A-675/2011 - 2012-05-07 - Imposte indirette - MWST; Leistungsaustausch/Lohnverrechnung (1/2006-4/2007)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-675/2011

Urteil vom7. Mai 2012

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz,

Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______ AG,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Leistungsaustausch/Lohnverrechnung
(1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2007).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (Beschwerdeführerin) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister das Erbringen von konzerninternen Dienstleistungen aller Art. Seit dem 6. Januar 2003 ist sie im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Alleinaktionärin der Beschwerdeführerin ist die A._______-Holding AG (Holding).

B.
Im Mai 2009 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Beschwerdeführerin eine Kontrolle durch und kam zum Schluss, es seien dieser Mehrwertsteuern nachzubelasten, da sie in den Jahren 2006 und 2007 Dienstleistungen (Personalverleih) an die Holding erbracht habe, die bislang unversteuert geblieben seien. Nach verschiedenen Korrespondenzen stellte die ESTV mit Verfügung vom 26. November 2010 fest, die Beschwerdeführerin schulde für die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2007 noch Fr. 537'918.- Mehrwertsteuern zuzüglich 5% Verzugszinsen ab 27. Mai 2007 (mittlerer Verfall) bis 12. August 2009 (Bezahlung der Steuerforderung unter Vorbehalt). Die ESTV führte aus, die Beschwerdeführerin sei in den Jahren 2006 und 2007 als Arbeitgeberin des damaligen Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrates der Holding, B._______, sowie des CFO der Holding, C._______, aufgetreten. Für deren Tätigkeiten habe die Beschwerdeführerin der Holding monatlich Pauschalbeträge fakturiert. Sie habe die entsprechenden Beträge erfolgswirksam als Personalaufwand bzw. Betriebsertrag verbucht. Bei den Zahlungen der Holding an die Beschwerdeführerin handle es sich um steuerbares Entgelt. Es betrug gemäss ESTV im Jahr 2006 Fr. 3'260'000.- und im Jahr 2007 Fr. 5'202'000.-.

C.

Gegen die Verfügung der ESTV vom 26. November 2010 erhob die A._______ AG mit Eingabe vom 10. Januar 2011 Einsprache bei der ESTV. Sie verlangte die Überweisung der Eingabe als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht, was am 24. Januar 2011 erfolgte.

D.
Die Beschwerdeführerin beantragt dem Bundesverwaltungsgericht, die Verfügung der ESTV vom 26. November 2010 unter Kostenfolgen zu Lasten der ESTV aufzuheben und ihr den nachbelasteten Betrag in der Höhe von Fr. 537'918.- samt Vergütungszins auszubezahlen bzw. gutzuschreiben. Sie macht geltend, bei den aufgerechneten Beträgen handle es sich nicht um steuerbares Entgelt, sondern um Lohn, welcher gestützt auf die Arbeitsverträge zwischen der Holding und B._______ bzw. C._______ über die Beschwerdeführerin ausbezahlt worden sei. Geschäftsführer und Kader der operativen Konzerngesellschaften würden zwar regelmässig bei der Beschwerdeführerin und nicht bei der Holding angestellt; B._______ und C._______ aber hätten bis und mit dem hier betroffenen Geschäftsjahr 2007 über einen Arbeitsvertrag mit der Holding verfügt. Im Übrigen sei die Holding in der fraglichen Zeit nicht nur nach zivilrechtlicher, sondern auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Arbeitgeberin von B._______ und C._______ gewesen. Sie beide hätten nämlich die Verantwortung für sämtliche Gruppengesellschaften übernommen; sie hätten sich in die Arbeitsorganisation der Holding eingegliedert und nur die Holding habe ihnen Weisungen erteilen und über ihre Arbeitsergebnisse verfügen können. Lediglich aus «historischen Gründen» sei C._______ noch als Geschäftsführer bzw. sei B._______ noch als Verwaltungsratsmitglied der Beschwerdeführerin im Handelsregister eingetragen gewesen. Die Beschwerdeführerin habe lediglich als Zahlstelle für deren Löhne agiert. Die Frage, weshalb die Holding der Beschwerdeführerin mehr Geld überwiesen habe als für die Zahlung der Löhne nötig gewesen wäre, könne «leider auch nicht mehr restlos» geklärt werden. Dies habe offenbar in einem kleineren Umfang zum Ausgleich von Verlusten der Beschwerdeführerin gedient bzw. sei mit der Abgrenzung von Boni und Sozialleistungen zu erklären.

E.
Mit Vernehmlassung vom 22. März 2011 verlangt die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin.

F.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Angefochten ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Grundsätzlich ist das Bundesverwaltungsgericht zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG ist die Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht unzulässig gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine andere Behörde anfechtbar sind, was bei Entscheiden der ESTV in Mehrwertsteuerfällen regelmässig der Fall ist (Art. 52 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]; Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] und Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Allerdings sehen sowohl das aMWSTG wie das (neue) MWSTG, anders als noch die aMWSTV, die Möglichkeit der Sprungbeschwerde vor. Unter der Voraussetzung, dass sich die Einsprache gegen einen einlässlich begründeten Entscheid richtet, kann die ESTV auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers die Einsprache direkt als Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterleiten (Art. 64 Abs. 2 aMWSTG und Art. 83 Abs. 4 MWSTG).

Die vorliegend angefochtene Verfügung der ESTV vom 26. November 2010 ist einlässlich begründet. Zudem leitete die ESTV die Einsprache auf Antrag der Beschwerdeführerin als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter. Damit sind die gesetzlichen Anforderungen (sowohl des aMWSTG als auch des [neuen] MWSTG) erfüllt und die Eingabe der A._______ AG vom 10. Januar 2011 kann vom Bundesverwaltungsgericht als Beschwerde entgegengenommen werden. Sie wurde frist- und formgerecht eingereicht, womit auf sie einzutreten ist.

1.2. Obwohl am 1. Januar 2010 das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft getreten ist, bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt, der die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2007 betrifft, ist damit materiell nach dem aMWSTG zu beurteilen. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren - und damit auch auf das vorliegende - anwendbar.

2.

2.1. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Die Behörde, die einen Entscheid treffen muss, hat den Sachverhalt von sich aus abzuklären. Das heisst, sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie darüber ordnungsgemäss Beweis führen (vgl. Art. 12 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 135/2011 vom 27. September 2011 E. 1.2; Patrick L. Krauskopf/Kathrin Emmenegger, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 12 N 6 und N 15 ff.). Im Mehrwertsteuerrecht ist jedoch zu beachten, dass das Gesetz dem Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten auferlegt und das Selbstveranlagungsprinzip gilt (anstelle zahlreicher: BVGE 2009/60 E. 2.1.2).

2.2. Sind die Beweise beschafft, müssen sie gewürdigt werden. Am Schluss der Beweiswürdigung steht der richterliche Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Gelangt das Gericht nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehende Umstand verwirklicht hat, fragt sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Die Verteilung der materiellen Beweislast erfolgt - mangels eigener Regelung im VwVG bzw. im Mehrwertsteuerrecht - nach Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210). Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip trägt derjenige den Nachteil der «Nichtnachweislichkeit» einer Tatsache, der aus ihr Rechte ableiten wollte (BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit Hinweisen; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Hieraus wird geschlossen, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuermehrenden, der Steuerpflichtige für die steuermindernden bzw. steueraufhebenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.85 E. 2e; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).

2.3. Bei alledem ist jedoch zu beachten, dass die erwähnte Regel über die Verteilung der materiellen Beweislast erst dann greift, wenn der Sachverhalt gehörig abgeklärt wurde, wenn also die ESTV dem Untersuchungsgrundsatz und der daraus fliessenden Beweisführungslast Genüge getan hat (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2572/2010 und A 2574/2010 vom 26. August 2011 E. 1.5). Auch zu beachten ist, dass in Fällen, da keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen, die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen einzuschätzen hat (Art. 60 aMWSTG) und dass in Fällen, da er Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt hat, dies (zumindest) im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6299/2009 vom 6. November 2008 E. 3.3 mit Hinweisen).

3.

3.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchsteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug [Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Mehrwertsteuerpflichtig wird nach dem hier anwendbaren aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Gemäss Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt berechnet; dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG).

3.2. Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; BVGE 2010/6 E. 3.1, BVGE 2007/39 E. 2.1). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann sein, wenn einer Leistung eine erwartete oder erwartbare Gegenleistung gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus. Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (anstelle zahlreicher: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A 8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).

3.3. Sachlogisch setzt ein Leistungsaustausch stets einen Leistungserbringer und einen Leistungsempfänger voraus. Muss der mehrwertsteuerlicheLeistungserbringer ermittelt werden, ist u.a. das Auftreten gegen Aussen im eigenen Namen massgeblich. Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6299/2009 vom 21. April 2011 E. 4.2). Damit einem Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese nicht zwingend physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6299/2009 vom 21. April 2011 E. 4.3; Entscheide der SRK vom 24. September 2003, VPB 68.54 E. 2a und vom 19. Mai 2000, VPB 64.110 E. 4b/dd).

3.4. Leistungen gegenüber nahestehenden Personen werden mehrwertsteuerlich in Bezug auf die Steuerbarkeit (Steuerobjekt) nicht anders behandelt als Leistungen gegenüber unabhängigen Dritten. Dies gilt gleichermassen für Leistungen, die im Rahmen von Konzernen oder zwischen Aktiengesellschaft und Aktionären z.B. im Mutter-Tochter-Verhältnis erbracht werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.3 und 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3409/2010 vom 4. April 2011 E. 2.2).

4.
Vorliegend geht es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin der Holding gegen Entgelt Personal zur Verfügung stellte und dadurch zwischen den beiden Gesellschaften ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch erfolgte. Nicht bestritten sind die Rechtsfolgen eines allfälligen Leistungsaustauschs (Besteuerung zu 7.6%) und die rein rechnerische Festlegung der Steuerforderung. Dem Bundesverwaltungsgericht bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz den rechtserheblichen Sachverhalt genügend geklärt hat und ob es ihr gelingt, die Voraussetzungen für das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs nachzuweisen.

4.1. Im Rahmen der Mehrwertsteuerkontrolle wurde die ESTV gewahr, dass die Beschwerdeführerin der Holding und damit gegen aussen (vgl. E. 3.3) bzw. gegenüber einer mehrwertsteuerlich unabhängigen Dritten (oben E. 3.4) mit Rechnung vom 1. Juni 2007 unter dem Titel «Verrechnung Geschäftsführer, Juni 2007» den Betrag von Fr. 210'000.- im eigenen Namen fakturiert hatte. Am 30. Juni 2007 hatte die Beschwerdeführerin der Holding unter dem Titel «Nachbelastung Verrechnung Geschäftsführer, Geschäftsjahr 2006» den Betrag von Fr. 500'000.- sowie unter dem Titel «Nachbelastung Verrechnung Geschäftsführer, Januar - Juni 2007» den Betrag von Fr. 970'000.- in Rechnung gestellt. Diese Fakturen, welche von der Beschwerdeführerin selbst ausgestellt wurden, zwingen den Schluss auf, dass nicht nur Zahlungen, sondern auch Leistungen («Verrechnung Geschäftsführer») vorlagen. Mit Recht erblickt die Vorinstanz in dieser Konstellation einen Personalverleih (Dienstleistung), der mit den genannten Zahlungen abgegolten wurde, wobei sie - ebenfalls zu Recht - keine abschliessende zivilrechtliche Beurteilung vornahm. Die innere wirtschaftliche Verknüpfung der beiden Leistungen ist offensichtlich, wie nachfolgende Erwägung bestätigt:

4.2. Nebst der Art und Weise der Fakturierung spricht die Art der Verbuchung bei der Beschwerdeführerin für einen Leistungsaustausch. Wie die ESTV nachwies und die Beschwerdeführerin nicht bestreitet, wurden die entsprechenden Zahlungen, welche ihr die Holding leistete, erfolgswirksam gebucht. Ebenfalls für einen Leistungsaustausch spricht, dass die der Holding in Rechnung gestellten Beträge die in der gleichen Zeit durch die Beschwerdeführerin an B._______ und C._______ ausbezahlten Löhne überstiegen. Die Beschwerdeführerin behandelte die Gelder demnach nicht als «Lohndurchlaufposten», sondern schob sich vielmehr als weiteres Glied in die Umsatzkette ein (oben E. 3.3).

4.3.

4.3.1. Selbstredend könnte die Beschwerdeführerin keine Ausgangsleistung (Personalverleih) an die Holding erbringen, wenn ihr die Handlungen bzw. Tätigkeiten dieses Personals mehrwertsteuerlich nicht zuzurechnen wären. So bringt die Beschwerdeführerin vor, nicht sie, sondern die Holding sei nach zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten Arbeitgeberin von B._______ und C._______ gewesen. Der Aufwand für deren Löhne sei nachweisbar im Personalaufwand der Holding verbucht worden. Auch habe der Holding, und nicht der Beschwerdeführerin, das Weisungsrecht zugestanden. Die ESTV andererseits macht geltend, die Beschwerdeführerin, nicht die Holding, habe die Lohnausweise für B._______ und C._______ ausstellen lassen; die Sozialversicherungsbeiträge seien in ihrem Namen und nicht in jenem der Holding abgerechnet worden. Demnach sei die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin von B._______ und C._______ aufgetreten.

4.3.2. Gesamthaft ist in diesem Zusammenhang die Argumentation der ESTV, die für eine entsprechende Zuordnung der Handlungen von B._______ und C._______ aus der massgeblichen wirtschaftlichen Sichtweise (Auftreten bzw. Rechnungsstellung über die Leistungen dieser beiden Personen im eigenen Namen durch die Beschwerdeführerin; ihre erfolgswirksame Verbuchung der Zahlungen der Holding; kein Durchlaufposten [E. 4.1 und 4.2]) an die Beschwerdeführerin und damit direkt für einen Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der Holding spricht, weitaus überzeugender. Die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin (Verbuchung von Personalaufwand bei der Holding, Weisungsrecht der Holding gegenüber B._______ und C._______, Festsetzen der Löhne durch die Holding, Eingliederung bei der Holding) sprechen weder für noch gegen einen Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der Holding. So konnte die Holding sowohl im Fall, dass sie die «Leistungen» direkt und ausschliesslich bei B._______ und C._______ bezog wie auch im Fall, dass die gleichen Leistungen über eine Drittgesellschaft (die Beschwerdeführerin) an sie gelangten, Personalaufwand verbuchen, Weisungsrechte innehaben und die Löhne festsetzen. Gleiches gilt für die Eingliederung in den «Betrieb» der Holding, welche nicht davon abhängen muss, ob die Angestellten direkt oder über eine Drittfirma beigezogen werden. Es zeigt sich, dass für die Position der Beschwerdeführerin einzig das mehrwertsteuerlich ohnehin nicht allein entscheidende Vorbringen spricht, dass in der fraglichen Zeit zivilrechtliche Arbeitsverträge zwischen der Holding und B._______ und C._______ bestanden haben sollen. Es liegt zwar nahe, dass für den Fall, da B._______ und C._______ tatsächlich Arbeiternehmer der Holding gewesen wären, letztere deren Leistungen nicht auch bei der Beschwerdeführerin hätte einkaufen müssen; allerdings haben sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Holding das durch sie selbst gewählte Konstrukt und die entsprechenden mehrwertsteuerlichen Folgen selber zu verantworten. Jedenfalls misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis, sie habe keinerlei «Eingangsleistungen» gehabt, welche die hier fraglichen Ausgangsleistungen (zur Verfügung stellen von Kadern) überhaupt erst ermöglicht hätten.

4.4. Sowohl die interne Handhabung der Beschwerdeführerin (Verbuchung, höhere Pauschalzahlungen der Holding an die Beschwerdeführerin als Lohnzahlungen an B._______ und C._______) als auch das im Mehrwertsteuerrecht massgebliche Auftreten gegen aussen (Fakturierung, Ausstellen der Lohnausweise etc.) bestätigen - wie ausführlich dargestellt - gesamthaft und in der entscheidenden wirtschaftlichen Sicht die Auffassung der ESTV, wonach die Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin auftrat und zwischen ihr und der Holding ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch stattfand; der entsprechend erforderliche Nachweis ist der Vorinstanz gelungen.

Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge über ihren Namen bzw. ihre Abrechnungsnummer beruhe auf einem offensichtlichen Fehler, vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht vom Gegenteil zu überzeugen. Nicht überzeugend ist auch das Argument, die «Überbezahlung» sei zwecks Abgrenzung von Boni inklusive Sozialleistungen erfolgt und habe in einem kleineren Umfang zum Ausgleich von Verlusten bei der Beschwerdeführerin gedient. Gerade dieses Gebaren spricht gegen reine Durchlaufposten.

4.5. Es ist überdies festzuhalten, dass die ESTV den Sachverhalt in genügender Weise abgeklärt hat. Dass sie darauf verzichtete, bei der Holding den mit B._______ angeblich bestehenden Arbeitsvertrag nachzufordern, kann ihr nicht zum Vorwurf gemacht werden, da zum einen die Holding nicht Verfahrensbeteiligte war bzw. ist und zum andern die zivilrechtliche Gestaltung - wie erwähnt - nicht allein entscheidend sein kann und selbst bei Annahme eines solchen zivilrechtlichen Arbeitsverhältnisses angesichts der vorliegenden tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Verhältnisse nicht anders zu entscheiden wäre. Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin das Einfordern der Arbeitsverträge nie verlangt und auch nicht selber ausgeführt, weshalb sie, um das ihrer Ansicht nach entscheidende Arbeitsverhältnis zwischen B._______ und der Holding zu belegen, zwar Visitenkarten, aber keinen Arbeitsvertrag ins Recht legen konnte.

5.
Demzufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen sind bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr._______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
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^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
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^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
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^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
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ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
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^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 64 Condono dell'imposta - 1 L'imposta sull'importazione può essere condonata in tutto o in parte se:
¹	L'imposta sull'importazione può essere condonata in tutto o in parte se:
^a	beni sotto la custodia dell'UDSC o in regime di transito (art. 49 LD131), di deposito doganale (art. 50-57 LD), di ammissione temporanea (art. 58 LD) o di perfezionamento attivo (art. 59 LD) sono totalmente o parzialmente distrutti per caso fortuito, per forza maggiore o con il consenso delle autorità;
^b	beni in libera pratica doganale sono totalmente o parzialmente distrutti oppure riesportati dal territorio svizzero in virtù di una decisione dell'autorità;
^c	date le circostanze particolari, una riscossione posticipata ai sensi dell'articolo 85 LD graverebbe in modo sproporzionato il debitore secondo l'articolo 51;
^d	l'incaricato della dichiarazione doganale (p. es. lo spedizioniere) non può trasferire l'imposta a causa dell'insolvibilità dell'importatore e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero; l'insolvibilità dell'importatore è data quando la riscossione da parte dell'incaricato appare seriamente messa in pericolo.
²	La Direzione generale delle dogane decide in merito al condono dell'imposta su domanda scritta, corredata dei necessari documenti giustificativi.
³	Il termine per la presentazione di una domanda è:
^a	in caso di imposizione con debito fiscale non subordinato a condizioni, di un anno dal rilascio del documento d'importazione con il quale l'imposta sull'importazione è stata determinata;
^b	in caso di imposizione con debito fiscale subordinato a condizioni, di un anno dalla conclusione del regime doganale scelto.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.