2C_569/2012 - 2012-12-06 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006; Umsatzschätzung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_569/2012

Urteil vom 6. Dezember 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Markus Kümin,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006; Umsatzschätzung),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3. Mai 2012.

Sachverhalt:

A.
X.________ betreibt als Einzelunternehmer einen Taxibetrieb in der Stadt Basel. Nach Abklärungen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, gegenüber X.________ vorgenommen hatte, teilte die Eidgenössische Stuerverwaltung diesem mit, dass sie ihn rückwirkend ab 1. Januar 2005 (recte: 2002) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen habe (Schreiben vom 1. November 2007). Gleichzeitig stellte sie ihm mit Ergänzungsabrechnung (EA) 117835 vom 1. November 2007 für die Mehrwertsteuern 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 den Betrag von Fr. 25'616.00 in Rechnung. Nach Bestreitung der Steuerpflicht und der Steuerforderung durch X.________ und nach weiteren Abklärungen durch die Eidgenössische Steuerverwaltung bestätigte diese mit Entscheid vom 12. Februar 2008 die Steuerpflicht ab 1. Januar 2002, belastete zusätzlich Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 2'842.45 (EA 117867) und bestätigte die Steuerforderungen.
Im Einspracheverfahren forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung X.________ auf, die gesamte Buchhaltung einschliesslich Kassabücher, Tagesrapporte und Monatszusammenstellungen über die Einnahmen der Jahre 2001- 2006 einzureichen. Zudem verlangte sie eine Aufstellung über die an jedem Tag gefahrenen Privatkilometer mit Angabe des Grundes für jede Privatfahrt.
Mit Einspracheentscheid vom 5. August 2011 hiess die Eidgenössische Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, bestätigte die Steuerpflicht ab 1. Januar 2002 und setzte die Mehrwertsteuer neu auf Fr. 27'125.00 zuzüglich Verzugszins fest.

B.
Eine Beschwerde von X.________ wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Mai 2012 ab.

C.
Hiergegen führt X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2012 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass er für die Jahre 2002 bis 2006 nicht steuerpflichtig sei. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Hauptabteilung Mehrwertsteuer der Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Einem Antrag des (neubestellten) Vertreters des Beschwerdeführers, die Beschwerde nach Ablauf der Beschwerdefrist zu ergänzen, wurde nicht stattgegeben, da die Beschwerdefrist eine gesetzliche sei und nicht erstreckt werden könne. Der Vertreter erhielt jedoch Gelegenheit, zu den eingegangenen Vernehmlassungen Stellung zu nehmen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts betreffend die Mehrwertsteuer ist zulässig, der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid in schutzwürdigen Interessen betroffen (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2 , Art. 97 Abs. 1 , Art. 106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Sachverhaltsfeststellungen durch die Vorinstanz binden das Bundesgericht, soweit sie nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.3 Zu beurteilen ist hier die Mehrwertsteuer der Jahre 2002 bis 2006. Gemäss Art. 112 Abs. 1 und 2 des am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) finden in materieller Hinsicht noch das alte Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen Anwendung.

2.
2.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen oder Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28 Abs. 1 aMWSTG). Der Steuerpflichtige muss sich innert 30 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht spontan schriftlich (unaufgefordert) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung anmelden (Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) und innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abrechnen (Art. 46 aMWSTG). Er hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich daraus die für die Feststellung der Steuerpflicht und für die Berechnung der Steuer und abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die Geschäftsbücher sowie Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnungen sind während zehn Jahren aufzubewahren (Art. 58 Abs. 2 aMWSTG).

2.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat gestützt auf Art. 58 Abs. 1 aMWSTG bereits in der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (Rz. 878 ff.) nähere Bestimmungen allgemeiner Natur zur Buchführung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher und Belege erlassen. Danach sind die Geschäftsbücher so zu führen, dass sich daraus die ausgeführten Lieferungen und Dienstleistungen und die darauf entfallende Mehrwertsteuer sowie der gesamte Aufwand und die abziehbaren Vorsteuern lückenlos und detailliert ergeben (Wegleitung 2001 Rz. 882). Sämtliche Einnahmen und Ausgaben sind mit den erforderlichen Texten in chronologischer Reihenfolge in Kassa-, Postcheck- oder Bankbüchern (oder in die entsprechenden Konti) einzutragen. Diese Eintragungen müssen fortlaufend addiert und saldiert werden und die Saldi regelmässig auf ihre Übereinstimmung mit dem ebenfalls zu kontrollierenden Bargeldbestand geprüft werden (Wegleitung 2001 Rz. 884). Die einzelnen Geschäftsvorfälle (hier die Taxifahrten) müssen demnach anhand von Belegen von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung und umgekehrt leicht und zuverlässig verfolgt werden können (Wegleitung 2001 Rz. 890).

2.3 Nur wenn der Steuerpflichtige seiner Aufzeichungs- und Aufbewahrungspflicht nicht nachgekommen ist oder sich aus seinen Geschäftsbüchern und Unterlagen die für die Bestimmung der Steuer massgebenden Einzelheiten nicht ergeben oder wenn die Buchhaltung aus anderen (formellen) Gründen keine Gewähr für die Richtigkeit bietet, ist die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Schätzung der steuerbaren Umsätze sowie der Steuer und der Vorsteuern befugt und verpflichtet (sog. Ermessenseinschätzung). Dabei hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnisse der wirklichen Situation möglichst nahe kommen. Das Bundesgericht prüft derartige Schätzungen nur mit Zurückhaltung auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin, wobei es dem Steuerpflichtigen obliegt, die Unrichtigkeit der Schätzung zu beweisen (zum Ganzen, Urteil 2A.109/2005 vom 29. August 1991 E. 3a, in: ASA 61 S. 815, RDAF 1993 S. 397, für die Warenumsatzsteuer; s. auch Urteile 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, in: RDAF 2007 II 318; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.3 f., in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]).

3.
Das Bundesgericht hatte sich schon verschiedentlich mit der Mehrwertsteuerpflicht von Taxifahrern namentlich im Raum Lausanne sowie in der Stadt und Region Basel zu befassen (Urteile 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3 und 4.1, in: ASA 76 S. 779; 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1 f., in: RDAF 2007 II 318, StR 61/2006 S. 556 [Zusammenfassung]; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2, in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]; s. ferner 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2; 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3; 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3, in: StR 62/2007 S. 591 [Zusammenfassung]; 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2, in: StR 61/2006 S. 558 [Zusammenfassung]). Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen sowie die gesetzlichen Bestimmungen, nach denen die Eidgenössische Steuerverwaltung berechtigt ist, sowohl den für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht massgebenden Jahresumsatz (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG) wie auch die für die Berechnung der Steuer massgebenden Umsätze ermessensweise zu bestimmen, zutreffend dargelegt. Es kann auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid und die vorerwähnten Urteile verwiesen werden.

4.
Vorliegend forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung den Beschwerdeführer mit Schreiben vom 19. September 2007 auf, zur Überprüfung einer allfälligen Mehrwertsteuerpflicht Kopien der Bilanzen- und Erfolgsrechnungen sowie der Aufwands- und Ertragskonti einzureichen. Zu diesem Schritt war die Eidgenössische Steuerverwaltung zur Abklärung der Steuerpflicht und der steuerbaren Umsätze nach dem Gesagten zweifellos befugt. In weiteren Schreiben vom 1. November 2007 und 18. Dezember 2007 verlangte die Eidgenössische Steuerverwaltung zusätzliche Unterlagen ein. In der Folge reichte der Beschwerdeführer die Kontrollkarten und die Scheiben zum Fahrtenschreiber der Jahre 2005 und 2006 sowie Servicerechnungen seines Fahrzeugs ein. Im Einspracheverfahren verlangte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Einreichung der gesamten Buchhaltung und namentlich der Kassabücher (sowie Tagesrapporte und Monatszusammenstellungen) über die Einnahmen der Jahre 2001 bis 2006. Da es sich bei den Taxigewerben naturgemäss um bargeldintensive Betriebe handelt, kommt dem Kassabuch, das täglich nachgeführt werden muss, besondere Bedeutung zu. Gemäss den Ausführungen im Einspracheentscheid (S. 11) konnte aber der Beschwerdeführer weder Kassabücher noch
Tagesrapporte vorlegen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sah sich damit ausserstande, die einzelnen Geschäftsvorfälle (Taxifahrten) - auch nur stichprobenweise - vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerberechnung nachzuvollziehen. Bei dieser Sachlage ist nicht zu beanstanden, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die massgebenden Umsätze aufgrund der vorhandenen Belege nach Ermessen hilfsweise unter Zugrundelegung von Erfahrungszahlen ermittelt hat. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers setzt eine Ermessensveranlagung auch nicht voraus, dass der Steuerpflichtige in gravierender Weise gegen formelle Buchhaltungsvorschriften verstossen hat. Grund für die Ermessensveranlagung bildet allein der Umstand, dass trotz durchge-führter Untersuchung durch die Verwaltung - es gilt die Untersuchungsmaxime - der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist. Massgebend ist für die Steuerverwaltung der Stand der Untersuchung im Einspracheverfahren, weshalb die Verwaltung - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - auch noch im
Einspracheverfahren Untersuchungshandlungen vornehmen und Abklärungen treffen durfte.

5.
Was der Beschwerdeführer gegen die Umsatzkalkulation vorbringt, ist nicht geeignet, die Ermessensveranlagung und den Entscheid der Vorinstanz in Frage zu stellen: Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat für die Berechnung auf die vom Fahrtenschreiber gesammelten Daten abgestellt. Daraus konnten die jährlich gefahrenen Kilometer ermittelt werden, von denen die privat verwendeten Kilometer abgezogen werden mussten. Die verbliebene Kilometerzahl wurde mit einem Erfahrungswert, im Falle des Beschwerdeführers Fr. 2.10 für den Zeitraum bis 2003 und Fr. 2.15 für den Zeitraum danach, multipliziert, was den jeweiligen Umsatz ergab (Einspracheentscheid S. 12 Ziff. 3.3). Da sich der Beschwerdeführer darüber beklagt hatte, dass der Kilometeransatz für ihn nicht nachvollziehbar sei, hat die Vorinstanz im angefochtenen Urteil (E. 3.4.3.1 ff. und 3.5) nochmals dargelegt, wie die Kilometeransätze ermittelt wurden und welche Besonderheiten im Fall des Beschwerdeführers zu beachten waren. Dennoch bezeichnet der Beschwerdeführer erneut den Kilometeransatz als nicht nachvollziehbar und unangemessen hoch, ohne dies jedoch im Einzelnen zu belegen. Zum Einwand des Beschwerdeführers, wonach er über keinen fixen Standplatz verfüge, überdurchschnittlich
viel Leerfahrten zu verzeichnen habe und keine Zuschlagstarife und Bestellungszuschläge berechne, hat bereits die Vorinstanz Stellung genommen und darauf hingewiesen, dass diese Vorbringen weder substantiiert noch durch entsprechende Unterlagen belegt seien (angefochtenes Urteil E. 3.4.4).

6.
Was die Privatfahrten anbelangt, wurde der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren aufgefordert, die privat gefahrenen Kilometer substantiiert mit Angabe des Datums und des Grundes anzugeben unter Vorlage der Belege (Tankbelege, Kreditkartenrechnungen, Bestätigung von Verwandten etc.). Die Vorinstanz hat ausführlich begründet, weshalb die pauschal angerechneten 100 Kilometer pro Woche angemessen seien und der Beschwerdeführer den Nachweis einer höheren Zahl von Privatfahrten nicht erbracht habe. Sie hat auch zu den eingereichten Bestätigungen Stellung genommen und ausgeführt, dass diese nicht den Beweis für einen höheren Privatanteil zu erbringen vermögen, zumal der Beschwerdeführer noch über ein zweites Auto verfüge. Auch diesbezüglich gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, die Ermessensveranlagung als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen.

7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Dieser hat zwar ein Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege gestellt, seine Bedürftigkeit aber nicht nachgewiesen und in der Folge den Gerichtskostenvorschuss gemäss Vorschussverfügung geleistet. Das Gesuch ist damit gegenstandslos.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Dezember 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.