2C_107/2017 - 2017-12-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 107/2017

Urteil vom 6. Dezember 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Jakob Rhyner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 (B 2015/155).

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.C.________ wohnen in U.________ (SG). A.C.________ ist als Kaminfegermeister selbständig erwerbstätig. Daneben betreibt er seit 2001 - zunächst als Kollektivgesellschaft zusammen mit seiner früheren Ehefrau, nach deren Ausscheiden im Jahr 2007 als Einzelunternehmen und seit 2013 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau - einen Greifvogelpark mit Kiosk und Restaurant in U.________ (SG). Aus dem Betrieb des Greifvogelparks resultierten folgende Verluste:
Geschäftsjahr Verlust
2001/2002 Fr. 66'727.--
2003 Fr. 100'286.--
2004 Fr. 236'700.--
2005 Fr. 993.--
2006 Fr. 71'187.--
2007 Fr. 121'735.--
2008 Fr. 61'015.--
Die Verluste in den Geschäftsjahren 2001 bis 2008 wurden von der Veranlagungsbehörde mit den übrigen steuerbaren Einkünften verrechnet, die die Steuerpflichtigen in der jeweiligen Steuerperiode erzielten.

B.

B.a. Anfang September 2010 reichten A.________ und B.C.________ die Steuererklärung für das Jahr 2009 ein. Darin machten sie einen Verlust von Fr. 140'879.-- aus dem Betrieb des Greifvogelparks geltend. Die Veranlagungsbehörde forderte sie am 5. und 27. Januar 2012 auf, verschiedene Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Am 17. Januar und 6. März 2012 erteilte der Treuhänder von A.________ und B.C.________ verschiedene Auskünfte.

B.b. Am 12. Juni 2012 wurden A.________ und B.C.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 veranlagt. Dabei liess die Veranlagungsbehörde den geltend gemachten Verlust nicht zur Verrechnung mit den übrigen Einkünften zu. Die gegen diese Veranlagung erhobenen Einsprachen wurden am 21. November 2014 mit der Begründung abgewiesen, beim Betrieb des Greifvogelparks handle es sich aufgrund der anhaltenden Verluste um eine Liebhaberei und nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit.

B.c. Gegen die Einspracheentscheide gelangten A.________ und B.C.________ an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, die ihr Rechtsmittel guthiess und die Angelegenheit zur weiteren Prüfung und neuer Entscheidung an das Steueramt des Kantons St. Gallen zurückwies. Dessen Beschwerde gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 20. Dezember 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Januar 2017 gelangt das Steueramt des Kantons St. Gallen an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils vom 20. Dezember 2016 und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 21. November 2014. Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz schliessen demgegenüber auf Abweisung der Beschwerde. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf einen Antrag.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.1. Angefochten ist der kantonal letztinstanzliche Entscheid eines oberen Gerichts, der die Veranlagung von Kantons- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2009 betrifft. Dagegen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] i.V.m. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Das Steueramt des Kantons St. Gallen ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 73 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG und Art. 158 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [Steuergesetz, StG; sGS 811.1]).

1.2. Mit dem angefochtenen Entscheid hat das Verwaltungsgericht eine Beschwerde des kantonalen Steueramts gegen einen Entscheid der Verwaltungsrekurskommission abgewiesen, mit dem diese ihrerseits einen Rekurs der Beschwerdegegner gutgeheissen, den Einspracheentscheid vom 21. November 2014 aufgehoben und die Sache zur weiteren Feststellung des Sachverhalts und zu neuer Beurteilung und Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen hat. Die Vorinstanz hat den Rückweisungsentscheid der Verwaltungsrekurskommission bestätigt und durch ihren eigenen Entscheid ersetzt, bei dem es sich deshalb seinerseits um einen Rückweisungsentscheid handelt. Die Veranlagungsbehörde müsste damit im Ergebnis einen der Höhe nach noch nicht bestimmten Verlust aus dem Betrieb des Greifvogelparks zum Abzug zulassen. Gegen diesen Entscheid steht dem kantonalen Steueramt die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteile 2C 492/2015 vom 19. April 2016 E. 2.1; 2C 370/2013 vom 19. Juli 2014 E. 1.4.1). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde können namentlich Rechtsverletzungen nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht harmonisiertes kantonales Recht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, ist die Kognition des Bundesgerichts hingegen auf die in Art. 95 BGG genannten Bestimmungen beschränkt (vgl. BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 1.3).

2.2. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG).

3.

3.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 31 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden abgezogen (Art. 10 Abs. 1 StHG und Art. 40 Abs. 1 StG). Die Begriffe der selbständigen Erwerbstätigkeit und der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten sind bundesrechtlich in einer Weise geregelt, die einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst (vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2 und E. 2.2; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 [betreffend Einkommenssteuer]; BGE 143 II 8 E. 9 S. 32 [betreffend Gewinnsteuer]).

3.2. Der Betrieb des Greifvogelparks durch den Beschwerdegegner 1 stellt nach den Erwägungen des Verwaltungsgerichts zumindest hinsichtlich der hier allein in Betracht fallenden Steuerperiode 2009 keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 StG dar (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.3). Diese vom Beschwerdeführer geteilte Auffassung wird von den Beschwerdegegnern im bundesgerichtlichen Verfahren jedenfalls nicht rechtsgenüglich bestritten. Sie ist auch nicht mit offensichtlichen Mängeln behaftet, sodass in Bezug auf den Greifvogelpark für die Steuerperiode 2009 eine selbständige Erwerbstätigkeit zu verneinen ist (vgl. E. 2.1 hiervor; zur Abgrenzung von selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.3; 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4; 2C 206 / 2C 247/2011 vom 12. April 2011 E. 4). Der Streit dreht sich daher allein noch um die Frage, ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass die langjährige Anerkennung der Verluste durch die Steuerbehörden eine für die Veranlagung der Steuerperiode 2009 nachwirkende Vertrauensgrundlage schuf, die die Veranlagungsbehörde
verpflichtete, den Beschwerdegegnern die beabsichtigte neue Beurteilung des Sachverhalts anzukündigen und ihnen Gelegenheit zu bieten, den Betrieb aufzugeben, betriebswirtschaftlich so zu organisieren, dass die Erzielung steuerpflichtiger Erwerbseinkünfte realistisch würde, oder ihn in eine der Steuerbefreiung zugängliche Rechtsform zu überführen.

3.2.1. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts, auf die das Verwaltungsgericht zutreffend verweist (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.1), kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120; Urteile 2C 427 / 2C 428/2014 vom 13. April 2015 E. 4.1; 2C 361 / 2C 364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3). Allein der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde den Betrieb des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 abweichend von den vorherigen Perioden gewürdigt hat, indem es ihm die Qualität einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgesprochen und ihn als Liebhaberei eingestuft hat, kann daher nicht dazu führen, dass der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte Verlust in der Steuerperiode 2009 (nochmals) als geschäftsmässig begründet anerkannt werden kann.

3.2.2. Das Verwaltungsgericht erwog indessen, dass der Greifvogelpark bereits seit 2001 bestehe und die aus seinem Betrieb resultierenden Verluste von der Veranlagungsbehörde bisher immer akzeptiert worden seien. Die Beschwerdegegner hätten - auch im Vertrauen auf die bisherige steuerrechtliche Behandlung - erhebliche Investitionen vorgenommen und der Greifvogelpark besitze einen beträchtlichen Tierbestand (rund 60 einheimische und exotische Greifvogel- und Eulenarten). Ausserdem seien allenfalls auf feste Dauer abgeschlossene Pacht- und Baurechtsverträge von Bedeutung. Alle diese Umstände verunmöglichten es den Beschwerdegegnern, den Greifvogelpark kurzfristig zu liquidieren. Die Veranlagungsbehörde habe sie erstmals zu Beginn des Jahres 2012 aufgefordert, zusätzliche Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Aus dieser Aufforderung sei nicht hervorgegangen, ob dies zur Überprüfung des geltend gemachten Verlusts geschehen sei. In den Jahren 2001 bis 2012 sei die Frage der Verrechenbarkeit der Verluste aus dem Betrieb des Greifvogelparks nie in Frage gestellt worden. Unter diesen Umständen müsse trotz der fehlenden Bindung der Veranlagungsbehörde an die früheren Veranlagungen für eine gewisse Zeit aus der langjährigen Anerkennung des
Betriebs des Greifvogelparks als selbständige Erwerbstätigkeit eine "für eine gewisse Zeit nachwirkende Vertrauensgrundlage" abgeleitet werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.2 f.).

3.3. Die Erwägungen der Vorinstanz sind insofern nachvollziehbar, als die periodenbezogene Betrachtungsweise von länger andauernden Sachverhalten die steuerliche Planungssicherheit beeinträchtigen kann (vgl. dazu MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 80 ff.; JOHANNA HEY, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 620 ff.). Dies ist umso mehr der Fall in Situationen, in denen eine rechtliche (Neu-) Beurteilung erst eine gewisse Zeit nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode vorgenommen wird. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz führt dies vorliegend unter dem Blickwinkel des Anspruchs auf Behandlung nach Treu und Glauben (Art. 9 BV) jedoch nicht dazu, dass die Veranlagungsbehörde den Beschwerdegegnern eine Anpassungsfrist hätte einräumen müssen.

3.3.1. Fest steht zunächst, dass den Beschwerdegegnern keine konkreten Zusicherungen zur steuerrechtlichen Behandlung des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 gemacht wurden. Damit fehlt es von vornherein an einer genügenden Vertrauensgrundlage, auf die sich die Beschwerdegegner im Rahmen des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV) berufen könnten (vgl. auch zum Folgenden BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164 f.; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; Urteil 2C 226/2016 vom 9. November 2016 E. 4.2). Hinzu kommt, dass der Betrieb des Greifvogelparks nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichts in objektiver Hinsicht "offenkundig nicht geeignet" ist, für die Betreiber steuerbare Einkünfte zu generieren (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.2). Den Beschwerdegegnern, deren Geschäftsabschlüsse überdies von Treuhandfirmen erstellt wurden, musste sich aufgrund der jährlich wiederkehrenden, meist erheblichen Verluste zwangsläufig die Frage nach ihrer künftigen Qualifikation als selbständig Erwerbstätige stellen. Dass die Steuerbehörde im Rahmen periodenbezogener Veranlagungen jederzeit zu einer abweichenden Beurteilung ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Greifvogelpark gelangen konnte, war für sie daher
erkennbar, womit es an einer weiteren Voraussetzung für die Berufung auf den allgemeinen Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV mangelt.

3.3.2. Bei der steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei ist alsdann dem Umstand besonders Rechnung zu tragen, dass es zur Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit regelmässig einer gewissen Beobachtungszeit bedarf. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die resultierenden Verluste der Privatsphäre zuzuweisen sind und steuerlich nicht mehr anerkannt werden können (vgl. Urteile 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und E. 5; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.2; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.4; 2A.40/2003 vom 12.
September 2003 E. 2.3). Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimmten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die sich in der Rückschau nicht als gerechtfertigt erweisen. Der Umstand, dass die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit erst nach einer gewissen Beobachtungszeit zuverlässig beurteilt werden kann, führt vor diesem Hintergrund nicht zu einer Obliegenheit der Veranlagungsbehörden, die steuerpflichtige Person auf eine möglicherweise abweichende Qualifikation ihrer Tätigkeit in späteren Steuerperioden hinzuweisen oder ihr eine Anpassungsfrist zu gewähren.

3.3.3. Die Frage eines allenfalls treuwidrigen Verhaltens der Veranlagungsbehörde könnte sich höchstens dann stellen, wenn eine verlustbringende Aktivität über einen längeren Zeitraum als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt wird und die Steuerbehörde mit der Veranlagung für die Folgejahre alsdann in einer Weise unangemessen lange zuwartet, die die steuerpflichtige Person im Glauben lässt, die Verluste würden weiterhin akzeptiert (vgl. allgemein zur Verwirkung eines Rechts wegen verzögerter Ausübung HEINZ HAUSHEER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, in: Berner Kommentar, 2012, N. 280 ff. zu Art. 2 ZGB). Allein die zögerliche Vornahme einer Veranlagung reicht dafür jedenfalls nicht aus; es bedürfte zusätzlicher Umstände, die das Verhalten der Steuerbehörden als geradezu rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, braucht vorliegend indes nicht vertieft geprüft zu werden. Eine raschere Vornahme der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 wäre hier zwar vorstellbar gewesen (Einreichung Steuererklärung: Anfang September 2010; Aufforderung zur Einreichung zusätzlicher Unterlagen im Januar 2012; Veranlagung am 12. Juni 2012). Allein in diesem Umstand liegt jedoch offensichtlich kein Verstoss gegen Treu und
Glauben durch die Veranlagungbehörde.

4.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 ist aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 21. November 2014 ist zu bestätigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit zu überbinden (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 21. November 2014 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neufestsetzung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Dezember 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

2C_107/2017 06 décembre 2017 24 décembre 2017 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen

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LT 158

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RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 29 Examen
	1.	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
	2.	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes
	1.	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
		a.	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
		b.	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
	2.	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours. [1] Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
	3.	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 7 Principe
	1.	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue [1] à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [2] Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. [3] [4]
	1bis.	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [5], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé). [6]
	1ter.	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. [7]
	2.	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
		2.	si le taux d'intérêt est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %;
		a.	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA) [8], le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances [9] qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
		b.	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
		c.	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
	3.	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [11]; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles. [12]
	4.	Sont seuls exonérés de l'impôt:
		a.	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
		b.	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
		c.	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
		d. [13]	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
		e.	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
		f.	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
		g.	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
		h. [14]	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
		hbis. [15]	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
		i.	les versements à titre de réparation du tort moral;
		k.	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
		l. [16]	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr) [17], pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
		lbis. [18]	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
		lter. [19]	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
		m. [20]	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
		n. [21]	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés [22].

[1] Nouvelle expression selon l'annexe ch. 24 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 689;FF 2013 3265). Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte. [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [3] Phrase introduite par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [5] RS 642.21 [6] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [7] Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [8] RS 221.229.1 [9] RS 961.01 [10] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028). [11] RS 951.31 [12] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [13] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [14] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [15] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2012 489; FF 2010 2595). [16] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu (RO 2000 677; FF 1997 III 137). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [17] RS 935.51 [18] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [19] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [20] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries (RO 2012 5977; FF 2011 6035 6059). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés, en vigueur depuis le 1er juil. 2021 (RO 2021 373; FF 2019 7797). [22] RS 837.2

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 29
		Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur le montant du droit dès que les délais fixés aux art. 11, 20 et 26 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 10 Activité lucrative indépendante
	1.	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
		a.	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
		b.	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
		c.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
		d.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		e. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
		f. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		g. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	1bis.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	1ter.	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]
	2.	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées. [6]
	3.	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
	4.	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse. [7]

[1] Introduite par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. II de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2001 1050; FF 2000 3587).

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 40 [1]

[1] Abrogé par l'annexe ch. 51 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 2197; FF 2001 4000).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 2
	1.	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
	2.	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.