A-1103/2011 - 2016-07-07 - Impôt anticipé - DBA-DK, Rückerstattung Verrechnungssteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1103/2011

Urteil vom 7. Juli 2016

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

A._______ ApS, ...,

vertreten durch

Parteien Rechtsanwalt Dr. Thomas Meister und

Rechtsanwalt Maurus Winzap,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand DBA-DK, Rückerstattung Verrechnungssteuer.

Sachverhalt:

A.
A._______ ApS ist eine in Dänemark ansässige Gesellschaft. Gemäss den eingereichten Statuten hat die A._______ ApS den Zweck, alle im Zusammenhang mit dem Aktien- und Wertschriftenhandel [...] zu betreiben.

B.
Mit Datum vom 2. Mai 2007 liess die A._______ ApS bei der ESTV (Eingang am 22. Mai 2007) einen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Formular 89 Nr. [X1]) für Fälligkeiten der Jahre 2006 und 2007 in der Höhe von Fr. [...] einreichen.

Mit Datum vom 31. Mai 2007 liess die A._______ ApS bei der ESTV (Eingang am 13. Juni 2007) einen weiteren Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Formular 89 Nr. [X2]) für Fälligkeiten der Jahre 2006 und 2007 in der Höhe von Fr. [...] einreichen.

Mit Schreiben vom 23. August 2007 verlangte die ESTV zusätzliche Informationen zum Rückerstattungsantrag Nr. [X1]. Die A._______ ApS reichte diese mit Eingabe vom 15. Oktober 2007 ein und erklärte dazu, ihre Handelsstrategie ziele darauf ab, Spreads aus Arbitragegeschäften über den Dividendenzeitraum verschiedener Aktien zu erzielen. In der Folge reichte die A._______ ApS - nach entsprechender Aufforderung - weitere Schreiben ein und teilte zudem mit, der Rückerstattungsantrag Nr. [X1] sei von Fr. [...] auf Fr. [...] (später auf Fr. [...]) zu reduzieren.

In der Folge analysierte die ESTV verschiedene Transaktionen der A._______ ApS und teilte mit Schreiben vom 17. November 2009 mit, die Rückerstattungsanträge Nr. [X2] und Nr. [X1] seien vollumfänglich abzuweisen. Zusätzlich forderte die ESTV bereits erfolgte Rückerstattungen im Gesamtbetrag von Fr. [...] zurück, da diese zu Unrecht erfolgt seien. Die A._______ ApS nahm daraufhin mit Eingabe vom 28. Mai 2010 zu den Ausführungen der ESTV Stellung, und es fand auch eine Besprechung zwischen den Parteien statt. Schliesslich eröffnete die ESTV am 12. Januar 2011 ihren Entscheid. Sie wies darin die Anträge Nr. [X2] (bzw. Nr. [X2]) und Nr. [X1] der A._______ ApS auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. [...] bzw. Fr. [...] im vollen Umfang ab. Zudem verpflichtete die ESTV die A._______ ApS, den Betrag von Fr. [...] für zu Unrecht bereits erfolgte Rückerstattungen, zuzüglich Verzugszins, berechnet ab dem Datum der Rückerstattung durch die ESTV bis zum Tag der Wiedereinzahlung, zurückzuzahlen (Ziffer 2 des Entscheids). Folgende sieben bereits erfolgte Rückerstattungen waren von dem Entscheid betroffen:

Formular 89 Rückerstattungsfreigabe Betrag
ESTV

1. [X3] 21.10.2006 Fr. [...]

2. [X4] 21.08.2006 Fr. [...]

3. [X5] 04.08.2006 Fr. [...]

4. [X6] 02.02.2007 Fr. [...]

5. [X7] 24.05.2007 Fr. [...]

6. [X8] 13.09.2007 Fr. [...]

7. [X9] 29.01.2008 Fr. [...]

Die ESTV führte zusammenfassend aus, die von der A._______ ApS gewählte Rechtsgestaltung führe zu einer missbräuchlichen Inanspruchnahme des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), weshalb die Rückerstattungen der Verrechnungssteuer zu verweigern und die von der ESTV bereits rückerstatteten Beträge zurückzuzahlen seien.

C.
Mit Eingabe vom 14. Februar 2011 erhob A._______ ApS (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Entscheid der ESTV. Sie beantragt dabei:

(1) Es sei auf die Beschwerde einzutreten; eventualiter sei sie der ESTV zwecks Behandlung als Einsprache zu überweisen.

(2) Ziff. 1 des angefochtenen Entscheids sei aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss den Anträgen nach Formular 89 Nr. [X1] vom 2. Mai 2007 über (recte) Fr. [...] und Formular 89 Nr. [X2] vom 31. Mai 2007 über Fr. [...] vorzunehmen.

(3) Ziff. 2 des angefochtenen Entscheids sei aufzuheben.

(4) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.

Zum - wie nachfolgend zu zeigen sein wird - einzig noch relevanten Rechtsbegehren 3 führt die Beschwerdeführerin unter anderem aus, im vorliegenden Fall habe die ESTV durch ihre sieben Rückerstattungsentscheide und die nachfolgende Überweisung der zurückzuerstattenden Verrechnungssteuerbeträge das Fehlen eines Verrechnungssteueranspruchs bestätigt. Diese Rückerstattungsentscheide seien in Rechtskraft erwachsen und damit unabänderlich. Eine Wiedererwägung der Entscheide sei gesetzlich nicht vorgesehen, und selbst wenn ein Revisionsverfahren gesetzlich vorgesehen wäre, läge kein Revisionsgrund vor. Im Übrigen sei der Rückzahlungsanspruch der ESTV - selbst wenn Schweizer Recht zur Anwendung gelangen würde - verjährt und/oder verwirkt. Zudem - so die Beschwerdeführerin weiter - sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden, da die ESTV den Rückforderungsanspruch in ihrem Entscheid vom 12. Januar 2011 nicht begründet habe.

D.
Mit Vernehmlassung vom 9. Juni 2011 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Zur Frage der Rückforderung der bereits rückerstatteten Verrechnungssteuer in der Höhe von insgesamt Fr. [...] (zuzüglich Verzugszins) führt sie aus, die Rückerstattungen seien nicht aufgrund formeller, schriftlicher Entscheide erfolgt. Daher sei eine Nachprüfung des Anspruchs zulässig. Da der Beschwerdeführerin aufgrund der abgeschlossenen Swap-Verträge das Recht zur Nutzung der streitbetroffenen Dividenden gefehlt habe und zudem ein Abkommensmissbrauch vorliege, seien die bereits rückerstatteten Verrechnungssteuern (zuzüglich Verzugszins) der ESTV zurückzuzahlen.

E.
Mit Replik vom 31. August 2011 und Triplik vom 24. Oktober 2011 macht die Beschwerdeführerin und mit Duplik vom 22. September 2011 die Vorinstanz weitere Ausführungen zur Streitsache.

F.
Das Bundesgericht fällte am 5. Mai 2015 anlässlich einer öffentlichen Urteilsberatung zwei Urteile (2C_364/2012 / 2C_377/2012 [veröffentlicht in BGE 141 II 447] und 2C_895/2012) in thematisch verwandten Sachverhalten. Nachdem Ende Oktober 2015 auch die schriftlichen Urteilsbegründungen veröffentlicht worden waren, setzte das Bundesverwaltungsgericht mit Verfügung vom 9. November 2015 der Beschwerdeführerin Frist an, damit diese zur (neuen) bundesgerichtlichen Rechtsprechung, soweit diese das vorliegende Verfahren betreffen sollte, Stellung nehmen konnte.

Die Beschwerdeführerin tat dies mit Eingabe vom 10. Dezember 2015 (Quintuplik). Sie führt aus, sie anerkenne die durch die Mehrheit der Bundesrichter vertretene Auffassung und ziehe angesichts des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts die beiden hängigen Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Formular 89 Nr. [X1] vom 2. Mai 2007 und Formular 89 Nr. [X2] vom 31. Mai 2007 zurück (ursprüngliches Rechtsbegehren 2). Sie bestreite jedoch weiterhin den Anspruch auf Rückforderung eines Grossteils der bereits an sie erfolgten Rückerstattungen in der Höhe von insgesamt Fr. [...] (ursprüngliches Rechtsbegehren 3). Die ESTV habe - so die Beschwerdeführerin weiter - erstmals mit Schreiben vom 17. November 2009 die Rückzahlung gefordert. Diese Aufforderung erfolgte mehr als drei Jahre nach Rückerstattung von insgesamt Fr. [...]. Die Rückforderung dieses Betrags sei daher verjährt (Rückerstattungsanträge Formular 89 Nr. [X3], Nr. [X4] Nr. [X5]). Weiter habe die ESTV den mit Formular 89 Nr. [X7] geltend gemachten Rückerstattungsanspruch in der Höhe von Fr. [...] mit Entscheid vom 23. Mai 2007 bewilligt und am 5. Juni 2007 an die Beschwerdeführerin ausbezahlt. Dieser Entscheid sei in Rechtskraft erwachsen und der entsprechende Betrag könne nicht mehr zurückgefordert werden. Im Übrigen sei der Restbetrag von insgesamt Fr. [...] aufgrund von nicht förmlichen Rückerstattungsentscheiden in den Jahren 2007 und 2008 rückerstattet worden.

G.
Mit Eingabe (Sextuplik) vom 21. Januar 2016 nahm die ESTV ihrerseits zur neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung und zur Eingabe der Beschwerdeführerin Stellung. Aufgrund des Rückzugs eines Rechtsbegehrens durch die Beschwerdeführerin beantragt die ESTV, das Beschwerdeverfahren sei hinsichtlich der verweigerten Rückerstattung infolge Beschwerderückzugs als gegenstandslos geworden abzuschreiben. Zudem sei die Beschwerde betreffend die Rückforderung der bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuern im Umfang von Fr. [...] sowie hinsichtlich des Zinsenlaufs auf der Rückforderung (erst ab dem 12. Januar 2011) gutzuheissen; im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen (d.h. betreffend die Rückforderung der ESTV von Fr. [...] [Anträge Nr. [X9], Nr. [X8], Nr. [X7] und Nr. [X6]] mit Zins von 5% ab dem 12 Januar 2011 bis zur Wiedereinzahlung). Zum Schreiben vom 23. Mai 2007 führt die ESTV aus, es handle sich dabei um keine Verfügung bzw. um keinen formellen Entscheid, welcher in Rechtskraft erwachsen könne.

H.
In einer weiteren Stellungnahme (Septuplik) vom 4. Februar 2016 macht die Beschwerdeführerin zusätzliche Ausführungen zur rechtlichen Einordnung des Schreibens der ESTV vom 23. Mai 2007. Es handle sich - so die Beschwerdeführerin - nicht um einen blossen "Realakt", sondern um eine Verfügung, wie sie gesetzlich vorgesehen sei. Daher müsse sie den Betrag von Fr. [...] nicht zurückerstatten.

In einer kurzen Eingabe vom 18. Februar 2016 nimmt auch die ESTV nochmals Stellung.

Auf die Vorbringen der Parteien und die eingereichten Unterlagen wird - sofern erforderlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Entscheide der ESTV betreffend die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividenden und Zinsen an ausländische Antragsteller (Art. 32 VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG i.V.m. Art. 3 Abs. 4 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommen [SR 672.931.41, Vo DBA-DK]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben (vgl. so bereits Zwischenverfügung des BVGer A-6537/2010 vom 11. Januar 2011) und auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Kurz vor Ende des Schriftenwechsels hat die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 10. Dezember 2015 ihr Rechtsbegehren (ursprüngliches Rechtsbegehren 2) um Gutheissung zweier Rückerstattungsanträge (Formular 89 Nr. [X1] und Nr. [X2]) zurückgezogen. In diesem Umfang ist das Beschwerdeverfahren zufolge des Rückzugs als gegenstandslos geworden abzuschreiben.

1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) -, die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen.

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-1480/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 1.3).

2.

2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV. Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1001 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid ausreichend zu begründen (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 136 I 229 E. 5.2, 126 I 97 E. 2).

2.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittelbehörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt (BGE 141 III 28 E. 3.2.4). Erforderlich ist aber stets eine Auseinandersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE 136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1038; Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, 1998, S. 22 ff.).

2.3 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187 E. 2.2; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1039). Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des Gehörsanspruchs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt, zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2; BVGE 2008/47 E. 3.3.4; Urteil des BVGer A 2925/2010 vom 25. November 2010 E. 1.2.2.3; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1174 f.).

2.4 Da die entsprechenden Verfahrensgarantien formeller Natur sind, ist zunächst die Rüge der Beschwerdeführerin zu behandeln, die ESTV habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Entscheid der ESTV vom 12. Januar 2011 sei hinsichtlich der Forderung auf Rückerstattung der bereits ausbezahlten Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. [...] nicht ausreichend begründet.

Eine ausreichende Begründung eines Entscheids ist bereits dann gegeben, wenn die Behörde kurz die Überlegungen nennt, von denen sie sich leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt (E. 2.2). Dies hat die ESTV in ihrem Entscheid (auch) hinsichtlich ihrer Rückforderung getan. Sie legte dar, weshalb sie der Meinung ist, dass der Beschwerdeführerin das Recht zur Nutzung der streitbetroffenen Dividenden fehle bzw. ein Abkommensmissbrauch vorliege. In der Folge verweigerte die ESTV die Rückerstattung der Verrechnungssteuer und forderte die von ihr bereits an die Beschwerdeführerin ausbezahlten Verrechnungssteuerbeträge in der Höhe von Fr. [...] zurück. Eine rechtliche Grundlage für die Rückforderung nannte die ESTV in ihrem Entscheid vom 12. Januar 2011 zwar nicht, doch hatte sie dies bereits in ihrem Schreiben vom 17. November 2009 getan. Darin hielt sie fest, sie stütze ihre Rückforderung auf Art. 51 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21). Der Beschwerdeführerin war es unter diesen Umständen möglich, den Entscheid vom 12. Januar 2011 sachgerecht anzufechten. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor. Im Übrigen könnte eine solche Verletzung nach der Rechtsprechung vorliegend als geheilt gelten, da die ESTV im Beschwerdeverfahren, insbesondere in ihrer Vernehmlassung vom 9. Juni 2011, zur erwähnten Forderung Stellung genommen hat und der Beschwerdeführerin vor dem Bundesverwaltungsgericht - als Instanz mit umfassender Kognition (vgl. E. 2.3) - das rechtliche Gehör umfassend gewährt worden ist.

3.

3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 VStG). Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bestimmt, dass ein nach Art. 22 -28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer hat, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).

3.2 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schweizerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen Anspruch darauf vermittelt (BGE 141 II 447 E. 2.2; Urteil des BGer 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.2; Urteil des BVGer A 813/2010 vom 7. September 2011 E. 3.1; Maja Bauer-Balmelli, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 21 N. 55).

3.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-DK, SR 0.672.931.41, in der hier anwendbaren ursprünglichen Fassung vom 23. November 1973, AS 1974 1720) können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, nur in dem anderen Staat besteuert werden. Laut Art. 4 Abs. 1 DBA-DK ist mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund des Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Die von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft an eine in Dänemark ansässige Person gezahlten Dividenden unterliegen demnach nur in Dänemark der Besteuerung. Zwar kann die Schweiz gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-DK zunächst Steuern von Dividenden im Abzugswege (an der Quelle) erheben. Allerdings ist die derart einbehaltene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird (Art. 26 Abs. 2 DBA-DK). Das wird in Art. 1 Vo DBA-DK dadurch präzisiert, dass dort ausgeführt wird, die im Art. 10 DBA-DK vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden und Zinsen werde von schweizerischer Seite durch die volle Erstattung der Verrechnungssteuer gewährt. Gemäss Art. 26 Abs. 4 DBA-DK müssen die Anträge auf Erstattung stets eine amtliche Bescheinigung des Staates enthalten, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, über die Erfüllung der Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht in diesem Staat (vgl. Urteil des BGr 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.1).

3.3 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die "effektive Nutzungsberechtigung" Voraussetzung für eine Quellensteuerentlastung gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-DK (vgl. BGE 141 II 447 E. 4; Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.2; Beat Baumgartner, Beneficial ownership und Dividendenarbitrage, in: StR 70/2015 S. 932 f.). Der Begriff der "effektiven Nutzungsberechtigung" dient dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte zu beurteilen. Es geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beurteilungskriterium soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet wird, um in den Genuss der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 4.1; Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.3).

Muss eine Person die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehenden vertraglichen Leistungsverpflichtungen weiterleiten, ist ihr in diesen sogenannten "Weiterleitungsfällen" die Entscheidungsbefugnis abzusprechen. Auch eine rein tatsächliche Einschränkung aufgrund einer faktischen Pflicht zur Weiterleitung kann dazu führen, dass eine Person über keine oder nur sehr begrenzte Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der massgeblichen Einkünfte verfügt. Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn (kumulativ) einerseits die Erzielung der Einkünfte von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte und andererseits die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von der Erzielung dieser Einkünfte abhängig ist (vgl. BGE 141 II 447 E. 5.2.2; Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010, S. 130 ff., insb. S. 150).

3.4 Für Rückerstattungsanträge von in der Schweiz ansässigen Dividendenempfängern sieht Art. 51 Abs. 2 VStG eine spätere Nachprüfung ausdrücklich vor, falls die Rückerstattung nicht auf einem Entscheid gemäss Art. 51 Abs. 1 VStG beruht. Demgegenüber ist - im internationalen Verhältnis - eine solche Nachprüfung weder im DBA-DK noch in der Vo DBA-DK geregelt. Gemäss Art. 3 Abs. 1 Vo DBA-DK prüft die ESTV den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller ein. Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK betrifft die Vorgehensweise in den Fällen, in welchen die ESTV die Rückerstattung gewährt. Sie fällt dabei grundsätzlich einen förmlichen Entscheid. Die Hypothese einer nachfolgenden Rückforderung wird nicht erwähnt. Art. 3 Abs. 3 Vo DBA-DK befasst sich mit der Verweigerung der Rückerstattung und bestimmt, dass die ESTV ihren (ganz oder teilweise) abweisenden Entscheid mit einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief zu eröffnen hat (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.1).

Art. 3 Abs. 2 und 3 Vo DBA-DK sehen somit vor, dass die ESTV betreffend die Rückerstattung einen förmlichen Entscheid zu fällen hat. Hat die ESTV einen solchen förmlichen Entscheid (z.B. auch nur ein Standardformular ohne Unterschrift) betreffend die Rückerstattung gefällt, ist es ihr nicht zulässig, diesen Entscheid zu einem späteren Zeitpunkt mit einer zweiten - allenfalls auf einer eingehenden Prüfung beruhender - Verfügung zu widerrufen (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.2). Ein solches Vorgehen ist weder im DBA-DK noch in der Vo DBA-DK vorgesehen.

3.4.1 Erfolgt die Rückerstattung der Verrechnungssteuer jedoch ohne förmlichen Entscheid, ist eine - zu einem späteren Zeitpunkt durch einen förmlichen Entscheid angeordnete - Rückforderung bereits rückerstatteter Verrechnungssteuer nicht ausgeschlossen. Solche Entscheide sind gemäss Bundesgericht zwar mit der Konzeption von Art. 3 Vo DBA-DK nicht in Einklang zu bringen und lassen sich nicht auf Art. 51 VStG abstützen. Auch Art. 12 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) käme als Grundlage allenfalls einzig in Frage, wenn der unrechtmässige Vorteil, welcher korrigiert werden soll, seinen Grund in einer objektiv strafbaren Verletzung der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat. Eine Rückforderung seitens der ESTV kann aber auf dem allgemeinen Rechtsgrundsatz der ungerechtfertigten Bereicherung gründen (BGE 141 II 447 E. 8.5).

3.4.2 Nach Rechtsprechung und Lehre gilt im Verwaltungsrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz analog zu Art. 62 ff . OR, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund
oder aus Irrtum über die Leistungspflicht erfolgen, zurückzuerstatten sind. Ungerechtfertigt sind namentlich auch Leistungen, auf welche materiellrechtlich kein Anspruch besteht. Eine Leistung ist jedoch nicht ohne Rechtsgrund erbracht worden, wenn sie aufgrund einer zwar materiellrechtlich falschen, aber rechtskräftigen Verfügung erfolgt ist und kein Grund besteht, auf diese Verfügung zurückzukommen (BGE 141 II 447 E. 8.5.1, 124 II 570 E. 4b und 4c mit Hinweisen; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 148 ff.).

Für die Frage der Verjährung eines solchen Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung im Zusammenhang mit dem DBA-DK kommt gemäss Bundesgericht nicht die privatrechtliche Einjahresfrist (Art. 67 Abs. 1 OR) zum Tragen, sondern die dem Verrechnungssteuerrecht eigene, näherliegende Frist von drei Jahren (Art. 51 VStG). Die Verzinsungspflicht beginnt dabei ab dem Zeitpunkt des förmlichen Rückforderungsentscheids der ESTV (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.5.2 und 8.7; Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 11.3).

3.4.3 Verfügungen sind nach Art. 5 Abs. 1 VwVG Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und die Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten (Bst. a), die Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten und Pflichten (Bst. b) oder die Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten und Pflichten oder das Nichteintreten auf ein solches Begehren zum Gegenstand haben (Bst. c). Als Verfügungen gelten mithin autoritative, einseitige, individuell-konkrete Anordnungen der Behörde, die in Anwendung von Verwaltungsrecht ergangen, auf Rechtswirkungen ausgerichtet sowie verbindlich und erzwingbar sind (vgl. BGE 137 II 409 E. 6.1; 135 II 38 E. 4.3; 131 II 13 E. 2.2).

Verfügungen sind den Parteien schriftlich zu eröffnen (Art. 34 VwVG). Sie sind, auch wenn sie in Briefform ergehen, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen (Art. 35 Abs. 1 VwVG). Auf die Begründung und die Rechtsmittelbelehrung kann jedoch verzichtet werden, wenn die Behörde den Begehren der Parteien voll entspricht und keine Begründung verlangt wird (Art. 35 Abs. 3 VwVG). Aus mangelhafter Eröffnung darf den Parteien kein Nachteil erwachsen (Art. 38 VwVG). Im Falle von Unklarheiten über den Verfügungscharakter eines Schreibens ist nicht massgebend, ob die Verwaltungshandlung als Verfügung gekennzeichnet ist oder den gesetzlichen Formvorschriften für eine Verfügung entspricht, sondern ob die Strukturmerkmale einer Verfügung vorhanden sind (Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 29 Rz. 3).

4.
Im Streit liegt vorliegend - nachdem die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde teilweise zurückgezogen hat - noch die Frage, ob die Beschwerdeführerin der ESTV die bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuern zurückzuzahlen hat.

4.1 In den Jahren 2006 bis 2008 hat die ESTV aufgrund von sieben Anträgen der Beschwerdeführerin Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. [...] zurückerstattet (vgl. Sachverhalt Bst. B).

Die ESTV hat - wie gesehen E. 3.4.1 - die Möglichkeit, bereits rückerstattete Verrechnungssteuern im internationalen Verhältnis zurückzufordern, sofern die Voraussetzungen der ungerechtfertigten Bereicherung erfüllt sind. Dazu muss unter anderem die ursprüngliche Rückerstattung auf einem formlosen Entscheid beruht haben, und die Verjährungsfrist darf nicht abgelaufen sein.

4.2 Zu den Rückerstattungen aufgrund der Anträge Nr. [X3], Nr. [X4] und Nr. [X5] bringen die Parteien übereinstimmend vor, der Rückforderungsanspruch der ESTV sei verjährt und die Beschwerdeführerin müsse den Betrag von insgesamt Fr. [...] nicht zurückzahlen. Die Beschwerde sei in diesem Punkt gutzuheissen.

Trotz dieser Übereinstimmung der Parteien ist nachfolgend - in der gebotenen Kürze - zu prüfen, ob dem Begehren der Beschwerdeführerin betreffend die Rückerstattungen aufgrund der Anträge Nr. [X3], Nr. [X4] und Nr. [X5] zu entsprechen ist.

Die übereinstimmenden Rechtsbegehren waren eine Folge der erwähnten Urteile des Bundesgerichts vom 5. Mai 2015. Darin wurde festgehalten, dass ein allfälliger Rückforderungsanspruch der ESTV aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung drei Jahre nach erfolgter Rückerstattung verjährt (E. 3.4.2).

Die ESTV hat vorliegend erstmals mit Schreiben vom 17. November 2009 die Rückforderung geltend gemacht. Seit den Rückerstattungen der Verrechnungssteuern aufgrund der Anträge Nr. [X3] (Rückerstattung am 27. Oktober 2006), Nr. [X4] (Rückerstattung am 18. September 2006) und Nr. [X5] (Rückerstattung am 27. Oktober 2006) waren in jenem Zeitpunkt schon mehr als drei Jahre vergangen; ein Anspruch auf Rückforderung aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung besteht demnach nicht mehr. Aufgrund der Verjährung ist es im Übrigen nicht relevant, ob die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuern aus materiell-rechtlicher Sicht ursprünglich zurecht rückerstattet erhalten hatte. Die Beschwerde ist aufgrund der Verjährung in diesem Punkt gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin muss den Betrag von Fr. [...] nicht zurückzahlen und schuldet entsprechend auf diesem Betrag auch keine Verzugszinsen.

4.3 Als Nächstes ist auf die Rückforderung der ESTV in der Höhe von Fr. [...] einzugehen. Diesen Betrag hat die ESTV der Beschwerdeführerin am 5. Juni 2007 aufgrund des Antrags Nr. [X7] zurückerstattet. Sie fordert diesen nun zurück. Zu beurteilen ist dabei primär die rechtliche Einordnung eines Schreibens vom 23. Mai 2007 der ESTV an die Beschwerdeführerin.

Das Schreiben der ESTV vom 23. Mai 2007 trägt die Überschrift "Rückerstattung der Verrechnungssteuer" und lautet wie folgt: "Sehr geehrte Damen und Herren. Wir beziehen uns auf den oben erwähnten Antrag (Form. 89). Der Betrag von Fr. [...] wird in den nächsten 14 Tagen der folgenden Zahlungsadresse gutgeschrieben: [Adresse]" am Schluss des Dokuments befindet sich die Bemerkung "(Anzeige ohne Unterschrift)".

4.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt dazu vor, mit Schreiben vom 23. Mai 2007 sei der von ihr frist- und formgerecht geltend gemachte Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer und der von der ESTV geschuldete Rückerstattungsbetrag autoritativ festgestellt und der bevorstehende Realakt (Überweisung des geschuldeten Betrags an die Beschwerdeführerin) zur Erfüllung des bestandes- und betragsmässig anerkannten Anspruchs angekündigt worden. Dies entspreche dem von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK vorgesehenen Vorgehen. In diesem Fall handle es sich um ein singuläres Vorgehen der ESTV, welches allerdings genau den gesetzlichen Vorgaben entspreche und das hängige Rückerstattungsverfahren durch (Feststellungs-)Entscheid und nachfolgenden Realakt (Überweisung) in der gesetzlich vorgesehenen Weise abgeschlossen habe. Auf diesen nunmehr in Rechtskraft erwachsenen Entscheid könne nicht mehr zurückgekommen werden.

Die ESTV wendet dagegen ein, das streitbetroffene Schreiben erfülle die Voraussetzungen einer Verfügung gemäss Art. 5 VwVG nicht. Das Rechtsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der ESTV sei mit dieser Anzeige in keiner Art und Weise geregelt worden. Es werde im Schreiben keinen Entscheid über den Antrag gefällt, sondern einzig eine Zahlung angekündigt. Zudem habe die ESTV das Schreiben direkt ins Ausland gesandt, was - wenn es sich um eine Verfügung handeln würde - völkerrechtswidrig gewesen wäre. Im Übrigen enthalte das Schreiben keine Rechtsmittelbelehrung.

4.3.2 In den vom Bundesgericht jüngst behandelten Fällen waren formlose und vorbehaltslose Rückerstattungsentscheide zu beurteilen. Es befanden sich dort keinerlei Schreiben im Zusammenhang mit den Rückerstattungen in den Akten. Dennoch führte das Bundesgericht damals bereits aus, dass es für die ESTV gemäss Art. 3 Vo DBA-DK nicht zulässig gewesen wäre, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf einen förmlichen Entscheid (z.B. auch nur anhand eines Standardformulars ohne Unterschrift) zu stützen und einen solchen Entscheid dann mit einer zweiten Verfügung zu widerrufen. Dementsprechend sei auch eine Rückforderung aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung nicht mehr möglich, wenn die Leistung nicht ohne Rechtsgrund erbracht worden ist (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.2).

Die entscheidende Frage ist somit, ob es sich beim Schreiben vom 23. Mai 2007 um einen Entscheid im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK gehandelt hat, welcher nunmehr in Rechtskraft erwachsen ist. Ist dies der Fall, dann ist es der ESTV nicht mehr möglich, den entsprechenden Betrag zurückzufordern.

4.3.3 Gemäss Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK eröffnet die ESTV dem Antragsteller ihren Entscheid schriftlich und überweist den Erstattungsbetrag an die im Antrag angegebene Adresse. Art. 3 Abs. 3 Vo DBA-DK verlangt, falls ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen wird, dass der Entscheid mit einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief eröffnet wird. Aus dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 3 Vo DBA-DK kann somit e contrario geschlossen werden, dass es keiner Begründung und keiner Rechtsmittelbelehrung (und auch keines eingeschriebenen Briefs) bedarf, falls der Antrag gemäss Art 3 Abs. 2 Vo DBA-DK vollständig gutgeheissen wird. Diese Regelung entspricht jener von Art. 35 Abs. 3 VwVG, wonach die Behörde auf Begründung und Rechtsmittelbelehrung verzichten kann, wenn sie dem Begehren der Partei voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt.

4.3.4 Auf den ersten Blick erscheint tatsächlich denkbar, dass die ESTV der Beschwerdeführerin mit diesem Schreiben die anstehende Auszahlung bloss hatte ankündigen wollen. Das Schreiben ist entsprechend auch nicht als Verfügung (bzw. Entscheid) gekennzeichnet und äusserst knapp gehalten.

Bei genauerer Betrachtung von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK kommt das Gericht jedoch zu einem gegenteiligen Schluss. Die erwähnte Verordnung verlangt - wie gesehen - einzig, dass der Entscheid (ohne Begründung und Rechtsmittelbelehrung) eröffnet und der Betrag anschliessend an die angegebene Adresse überwiesen wird. Gemäss Bundesgericht kann es sich dabei auch nur um ein "Standardformular ohne Unterschrift" handeln. Genau dies hat die ESTV mit dem Schreiben vom 23. Mai 2007 getan. Sie teilte der Beschwerdeführerin mit, dass unter Bezugnahme auf den Rückerstattungsantrag der Betrag von Fr. [...] zurückerstattet und demnächst an die angegebene Adresse überwiesen werde. Aus dieser vollständigen Rückerstattung unter Bezugnahme auf den Rückerstattungsantrag kann (nur) geschlossen werden, dass die ESTV den Antrag gutheisst und die Beschwerdeführerin Anspruch auf Rückerstattung hat. Dass im Schreiben nicht ausdrücklich steht, "der Antrag wird gutgeheissen", ändert daran nichts. Da die ESTV dem Antrag der Beschwerdeführerin vollständig entsprach, reichte es für einen förmlichen Entscheid aus, wenn aus ihm hervorgeht, dass der gesamte Betrag zurückerstattet wird. Weitere Ausführungen zum Antrag, eine Begründung oder auch eine Rechtsmittelbelehrung sind gemäss Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK nicht vorgesehen und waren vorliegend auch nicht notwendig.

Die ESTV versteht das streitbetroffene Schreiben zwar - wie gesagt - als eine blosse Ankündigung der Rückerstattung. Die ESTV möchte vorliegend also entgegen dem in Art. 3 Vo DBA-DK vorgesehenen Verfahren nur einen formlosen Entscheid betreffend die Rückerstattung fällen, die Rückerstattung selbst aber dann doch schriftlich "ankündigen", wiederum aber ohne mit diesem Schreiben einen schriftlichen Entscheid zu fällen. Diese Argumentation der ESTV erscheint widersprüchlich und entspricht auch nicht den Vorgaben von Art. 3 Vo-DBA. Der ESTV ist Art. 3 Vo DBA-DK bekannt und sie hat sich daran zu halten. Sendet sie einem Antragsteller unaufgefordert ein Schreiben betreffend die Rückerstattung des beantragten Betrags zu (wie vorliegend mit dem streitbetroffenen Schreiben vom 23. Mai 2007), erfüllt dieses Schreiben die Anforderungen von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK. Ob dieser Entscheid auf einer gründlichen Untersuchung der Rückerstattungsberechtigung beruht oder nicht, spielt dabei keine Rolle. Die ESTV hätte es in der Hand gehabt, eine solche vorzunehmen oder aber, falls sie sich eine mögliche spätere Rückforderung hätte vorbehalten wollen, einen entsprechenden unmissverständlichen Vorbehalt auf dem - in einem solchen Fall - nicht vorbehaltslosen Entscheid anzubringen (vgl. auch dazu BGE 141 II 447 E. 8.2). Dies hat sie im streitbetroffenen Schreiben nicht getan. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin demnach den Anspruch auf Rückerstattung bewusst mit einem Schreiben, welches die Anforderungen von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK erfüllt, eröffnet. Ob sie sich zum damaligen Zeitpunkt der Konsequenzen eines solchen Schreibens bewusst gewesen ist, spielt dabei keine Rolle.

An dieser Einordnung des Schreibens vermag das Vorbringen der ESTV, ein Versand eines förmlichen Entscheids ins Ausland wäre völkerrechtswidrig gewesen, woraus ersichtlich werde, dass es sich gerade nicht um einen förmlichen Entscheid handeln könne, nichts zu ändern. Für die Beurteilung des Schreibens ist (einzig) Art. 3 Vo DBA-DK massgebend und nicht die gewählte Versandart. Im Übrigen widerspräche es Treu und Glauben, wenn sich eine Behörde, die eine falsche Versandart eines Entscheids (zugunsten des Antragsstellers) wählt, zu einem späteren Zeitpunkt zulasten des Antragstellers auf die von ihr nicht ordnungsgemäss vorgenommene Zustellung berufen würde. Unabhängig von der Zustellung stellt das streitbetroffene Schreiben somit einen förmlichen Entscheid im Sinn des DBA-DK dar.

Offenbleiben kann im Übrigen, warum die ESTV nur betreffend diesen Rückerstattungsantrag der Beschwerdeführerin einen Entscheid im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK gefällt hat und nicht auch bezüglich der sechs anderen. Das Argument der ESTV, solche Ankündigungen von Rückzahlungen seien konstante Praxis, widerlegt sie damit jedoch gleich selbst.

Die ESTV hat mit dem Entscheid vom 23. Mai 2007 das in Art. 3 Abs. 2 Vo DBA-DK vorgesehene Vorgehen eingehalten. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. [...] von der ESTV an die Beschwerdeführerin erfolgte aufgrund eines förmlichen Entscheids. Dieser wurde rechtskräftig. Eine entsprechende Rückforderung ist nicht möglich. Auch betreffend diese Rückerstattung ist die Beschwerde demnach gutzuheissen.

4.4 Schliesslich bleibt noch die Rückforderung der aufgrund der Anträge Nr. [X6] (Fr. [...]; Rückerstattung am 19. März 2007), Nr. [X8] (Fr. [...]; Rückerstattung am 25. September 2007) und Nr. [X9] (Fr. [...]; Rückerstattung am 17. März 2008) rückerstatteten Verrechnungssteuern zu beurteilen. Zu diesen macht die Beschwerdeführerin keine substantiierten Ausführungen. Sie erwähnt einzig, diese Beträge seien in den Jahren 2007 und 2008 aufgrund von nicht förmlichen Rückerstattungsentscheiden an sie zurückerstattet worden ([...]).

Eine Rückforderung dieser Beträge von insgesamt Fr. [...] wäre grundsätzlich möglich, da den Rückerstattungen der ESTV jeweils formlose Entscheide zugrunde lagen. Etwas anderes geht aus den Akten nicht hervor. Zudem wäre eine Rückforderung nicht verjährt, da die ESTV am 17. November 2009 und somit innerhalb der dreijährigen Verjährungsfrist erstmals ihren Rückforderungsanspruch geltend gemacht hat. Fraglich ist jedoch, ob die Beschwerdeführerin, als sie die Rückerstattungsanträge gestellt hatte, rückerstattungsberechtigt war.

Die ESTV hat grundsätzlich die Voraussetzungen der ungerechtfertigten Bereicherung zu beweisen, da sie den streitbetroffenen Betrag zurückfordert (vgl. zur Beweislast Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.9.3). Zu Beginn des vorliegenden Beschwerdeverfahrens hat die Beschwerdeführerin vorgebracht, die ESTV habe keine Untersuchungen betreffend die Dividendenausschüttungen bzw. die Transaktionen, welche den Anträgen Nr. [X6], Nr. [X8] und Nr. [X9] zugrunde gelegen haben, vorgenommen ([...]). Es trifft zu, dass den Akten nur wenig betreffend die den Anträgen zugrundeliegenden Dividendenausschüttungen entnommen werden kann. Dennoch ist es vorliegend nicht notwendig, die Sache zur weiteren Abklärung an die ESTV zurückzuweisen (vgl. bspw. BGE 141 II 447 E. 8.6). Im ganzen Verfahren verwendeten die Beschwerdeführerin wie auch die ESTV einige beispielhafte Transaktionen für die rechtliche Beurteilung sämtlicher streitbetroffenen Transaktionen. Dies hat die Beschwerdeführerin nie bemängelt, auch nicht, als die ESTV mit Schreiben vom 17. November 2009 erstmals die Rückzahlung von Fr. [...] verlangt hatte. Diese Rückforderung betraf auch die Anträge Nr. [X6], Nr. [X8] und Nr. [X9]. Somit ist davon auszugehen, dass die beispielhaft gewählten Transaktionen weiterhin von den Parteien für die Beurteilung des Falles verwendet wurden. Die Beschwerdeführerin hat zudem ihr Rechtsbegehren 2 - welches eine materielle Beurteilung der Rückerstattungsberechtigung erforderlich gemacht hätte - mittlerweile zurückgezogen (E. 1.2) und in den Eingaben vom 10. Dezember 2015 und vom 4. Februar 2016, welche nach den neuen Entscheiden des Bundesgerichts erfolgten (vgl. Sachverhalt Bst. F), keine materiellen Ausführungen zur Rückerstattungsberechtigung mehr gemacht. Daraus schliesst das Bundesverwaltungsgericht unter Berücksichtigung der kürzlich ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 3.1 ff.), dass nunmehr zu Recht unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin betreffend die in den Anträgen Nr. [X6], Nr. [X8] und Nr. [X9] geltend gemachten Verrechnungssteuern nicht rückerstattungsberechtigt gewesen ist.

Damit sind die Voraussetzungen der ungerechtfertigten Bereicherung erfüllt und die Beschwerdeführerin hat der ESTV den Betrag von Fr. [...] zuzüglich Verzugszins seit dem 12. Januar 2011 bis zum Tag der Wiedereinzahlung zu entrichten. In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen.

4.5 Die Beschwerde ist nach dem Ausgeführten teilweise gutzuheissen, soweit das Verfahren nicht als gegenstandslos geworden abzuschreiben ist. Gutzuheissen ist die Beschwerde insofern, als dass die Beschwerdeführerin nicht zu verpflichten ist, der ESTV die Beträge von Fr. [...] (Anträge Nr. [X3], Nr. [X4] und Nr. [X5]) und Fr. [...] (Antrag Nr. [X7]) zurückzuzahlen. Sie schuldet dementsprechend auf diesen Beträgen auch keinen Verzugszins. Hinsichtlich der Anträge Nr. [X9], Nr. [X8] und Nr. [X6] ist die Beschwerde jedoch nur insofern gutzuheissen, als dass der Zinsenlauf erst am 12. Januar 2011 beginnt.

5.
Die Beschwerdeführerin hat durch den teilweisen Rückzug ihrer Beschwerde die teilweise Gegenstandslosigkeit des Verfahrens verursacht. Die Kosten hierfür von Fr. [...] sind von der Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 5 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Im Übrigen wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen. Die Gerichtskosten für den nicht gegenstandslos gewordenen Teil des Verfahrens werden auf Fr. [...] festgesetzt, wobei die Beschwerdeführerin im Umfang ihres Unterliegens Fr. [...] zu tragen hat (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art 4 VGKE). Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. [...] ist somit im Umfang von Fr. [...]zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Restbetrag wird ihr nach Rechtskraft des Urteils zurückerstattet. Der Beschwerdeführerin ist zudem eine Parteientschädigung von Fr. [...] zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit das Verfahren nicht als gegenstandslos geworden abgeschrieben wird. Die Beschwerdeführerin ist nicht verpflichtet, der ESTV die Beträge von Fr. [...] (Anträge Nr. [X3], Nr. [X4] und Nr. [X5]) und Fr. [...] (Antrag Nr. [X7]) zurückzuzahlen, und sie schuldet auf diesen Beträgen keinen Verzugszins. Hinsichtlich der Anträge Nr. [X9], Nr. [X8] und Nr. [X6] wird die Beschwerde insofern gutgeheissen, als dass der Zinsenlauf erst am 12. Januar 2011 beginnt.

2.
Der Beschwerdeführerin werden Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. [...] auferlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss entnommen. Der Restbetrag von Fr. [...] wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. [...] zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 51 - 1 Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
¹	Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
²	Tout remboursement qui n'est pas fondé sur une décision selon l'al. 1 est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit; après un délai de trois ans depuis le remboursement, le contrôle ne peut plus être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale.
³	S'il ressort du contrôle que le remboursement a été accordé à tort et si le requérant, ses héritiers ou les personnes solidairement responsables refusent d'en restituer le montant, l'AFC rend une décision demandant la restitution.
⁴	Les art. 42 à 44 sur la procédure de réclamation et de recours et sur les frais de procédure, ainsi que, dans le cas de l'al. 3, les art. 45 et 47 sur la poursuite et les sûretés, sont applicables par analogie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 22 - 1 Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
¹	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
²	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 28 - 1 Les États étrangers ont droit au remboursement de l'impôt anticipé en tant qu'il a été déduit des intérêts d'avoirs placés par eux dans des banques suisses à l'usage exclusif de leurs représentations diplomatiques et consulaires.
¹	Les États étrangers ont droit au remboursement de l'impôt anticipé en tant qu'il a été déduit des intérêts d'avoirs placés par eux dans des banques suisses à l'usage exclusif de leurs représentations diplomatiques et consulaires.
²	Les bénéficiaires d'exemptions fiscales en vertu de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte79 ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si, à l'échéance de la prestation imposable, les dispositions légales, les conventions ou l'usage les exonèrent du paiement d'impôts cantonaux sur les titres et avoirs en banque et sur le rendement de ces valeurs.80
³	Si un État étranger n'accorde pas la réciprocité, le remboursement lui est refusé, ainsi qu'aux membres de ses représentations diplomatiques et consulaires.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 10 Dividendes - 1. Les dividendes versés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
¹	Les dividendes versés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
²	Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État. Si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut cependant excéder 15 % du montant brut des dividendes.
³	Nonobstant le par. 2, les dividendes versés par une société résidant dans un État contractant à une personne résidant dans l'autre État contractant ne peuvent être imposés que par cet autre État lorsque le bénéficiaire effectif est:
^a	une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 % du capital de la société versant ces dividendes, ou
^b	une institution de prévoyance ou une institution comparable proposant des plans de prévoyance auxquels les personnes physiques peuvent participer pour assurer leur prévoyance, dans la mesure où cette institution de prévoyance ou cette institution comparable est reconnue fiscalement et a été fondée en vertu du droit de l'autre État contractant et dans la mesure où elle est soumise à la surveillance nécessaire.
⁴	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la société distributrice est un résident.
⁵	Les dispositions des par. 1, 2 et 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement. Dans ces cas, les dispositions de l'art. 7 ou de l'art. 14 s'appliquent.
⁶	Lorsqu'une société qui est un résident d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes versés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont versés à un résident de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre État ou à une base fixe située dans cet autre État, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes versés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre État.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 10 Dividendes - 1. Les dividendes versés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
¹	Les dividendes versés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
²	Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État. Si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut cependant excéder 15 % du montant brut des dividendes.
³	Nonobstant le par. 2, les dividendes versés par une société résidant dans un État contractant à une personne résidant dans l'autre État contractant ne peuvent être imposés que par cet autre État lorsque le bénéficiaire effectif est:
^a	une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 % du capital de la société versant ces dividendes, ou
^b	une institution de prévoyance ou une institution comparable proposant des plans de prévoyance auxquels les personnes physiques peuvent participer pour assurer leur prévoyance, dans la mesure où cette institution de prévoyance ou cette institution comparable est reconnue fiscalement et a été fondée en vertu du droit de l'autre État contractant et dans la mesure où elle est soumise à la surveillance nécessaire.
⁴	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la société distributrice est un résident.
⁵	Les dispositions des par. 1, 2 et 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement. Dans ces cas, les dispositions de l'art. 7 ou de l'art. 14 s'appliquent.
⁶	Lorsqu'une société qui est un résident d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes versés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont versés à un résident de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre État ou à une base fixe située dans cet autre État, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes versés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre État.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	Le terme «Danemark» comprend le Royaume du Danemark y compris ses eaux territoriales ainsi qu'elles sont déterminées en accord avec le droit des gens; ce terme ne comprend pas les îles Féroé et le Groenland ni leurs eaux territoriales.
^b	le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, le Danemark ou la Suisse;
^d	le terme «personne» comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes;
^e	le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
^g	l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise qui a son siège de direction effective dans un État contractant, sauf si le navire ou l'aéronef est exploité exclusivement entre des points situés dans l'autre État contractant;
^h	l'expression «autorité compétente» désigne:
^h1	au Danemark: le ministre des finances ou son représentant autorisé, et
^h2	en Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit État régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	Le terme «Danemark» comprend le Royaume du Danemark y compris ses eaux territoriales ainsi qu'elles sont déterminées en accord avec le droit des gens; ce terme ne comprend pas les îles Féroé et le Groenland ni leurs eaux territoriales.
^b	le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, le Danemark ou la Suisse;
^d	le terme «personne» comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes;
^e	le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
^g	l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise qui a son siège de direction effective dans un État contractant, sauf si le navire ou l'aéronef est exploité exclusivement entre des points situés dans l'autre État contractant;
^h	l'expression «autorité compétente» désigne:
^h1	au Danemark: le ministre des finances ou son représentant autorisé, et
^h2	en Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit État régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 24 - 1 La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
¹	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
²	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
³	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
⁴	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
⁵	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés.74

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 4 Domicile fiscal - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue; elle comprend en outre les sociétés de personnes constituées ou organisées selon la législation d'un État contractant.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue; elle comprend en outre les sociétés de personnes constituées ou organisées selon la législation d'un État contractant.
²	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
^a	Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
^b	Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle;
^c	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité;
^d	Si cette personne possède la nationalité de chacun des États contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.
³	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, elle est réputée résident de l'État contractant où se trouve son siège de direction effective.
⁴	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un État contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre État contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque État ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet État.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 26 Procédure de remboursement - 1. Lorsque les impôts frappant les dividendes, les intérêts et les redevances de licences sont perçus dans l'un des deux États contractants par voie de retenue (à la source), le droit de procéder à la retenue fiscale n'est pas affecté par la présente Convention.
¹	Lorsque les impôts frappant les dividendes, les intérêts et les redevances de licences sont perçus dans l'un des deux États contractants par voie de retenue (à la source), le droit de procéder à la retenue fiscale n'est pas affecté par la présente Convention.
²	Toutefois, l'impôt perçu par voie de retenue (à la source) doit être remboursé sur demande dans la mesure où son prélèvement est limité par la Convention.
³	Le délai pour la présentation d'une demande de remboursement est de trois ans après la fin de l'année civile en laquelle les dividendes, intérêts ou redevances de licences sont échus.
⁴	Les demandes doivent toujours être munies d'une attestation officielle de l'État dont le contribuable est un résident qui certifie que les conditions relatives à l'assujettissement fiscal illimité sont remplies.
⁵	Les autorités compétentes régleront d'un commun accord, conformément aux dispositions de l'art. 25, les autres détails de la procédure.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 62 - 1 Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
¹	Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
²	La restitution est due, en particulier, de ce qui a été reçu sans cause valable, en vertu d'une cause qui ne s'est pas réalisée, ou d'une cause qui a cessé d'exister.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 67 - 1 L'action pour cause d'enrichissement illégitime se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de répétition et, dans tous les cas, par dix ans à compter de la naissance de ce droit.40
¹	L'action pour cause d'enrichissement illégitime se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de répétition et, dans tous les cas, par dix ans à compter de la naissance de ce droit.40
²	Si l'enrichissement consiste en une créance contre la partie lésée, celle-ci peut en refuser le paiement lors même que ses droits seraient atteints par la prescription.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 34
¹	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
^1bis	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique70. Le Conseil fédéral règle:
^a	le type de signature à utiliser;
^b	le format de la décision et des pièces jointes;
^c	les modalités de la transmission;
^d	le moment auquel la décision est réputée notifiée.71
²	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite.72

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.