramt die steuerbaren Einkommen auf Fr. 205'100.-- (2007, satzbestimmend Fr. 712'200.--), Fr. 65'100.-- (2008, satzbestimmend Fr. 244'800.--) und Fr. 408'200.-- (2009, satzbestimmend Fr. 610'900.--) fest. Für die Kantons- und Gemeindesteuern veranlagte das Steueramt steuerbare Einkommen von Fr. 205'000.-- (2007, satzbestimmend Fr. 712'900.--), Fr. 64'900.-- (2008, satzbestimmend Fr. 244'400.--) und Fr. 407'900.-- (2009, satzbestimmend Fr. 610'700.--) sowie steuerbare Vermögen von Fr. 6'344'000.-- (2007, satzbestimmend Fr. 7'396'000.--), Fr. 6'116'000.-- (2008, satzbestimmend Fr. 7'187'000.--) und Fr. 5'282'000.-- (2009, satzbestimmend Fr. 6'346'000.--
). Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen sowohl die Verwaltungsrekurskommission als auch das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen ab (Entscheide vom 20. Mai 2014 bzw. vom 17. Dezember 2015).

C.
Mit Eingabe vom 3. Februar 2016 erhebt A.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit mehreren Anträgen. Er beantragt in der Hauptsache, es sei festzustellen, dass er im Sinne von Art. 4 Abs. 2 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) während der Periode 2007 bis 2009 als in Deutschland ansässig gelte und 2008 und 2009 in der Schweiz gemäss Art. 3 bzw. Art. 4 DBG lediglich beschränkt bzw. aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sei. Die internationale Ausscheidung sei entsprechend vorzunehmen und die Steuerfaktoren seien gemäss Tabelle (S. 6 der Beschwerdeschrift) festzusetzen. Die Streitsache sei zur entsprechenden Neubeurteilung und Vornahme der korrekten internationalen Steuerausscheidung an das Kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter beantragt er, die Voraussetzungen für die Schweizer Steuerpflicht seien für die einzelnen Steuerjahre separat zu beurteilen; insbesondere seien die Jahre 2008 und 2009 unabhängig von den im Einbürgerungsverfahren gemachten Aussagen zu beurteilen. Zudem seien die in den
Steuererklärungen als Einkünfte aus Personengesellschaften deklarierten Einkommensbestandteile entgegen den Einschätzungsentscheiden der Steuerbehörde Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen, da es sich um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle; allenfalls sei zu klären, ob die von der Steuerbehörde als Vermögensertrag umqualifizierten Einkommensbestandteile gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfreie Kapitalgewinne enthielten.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit diese die direkte Bundessteuer betrifft, und verzichtet auf Vernehmlassung hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern als auch die direkte Bundessteuer betroffen sind, auch wenn die Vorinstanz - wie hier - im gleichen Urteil entscheidet. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen. Das rechtfertigt sich auch hier, nachdem es um den gleichen Sachverhalt geht und sich die gleichen Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG) und der Steuerpflichtige ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt indessen eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.3. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (sog. "unechte Noven"; Art. 99 Abs. 1 BGG). Tatsachen oder Beweismittel, welche sich auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, sich jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid ereignet haben oder entstanden sind, können von vornherein nicht durch das angefochtene Urteil veranlasst worden sein. Diese sog. "echten Noven" sind im bundesgerichtlichen Verfahren in jedem Fall unzulässig (BGE 139 III 120 E. 3.1.2 S. 123; 133 IV 342 E. 2.1 S. 344).
Der Beschwerdeführer reicht verschiedene Unterlagen ein. Allfällig zulässige Noven werden, soweit entscheidwesentlich, im Rahmen nachfolgender Erwägungen berücksichtigt.

3.
Der Beschwerdeführer beantragt erstmals vor Bundesgericht im Eventualbegehren, die in den Steuererklärungen als Einkünfte aus Personengesellschaften deklarierten Einkommensbestandteile seien entgegen den Einschätzungsentscheiden der Steuerbehörden als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Allenfalls seien die von der Steuerbehörde als Vermögensertrag umqualifizierten Einkommensbestandteile als steuerfreie Kapitalgewinne zu qualifizieren. In seinen Steuererklärungen 2007 bis 2009 hatte der Beschwerdeführer die fraglichen Einkünfte unter der Rubrik "Einkünfte aus Kollektiv-, Kommandit- und einfachen Gesellschaften" deklariert und in den von ihm vorgenommenen Steuerausscheidungen Deutschland zugewiesen. In ihren Veranlagungen qualifizierte die Veranlagungsbehörde diese Einkünfte als "übrige Einkünfte" ("Privater Vermögensverlust" [2007], "Privater Beteiligungsertrag" [2008] bzw. "Ertrag aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen" [2009]) und wies sie der Schweiz zu.
Es kann offen bleiben, ob es sich bei den Eventualanträgen um unzulässige neue Begehren oder um zulässige neue rechtliche Begründungen für bereits vor der Vorinstanz erhobene Begehren handelt (vgl. BGE 136 V 362 E. 4.2 S. 367). Selbst falls es sich lediglich um grundsätzlich zulässige neue Begründungen im Rahmen des bisherigen Streitgegenstandes handeln würde, setzt einerseits der Grundsatz von Treu und Glauben solchen neuen Vorbringen Schranken, andererseits die Anforderung, dass neue rechtliche Begründungen vor Bundesgericht nur zulässig sind, wenn sie sich auf einen im angefochtenen Urteil festgestellten (Art. 105 Abs. 1 BGG) oder einen vom Bundesgericht aufgrund der Akten feststellbaren Sachverhalt (Art. 105 Abs. 2 BGG) stützen. Vorliegend macht der Beschwerdeführer geltend, bei den fraglichen Einkünften handle es sich um Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen, welche als Einkünfte aus Gewerbebetrieb am Geschäftsort besteuert würden. Er zeigt jedoch nicht auf, dass sich seine Behauptungen auf einen im angefochtenen Urteil festgestellten oder sich aus den - bereits der Vorinstanz vorliegenden - Akten feststellbaren Sachverhalt stützen lassen. Zudem hat der Beschwerdeführer im Rahmen der Anfechtung der von der Steuerbehörde
vorgenommenen Veranlagungen 2007 bis 2009 weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren die nun vor Bundesgericht gerügte Qualifikation der fraglichen Einkommen beanstandet. Dabei hatte die Umqualifikation steuerliche Auswirkungen, einerseits in Bezug auf die Steuerausscheidung, andererseits auch auf die Berechnung des steuerbaren Einkommens an sich, wurden doch Verluste nicht zum Abzug zugelassen (2007). Bei dieser Sachlage ist auf die neuen Vorbringen in letzter Instanz nicht einzutreten.

4.
Umstritten ist vorliegend, ob der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war.

4.1. Da ein internationales Verhältnis vorliegt, bleiben Staatsverträge vorbehalten. Das hier massgebende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland sieht in Art. 4 Abs. 1 vor, dass "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinne des Abkommens eine Person ist, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Demnach ist zunächst nach schweizerischem Recht zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer subjektiven und objektiven Steuerpflicht des Beschwerdeführers gegeben sind. Ist dies der Fall, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob das DBA CH-DE die Besteuerungsbefugnis der Schweiz einschränkt (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 der Vorbemerkungen zu Art. 3 -15 ).

4.2. Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie Art. 13 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine natürliche Person namentlich, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG; Art. 3 Abs. 2 StHG; Art. 13 Abs. 2 StG/SG; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person dort, wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt ("le lieu où se situe le centre de ses intérêts"; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S. 293 f.). Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht (BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.;
132 I 29 E. 4 S. 35 ff.; 125 I 54 E. 2a S. 56; 123 I 289 E. 2b S. 294). Da darüber gemeinhin kein klarer Beweis geführt werden kann, ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände berücksichtigt werden (vgl. Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 4.3.3). Das polizeiliche Domizil, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt keine entscheidende Rolle. Jedoch kann dies ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz sein, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.). Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36 f. mit Hinweisen).
Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff . DBG; Art. 170 StG/SG). Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit vom Steuerpflichtigen darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, die zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4 S. 307 mit Hinweisen).

4.3. Die Vorinstanz hat erwogen, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 Eigentümer einer Liegenschaft in U.________ war; an der Adresse dieser Liegenschaft habe auch die von ihm gegründete B.A.________ AG ihren Sitz gehabt. Der Beschwerdeführer sei im Mai 2007 im Kanton St. Gallen eingebürgert worden, was einen mehrjährigen Wohnsitz in der Gemeinde und im Kanton vorausgesetzt habe. Ferner gehe aus den Angaben des Beschwerdeführers zu seinen Aufenthaltstagen in der Schweiz hervor, dass die Anzahl Aufenthaltstage in den Jahren 2008 und 2009 höher gewesen seien als im Jahr 2007. Es sei daher nicht ersichtlich, inwiefern von einer veränderten Wohnsitz-Situation im Sinn der Verlegung des Lebensmittelpunktes nach Deutschland im Jahr 2007 oder in den Folgejahren auszugehen wäre. Allein die Tatsache, dass er in den Jahren 2007 bis 2009 seine wirtschaftliche Tätigkeit in der Schweiz deutlich reduziert bzw. eingestellt habe, erscheine nicht geeignet, eine Verlegung des Lebensmittelpunktes nach Deutschland darzutun.

4.4. Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei im betreffenden Zeitraum in V.________ ansässig gewesen. Seine wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse hätten sich im Jahr 2007 und 2008 wesentlich geändert. Der Entscheid der Einbürgerungskommission sei nicht relevant in Bezug auf den steuerrechtlichen Wohnsitz. Die im Einbürgerungsverfahren gemachten Aussagen hätten keine Beweiskraft, da sie vom Wunsch geprägt gewesen seien, die Staatsbürgerschaft zu erlangen.

4.5. Diese Vorbringen überzeugen nicht. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, setzte die ordentliche Einbürgerung des Beschwerdeführers im Mai 2007 einen mehrjährigen Wohnsitz in der Gemeinde U.________ bzw. im Kanton St. Gallen voraus (vgl. Art. 8 Abs. 1 des St. Galler Bürgerrechtsgesetzes [sGS 121.1] in der im Mai 2007 gültigen Fassung; vgl. hinsichtlich der bundesrechtlichen Wohnsitzerfordernisse Art. 15 des Bundesgesetzes über Erwerb und Verlust des Schweizer Bürgerrechts vom 29. September 1952, BüG; SR 141.0). Zudem hat der Beschwerdeführer im Einbürgerungsverfahren auch die Absicht dauerhaften Verbleibens bekundet. Er verwies auf seine mehr als zwanzigjährige Präsenz in der Schweiz, seinen hiesigen Freundes- und Bekanntenkreis und die Ansiedlung seiner Geschäftsaktivitäten in der Schweiz, die er auszubauen gedachte. Wenn der Beschwerdeführer heute seine eigenen, im Einbürgerungsverfahren gemachten Angaben in Frage stellt, ist dies als ein widersprüchliches Verhalten zu werten, das gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (Art. 5 Abs. 3 BV) und keinen Rechtsschutz verdient.
Soweit der Beschwerdeführer ferner geltend macht, dass ab dem 1. Januar 2008 die Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz gemäss Art. 3 DBG fehle, weil er ab diesem Zeitpunkt keinen Lohn mehr von der Schweizer Firma bezogen habe, kann ihm nicht gefolgt werden. Den unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen zufolge hielt sich der Beschwerdeführer in den Jahren 2008 und 2009 an jeweils über 30 Tagen in der Schweiz auf und ging einer Erwerbstätigkeit nach. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, war er bereits aus diesem Grund in der Schweiz zufolge persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG; Art. 13 Abs. 3 lit. a StG/SG), auch wenn er im betreffenden Zeitraum aus der schweizerischen Gesellschaft keinen Lohn bezogen haben will.

4.6. Aufgrund der festgestellten tatsächlichen Gegebenheiten ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, der Beschwerdeführer habe in den Steuerperioden 2007 bis 2009 in U.________ Wohnsitz gehabt und sei hier gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie Art. 13 Abs. 1 StG/SG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen.

5.

5.1. Die Vorinstanz hat nicht ausser Acht gelassen, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 zu Deutschland enge Beziehungen pflegte. Sie hielt fest, dass er sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland über eine "ständige Wohnstätte" verfügt habe und in den Jahren 2007 bis 2009 aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in Deutschland steuerpflichtig gewesen sei. Die Vorinstanz hat richtig erkannt, dass damit der Fall einer sogenannten Doppelansässigkeit nach Art. 4 DBA CH-DE vorliegt (d.h. eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland). Zu prüfen bleibt deshalb, ob das Doppelbesteuerungsrecht die Besteuerung in der Schweiz beschränkt.

5.2. Ist eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so ist gemäss Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE nach einer bestimmten Reihenfolge (Kaskade) anhand genau definierter Kriterien zu prüfen, welcher Staat den Vorrang als "Ansässigkeitsstaat" im Sinn des Abkommens hat (vgl. PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 244). Die in Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE getroffene Regelung sieht Folgendes vor: a) Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie
besitzt; d) Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten oder keines Vertragsstaates, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.

5.3. Die Vorinstanz nahm die Prüfung nach Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE vor und kam zum Schluss, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 2007 bis 2009 die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) in der Schweiz (Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA CH-DE) gehabt, weshalb im Sinne des Abkommens von einer (vorrangigen) Ansässigkeit in der Schweiz auszugehen sei.

5.4.

5.4.1. Bei der Beurteilung des Orts der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen einer Person sind ihre familiäre Anbindung, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen (Urteil 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.4.2). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach objektiven Kriterien und gestützt auf eine Würdigung der gesamten Umstände zu bestimmen, zumal persönliche und wirtschaftliche Bezüge nicht stets ohne weiteres zu trennen sind. Dies schliesst indessen nicht aus, dass auch ein einzelner Umstand alle anderen aufwiegen und letztlich ausschlaggebend sein kann. Persönliche und wirtschaftliche Beziehungen müssen überdies nicht kumulativ gegeben sein (Urteil 2P.185/1999 vom 16. Mai 2000 E. 3b/aa mit Hinweisen).

5.4.2. Erhöhte Bedeutung kommt dem persönlichen Verhalten der natürlichen Person zu: Behält diese trotz Begründung einer Wohnstätte in einem anderen Vertragsstaat ihre erste Wohnstätte bei, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat, wo ihre Familie wohnt und wo sie ihren Besitz hat, kann dieses Verhalten zusammen mit sämtlichen Umständen dafür sprechen, dass die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Komm. Internationales Steuerrecht, 2015, N. 126 zu Art. 4 Abs. 2 OECD-MA mit Hinweis auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen, N. 15 zu Art. 4).

5.5. Die Vorinstanz hat festgehalten, der Beschwerdeführer habe bis zur geltend gemachten Verlagerung nach Deutschland unbestritten seinen Lebensmittelpunkt während vielen Jahren in U.________ gehabt und mit Hinweis darauf die schweizerische Staatsbürgerschaft beantragt. Seine Arbeitstätigkeit in der Schweiz habe er auch während seiner Aufenthalte in Deutschland nicht aufgegeben, auch wenn diese im Vergleich zur Tätigkeit für die deutsche Gesellschaft einen geringeren Umfang eingenommen hätte. Aufgrund der Beibehaltung der Wohnstätte sowie des Arbeitsortes in U.________ könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer unmittelbar nach seiner Einbürgerung im Mai 2007 sämtliche persönlichen und geschäftlichen Beziehungen an seinem früheren langjährigen Wohnort aufgegeben habe. Dies umso weniger, als er gemäss den Darlegungen im Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 30. März 2010 seine Liegenschaft in V.________ im Jahr 2008 offenbar habe verkaufen wollen. Zwar verneine der Beschwerdeführer familiäre Beziehungen in der Schweiz, jedoch lasse sich auch kein ideeller Lebensmittelpunkt in Deutschland ableiten, zumal der Beschwerdeführer bestätigt habe, zu beiden Staaten persönliche Beziehungen zu pflegen. Die von
ihm behaupteten gesellschaftlichen, politischen, kulturellen und sozialen Verbindungen in Deutschland seien nicht belegt. Die Tatsache allein, dass er in den Jahren 2007 bis 2009 in erster Linie mit der Tätigkeit in der deutschen Gesellschaft Einkommen erzielt habe, vermöge für sich allein keinen Mittelpunkt der Lebensinteressen zu begründen.

5.6. Der Beschwerdeführer hält dem im Wesentlichen entgegen, dass in den Jahren 2007 bis 2009 seine Aufenthaltsdauer in Deutschland deutlich höher gewesen sei als in der Schweiz. In den Jahren 2008 und 2009 habe er keine Erwerbstätigkeit mehr für die Schweizer Firma ausgeübt und daher ab 2008 keinen Lohn mehr von der Schweizer Firma bezogen.

5.6.1. Mit seinen Vorbringen vermag der Beschwerdeführer die Einschätzung der Vorinstanz bezüglich der Anknüpfungspunkte zur Schweiz nicht zu entkräften. Seiner Auffassung, wonach der Ort der wirtschaftlichen Interessen für einen geschiedenen alleinstehenden Mann in jedem Fall am stärksten zu gewichten sei, kann so nicht gefolgt werden. In internationalen Verhältnissen können die geschäftlichen Interessen des Steuerpflichtigen nur dann von Bedeutung sein, wenn sie einen überwiegenden Teil seiner Gesamtinteressen darstellen (vgl. Urteil 2C_452/2012 vom 7. November 2012 E. 4.6; LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL/KOLB, a.a.O., B 4.2 Nr. 3). Vorliegend fällt ins Gewicht, dass der Beschwerdeführer im Mai 2007 im Kanton St. Gallen eingebürgert wurde, was den dortigen Hauptwohnsitz vorausgesetzt hat. Dass die Vorinstanzen darin ein entscheidendes Anknüpfungskriterium zur Schweiz gesehen haben, ist nicht zu beanstanden, zumal der Beschwerdeführer im Vorfeld seine engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zur Schweiz unterstrichen hatte. Dem Beschwerdeführer kann daher auch nicht gefolgt werden, wenn er davon ausgeht, dass es an den St. Galler Behörden gelegen habe, das Weiterbestehen dieses Domizils in ihrem Kanton nachzuweisen. Im
Gegenteil war es Sache des Beschwerdeführers, die angebliche Wohnsitzverlegung nach seiner Einbürgerung darzutun. Dies hat er jedoch nicht getan. Weder dem vorinstanzlichen Urteil noch den Akten lässt sich entnehmen, dass er im Laufe des Jahres 2007 bzw. in den Folgejahren die Verbindungen zu seiner Schweizer Wohnstätte gelöst oder sich im Kanton St. Gallen abgemeldet hätte. Er macht dies auch nicht vor Bundesgericht geltend. Zwar behauptet er - wie schon im vorinstanzlichen Verfahren - tiefere persönliche Beziehungen nach Deutschland zu pflegen, jedoch sind diese nicht belegt. Den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen zufolge hat der Beschwerdeführer für die Jahre 2008 und 2009 keine Angaben zu seinen Aufenthaltstagen in Deutschland gemacht (angefochtenes Urteil E. 4.4.2 in fine). Der Beschwerdeführer räumt im Übrigen selbst ein, vor den Vorinstanzen nicht dargelegt zu haben, in welcher zeitlichen Intensität er seine Wohnung in V.________ genutzt habe. Vor Bundesgericht liefert er erstmals eine Aufstellung über die Anzahl Aufenthaltstage in V.________ und an übrigen Orten für die Jahre 2008 und 2009 (vgl. S. 9 der Beschwerdeschrift). Jedoch stellen die von ihm beigelegten Aufstellungen über Aufenthaltstage bzw. Teilnahmen
an Veranstaltungen in Deutschland reine Tatsachenbehauptungen dar, aber keine Beweise. Darüber hinaus war der Beschwerdeführer gehalten, alle rechtserheblichen Tatsachen und Beweismittel bereits im kantonalen Verfahren vorzubringen, da vor Bundesgericht neue Tatsachen und Beweismittel nicht berücksichtigt werden können (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG; E. 2.3 hiervor). Auch die in diesem Zusammenhang unterbreiteten Beweisofferten sind unzulässig. Das Bundesgericht nimmt als reine Beschwerdeinstanz keine eigenen Sachverhaltsfeststellungen oder Beweiserhebungen vor, sondern beschränkt sich auf die Rechtsüberprüfung des angefochtenen Entscheids (vgl. Urteil 2C_347/2012 vom 28. März 2013 E. 3.2, nicht publ. in: BGE 139 II 185). Schliesslich vermag auch der von ihm geltend gemachte Umstand, in der Schweiz nicht krankenversichert zu sein, nicht zu belegen, dass er seinen Lebensmittelpunkt nach der Einbürgerung nach Deutschland verlegt habe.

5.6.2. Unbehelflich ist schliesslich sein Vorbringen, die Verwaltungsrekurskommission habe mit Entscheid vom 30. März 2010 festgehalten, er habe im Jahr 2006 als in Deutschland ansässig gegolten. Diesbezüglich ist zu beachten, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2006 ausschliesslich deutscher Staatsbürger war. Die Verwaltungsrekurskommission weist denn auch im betreffenden Entscheid darauf hin, dass zwar im Februar 2006 ein Einbürgerungsgesuch eingereicht worden sei, dieses aber nur unvollständig vorliege. Ferner hätte laut Verwaltungsrekurskommission für das Jahr 2006 die Staatsangehörigkeit für Deutschland und nicht für die Schweiz den Ausschlag gegeben, wenn der Lebensmittelpunkt und der gewöhnliche Aufenthalt nicht hätten bestimmt werden können. Dass die Vorinstanzen aufgrund der im Mai 2007 erfolgten Einbürgerung des Beschwerdeführers die Frage des Lebensmittelpunktes ab diesem Steuerjahr anders beurteilt haben als für das Jahr 2006, ist in jeder Hinsicht nachvollziehbar.

5.7. In der Gesamtbetrachtung ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass dem Beschwerdeführer der Nachweis nicht gelungen ist, er hätte seinen Lebensmittelpunkt und damit sein Hauptsteuerdomizil ab 2007 nach Deutschland verlegt. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, belegen die für die Jahre 2008 und 2009 geschilderten persönlichen Lebensverhältnisse keine veränderte Situation im Vergleich zu derjenigen im Jahr 2007, in welchem er in der Schweiz eingebürgert wurde. Unter diesen Umständen hat die Vorinstanz weder Bundes- noch Konventionsrecht verletzt, wenn sie davon ausging, dass der Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers im Sinne von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA CH-DE in den Jahren 2007 bis 2009 in der Schweiz lag.

5.8. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden keine zugesprochen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_128/2016 (Kantons- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009) und 2C_130/2016 (direkte Bundessteuer 2007 bis 2009) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_128/2016 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_130/2016 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. April 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Petry

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 15 - 1 Les personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte20 sont exemptées des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral.21
¹	Les personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte20 sont exemptées des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral.21
²	En cas d'assujettissement partiel, l'art. 7, al. 1, est applicable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 141.0 Loi du 20 juin 2014 sur la nationalité suisse (LN) - Loi sur la nationalité LN Art. 15 Procédure cantonale - 1 Le droit cantonal régit la procédure aux échelons cantonal et communal.
¹	Le droit cantonal régit la procédure aux échelons cantonal et communal.
²	Il peut prévoir qu'une demande de naturalisation soit soumise au vote de l'assemblée communale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.