2C_107/2017 - 2017-12-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 107/2017

Urteil vom 6. Dezember 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Jakob Rhyner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 (B 2015/155).

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.C.________ wohnen in U.________ (SG). A.C.________ ist als Kaminfegermeister selbständig erwerbstätig. Daneben betreibt er seit 2001 - zunächst als Kollektivgesellschaft zusammen mit seiner früheren Ehefrau, nach deren Ausscheiden im Jahr 2007 als Einzelunternehmen und seit 2013 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau - einen Greifvogelpark mit Kiosk und Restaurant in U.________ (SG). Aus dem Betrieb des Greifvogelparks resultierten folgende Verluste:
Geschäftsjahr Verlust
2001/2002 Fr. 66'727.--
2003 Fr. 100'286.--
2004 Fr. 236'700.--
2005 Fr. 993.--
2006 Fr. 71'187.--
2007 Fr. 121'735.--
2008 Fr. 61'015.--
Die Verluste in den Geschäftsjahren 2001 bis 2008 wurden von der Veranlagungsbehörde mit den übrigen steuerbaren Einkünften verrechnet, die die Steuerpflichtigen in der jeweiligen Steuerperiode erzielten.

B.

B.a. Anfang September 2010 reichten A.________ und B.C.________ die Steuererklärung für das Jahr 2009 ein. Darin machten sie einen Verlust von Fr. 140'879.-- aus dem Betrieb des Greifvogelparks geltend. Die Veranlagungsbehörde forderte sie am 5. und 27. Januar 2012 auf, verschiedene Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Am 17. Januar und 6. März 2012 erteilte der Treuhänder von A.________ und B.C.________ verschiedene Auskünfte.

B.b. Am 12. Juni 2012 wurden A.________ und B.C.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 veranlagt. Dabei liess die Veranlagungsbehörde den geltend gemachten Verlust nicht zur Verrechnung mit den übrigen Einkünften zu. Die gegen diese Veranlagung erhobenen Einsprachen wurden am 21. November 2014 mit der Begründung abgewiesen, beim Betrieb des Greifvogelparks handle es sich aufgrund der anhaltenden Verluste um eine Liebhaberei und nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit.

B.c. Gegen die Einspracheentscheide gelangten A.________ und B.C.________ an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, die ihr Rechtsmittel guthiess und die Angelegenheit zur weiteren Prüfung und neuer Entscheidung an das Steueramt des Kantons St. Gallen zurückwies. Dessen Beschwerde gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 20. Dezember 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Januar 2017 gelangt das Steueramt des Kantons St. Gallen an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils vom 20. Dezember 2016 und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 21. November 2014. Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz schliessen demgegenüber auf Abweisung der Beschwerde. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf einen Antrag.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.1. Angefochten ist der kantonal letztinstanzliche Entscheid eines oberen Gerichts, der die Veranlagung von Kantons- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2009 betrifft. Dagegen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] i.V.m. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Das Steueramt des Kantons St. Gallen ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 73 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG und Art. 158 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [Steuergesetz, StG; sGS 811.1]).

1.2. Mit dem angefochtenen Entscheid hat das Verwaltungsgericht eine Beschwerde des kantonalen Steueramts gegen einen Entscheid der Verwaltungsrekurskommission abgewiesen, mit dem diese ihrerseits einen Rekurs der Beschwerdegegner gutgeheissen, den Einspracheentscheid vom 21. November 2014 aufgehoben und die Sache zur weiteren Feststellung des Sachverhalts und zu neuer Beurteilung und Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen hat. Die Vorinstanz hat den Rückweisungsentscheid der Verwaltungsrekurskommission bestätigt und durch ihren eigenen Entscheid ersetzt, bei dem es sich deshalb seinerseits um einen Rückweisungsentscheid handelt. Die Veranlagungsbehörde müsste damit im Ergebnis einen der Höhe nach noch nicht bestimmten Verlust aus dem Betrieb des Greifvogelparks zum Abzug zulassen. Gegen diesen Entscheid steht dem kantonalen Steueramt die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteile 2C 492/2015 vom 19. April 2016 E. 2.1; 2C 370/2013 vom 19. Juli 2014 E. 1.4.1). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde können namentlich Rechtsverletzungen nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht harmonisiertes kantonales Recht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, ist die Kognition des Bundesgerichts hingegen auf die in Art. 95 BGG genannten Bestimmungen beschränkt (vgl. BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 1.3).

2.2. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG).

3.

3.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 31 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden abgezogen (Art. 10 Abs. 1 StHG und Art. 40 Abs. 1 StG). Die Begriffe der selbständigen Erwerbstätigkeit und der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten sind bundesrechtlich in einer Weise geregelt, die einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst (vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2 und E. 2.2; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 [betreffend Einkommenssteuer]; BGE 143 II 8 E. 9 S. 32 [betreffend Gewinnsteuer]).

3.2. Der Betrieb des Greifvogelparks durch den Beschwerdegegner 1 stellt nach den Erwägungen des Verwaltungsgerichts zumindest hinsichtlich der hier allein in Betracht fallenden Steuerperiode 2009 keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 StG dar (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.3). Diese vom Beschwerdeführer geteilte Auffassung wird von den Beschwerdegegnern im bundesgerichtlichen Verfahren jedenfalls nicht rechtsgenüglich bestritten. Sie ist auch nicht mit offensichtlichen Mängeln behaftet, sodass in Bezug auf den Greifvogelpark für die Steuerperiode 2009 eine selbständige Erwerbstätigkeit zu verneinen ist (vgl. E. 2.1 hiervor; zur Abgrenzung von selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.3; 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4; 2C 206 / 2C 247/2011 vom 12. April 2011 E. 4). Der Streit dreht sich daher allein noch um die Frage, ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass die langjährige Anerkennung der Verluste durch die Steuerbehörden eine für die Veranlagung der Steuerperiode 2009 nachwirkende Vertrauensgrundlage schuf, die die Veranlagungsbehörde
verpflichtete, den Beschwerdegegnern die beabsichtigte neue Beurteilung des Sachverhalts anzukündigen und ihnen Gelegenheit zu bieten, den Betrieb aufzugeben, betriebswirtschaftlich so zu organisieren, dass die Erzielung steuerpflichtiger Erwerbseinkünfte realistisch würde, oder ihn in eine der Steuerbefreiung zugängliche Rechtsform zu überführen.

3.2.1. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts, auf die das Verwaltungsgericht zutreffend verweist (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.1), kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120; Urteile 2C 427 / 2C 428/2014 vom 13. April 2015 E. 4.1; 2C 361 / 2C 364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3). Allein der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde den Betrieb des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 abweichend von den vorherigen Perioden gewürdigt hat, indem es ihm die Qualität einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgesprochen und ihn als Liebhaberei eingestuft hat, kann daher nicht dazu führen, dass der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte Verlust in der Steuerperiode 2009 (nochmals) als geschäftsmässig begründet anerkannt werden kann.

3.2.2. Das Verwaltungsgericht erwog indessen, dass der Greifvogelpark bereits seit 2001 bestehe und die aus seinem Betrieb resultierenden Verluste von der Veranlagungsbehörde bisher immer akzeptiert worden seien. Die Beschwerdegegner hätten - auch im Vertrauen auf die bisherige steuerrechtliche Behandlung - erhebliche Investitionen vorgenommen und der Greifvogelpark besitze einen beträchtlichen Tierbestand (rund 60 einheimische und exotische Greifvogel- und Eulenarten). Ausserdem seien allenfalls auf feste Dauer abgeschlossene Pacht- und Baurechtsverträge von Bedeutung. Alle diese Umstände verunmöglichten es den Beschwerdegegnern, den Greifvogelpark kurzfristig zu liquidieren. Die Veranlagungsbehörde habe sie erstmals zu Beginn des Jahres 2012 aufgefordert, zusätzliche Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Aus dieser Aufforderung sei nicht hervorgegangen, ob dies zur Überprüfung des geltend gemachten Verlusts geschehen sei. In den Jahren 2001 bis 2012 sei die Frage der Verrechenbarkeit der Verluste aus dem Betrieb des Greifvogelparks nie in Frage gestellt worden. Unter diesen Umständen müsse trotz der fehlenden Bindung der Veranlagungsbehörde an die früheren Veranlagungen für eine gewisse Zeit aus der langjährigen Anerkennung des
Betriebs des Greifvogelparks als selbständige Erwerbstätigkeit eine "für eine gewisse Zeit nachwirkende Vertrauensgrundlage" abgeleitet werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.2 f.).

3.3. Die Erwägungen der Vorinstanz sind insofern nachvollziehbar, als die periodenbezogene Betrachtungsweise von länger andauernden Sachverhalten die steuerliche Planungssicherheit beeinträchtigen kann (vgl. dazu MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 80 ff.; JOHANNA HEY, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 620 ff.). Dies ist umso mehr der Fall in Situationen, in denen eine rechtliche (Neu-) Beurteilung erst eine gewisse Zeit nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode vorgenommen wird. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz führt dies vorliegend unter dem Blickwinkel des Anspruchs auf Behandlung nach Treu und Glauben (Art. 9 BV) jedoch nicht dazu, dass die Veranlagungsbehörde den Beschwerdegegnern eine Anpassungsfrist hätte einräumen müssen.

3.3.1. Fest steht zunächst, dass den Beschwerdegegnern keine konkreten Zusicherungen zur steuerrechtlichen Behandlung des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 gemacht wurden. Damit fehlt es von vornherein an einer genügenden Vertrauensgrundlage, auf die sich die Beschwerdegegner im Rahmen des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV) berufen könnten (vgl. auch zum Folgenden BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164 f.; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; Urteil 2C 226/2016 vom 9. November 2016 E. 4.2). Hinzu kommt, dass der Betrieb des Greifvogelparks nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichts in objektiver Hinsicht "offenkundig nicht geeignet" ist, für die Betreiber steuerbare Einkünfte zu generieren (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.2). Den Beschwerdegegnern, deren Geschäftsabschlüsse überdies von Treuhandfirmen erstellt wurden, musste sich aufgrund der jährlich wiederkehrenden, meist erheblichen Verluste zwangsläufig die Frage nach ihrer künftigen Qualifikation als selbständig Erwerbstätige stellen. Dass die Steuerbehörde im Rahmen periodenbezogener Veranlagungen jederzeit zu einer abweichenden Beurteilung ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Greifvogelpark gelangen konnte, war für sie daher
erkennbar, womit es an einer weiteren Voraussetzung für die Berufung auf den allgemeinen Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV mangelt.

3.3.2. Bei der steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei ist alsdann dem Umstand besonders Rechnung zu tragen, dass es zur Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit regelmässig einer gewissen Beobachtungszeit bedarf. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die resultierenden Verluste der Privatsphäre zuzuweisen sind und steuerlich nicht mehr anerkannt werden können (vgl. Urteile 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und E. 5; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.2; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.4; 2A.40/2003 vom 12.
September 2003 E. 2.3). Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimmten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die sich in der Rückschau nicht als gerechtfertigt erweisen. Der Umstand, dass die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit erst nach einer gewissen Beobachtungszeit zuverlässig beurteilt werden kann, führt vor diesem Hintergrund nicht zu einer Obliegenheit der Veranlagungsbehörden, die steuerpflichtige Person auf eine möglicherweise abweichende Qualifikation ihrer Tätigkeit in späteren Steuerperioden hinzuweisen oder ihr eine Anpassungsfrist zu gewähren.

3.3.3. Die Frage eines allenfalls treuwidrigen Verhaltens der Veranlagungsbehörde könnte sich höchstens dann stellen, wenn eine verlustbringende Aktivität über einen längeren Zeitraum als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt wird und die Steuerbehörde mit der Veranlagung für die Folgejahre alsdann in einer Weise unangemessen lange zuwartet, die die steuerpflichtige Person im Glauben lässt, die Verluste würden weiterhin akzeptiert (vgl. allgemein zur Verwirkung eines Rechts wegen verzögerter Ausübung HEINZ HAUSHEER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, in: Berner Kommentar, 2012, N. 280 ff. zu Art. 2 ZGB). Allein die zögerliche Vornahme einer Veranlagung reicht dafür jedenfalls nicht aus; es bedürfte zusätzlicher Umstände, die das Verhalten der Steuerbehörden als geradezu rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, braucht vorliegend indes nicht vertieft geprüft zu werden. Eine raschere Vornahme der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 wäre hier zwar vorstellbar gewesen (Einreichung Steuererklärung: Anfang September 2010; Aufforderung zur Einreichung zusätzlicher Unterlagen im Januar 2012; Veranlagung am 12. Juni 2012). Allein in diesem Umstand liegt jedoch offensichtlich kein Verstoss gegen Treu und
Glauben durch die Veranlagungbehörde.

4.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 ist aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 21. November 2014 ist zu bestätigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit zu überbinden (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 21. November 2014 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neufestsetzung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Dezember 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 2 - 1 Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
¹	Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
²	Il manifesto abuso del proprio diritto non è protetto dalla legge.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.