2C_811/2016 - 2016-10-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerjahre 2009 und 2010 (Ausstand) Direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2009 und 2010 (Ausstand)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_811/2016 / 2C_812/2016

Urteil vom 6. Oktober 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________ geb. C.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
D.________, vertreten durch
das Kantonale Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C_811/2016
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerjahre 2009 und 2010 (Ausstand),

2C_812/2016
direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2009 und 2010 (Ausstand),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 22. Juni 2016.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________, heute wohnhaft in U.________/AR verzeichneten in den hier interessierenden Jahren 2009 und 2010 steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich. Am 22. Mai 2013 veranlagte das dortige Kantonale Steueramt (nachfolgend: KStA/ZH) sie für die Steuerjahre 2009 und 2010. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 21. Juni 2013 Einsprache, mit welcher sie ein Ausstandsgesuch gegen die zuständige Steuerkommissärin, D.________, verbanden und um Gewährung des rechtlichen Gehörs ersuchten. Mit Verfügung vom 3. Juli 2013 wies das KStA/ZH das Ausstandsbegehren ab. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.

1.2. Am 26. Juli 2013, als die Verfügung vom 3. Juli 2013 noch nicht rechtskräftig war, kam es im Rahmen des Einspracheverfahrens (Steuerjahre 2009 und 2010) zu einer Besprechung, die den Zweck hatte, den Steuerpflichtigen das schriftlich begehrte rechtliche Gehör zu gewähren. Anwesend waren einerseits die Ehefrau und deren Tochter, E.________, anderseits die Steuerkommissärin und später ein weiterer Steuerkommissär. Mit Bezug auf diese Unterredung stellten die Steuerpflichtigen am 30. Juli 2013 erneut ein Ausstandsgesuch gegen die Steuerkommissärin. Sie rügten im Wesentlichen, die vom noch nicht rechtskräftig entschiedenen Ausstandsgesuch betroffene Steuerkommissärin hätte der Sitzung fernzubleiben gehabt. Mit Verfügung vom 19. Mai 2015 wies das KStA/ZH das Begehren ab. Der Rekurs an die Finanzdirektion des Kantons Zürich (Entscheid vom 25. Januar 2016) und schliesslich an die 2. Abteilung des Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (einzelrichterlicher Entscheid SB.2016.00028 vom 22. Juni 2016) blieben ebenso erfolglos.

1.3. Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 12. September 2016 (Poststempel) erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid SB.2016.00028 sei aufzuheben und das Ausstandsbegehren vom 30. Juli 2013 sei gutzuheissen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

2.

2.1. Das Bundesgericht hat praxisgemäss zu jeder Steuerart ein Dossier eröffnet. Die Beschwerden betreffen denselben Sachverhalt und werfen dieselben Rechtsfragen auf, die im eidgenössischen und im (insoweit nicht harmonisierten) kantonalen Steuerrecht übereinstimmend geregelt sind. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu entscheiden (Art. 71 BGG i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]).

2.2.

2.2.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den selbständig eröffneten Zwischenentscheid über ein Ausstandsbegehren. Ein solcher ist mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten selbständig anfechtbar (Art. 92 Abs. 1 BGG; BGE 138 V 271 E. 2.1.1 S. 277). Die weiteren Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 100 Abs. 1 BGG i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2.2. Das Bundesgericht wendet das (Bundes-) Recht (Art. 95 lit. a BGG) von Amtes wegen an (Art. 189 Abs. 1 lit. a BV; Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157). Darunter fällt namentlich auch das Recht der direkten Bundessteuer. Das Bundesgericht untersucht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.).

2.2.3. Beruht der angefochtene Entscheid auf kantonalem oder kommunalem Recht, sind die Rügegründe erheblich eingeschränkt. Abgesehen von hier nicht interessierenden Ausnahmen (Art. 95 lit. c und d BGG) kann das Bundesgericht die Handhabung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche prüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 141 I 172 E. 4.3 S. 176). Dabei steht die Prüfung dessen im Vordergrund, ob ein Verstoss gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV; BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324) besteht (BGE 141 I 70 E. 2.2 S. 72).

2.2.4. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).

2.2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

3. Direkte Bundessteuer

3.1. Der Anspruch auf eine unabhängige und unbefangene Behörde ergibt sich bei Gerichtsbehörden aus Art. 30 Abs. 1 , bei Verwaltungsbehörden aus Art. 29 Abs. 1 BV (BGE 140 I 326 E. 5.1 und 5.2 S. 328 ff.). Im Kern geht es darum, dass Gerichtsmitglieder und Verwaltungsangehörige bei der Erhebung und Würdigung des Sachverhalts sowie der Auslegung und Anwendung des Rechts ohne vorgefasste Meinung tätig werden sollen (vgl. BGE 140 I 326 E. 5.2 S. 329). Das eidgenössische Steuerrecht kennt eigenständige Regeln zur Vorbefassung, so namentlich Art. 109 DBG (SR 642.11), der Art. 29 Abs. 1 BV verdeutlicht. Diese Konkretisierung ist für das Bundesgericht massgebend (Art. 190 BV). In den Ausstand zu treten hat danach, wer beim Vollzug des DBG in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat (Art. 109 Abs. 1 Ingress) und zudem namentlich an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a) oder aber "aus anderen Gründen in der Sache befangen sein könnte" (lit. d).

3.2.

3.2.1. Wie dem angefochtenen Entscheid zu entnehmen ist, gingen die Beanstandungen der Steuerpflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren dahin, die Steuerkommissärin hätte der Besprechung vom 26. Juli 2013 fernbleiben müssen, da ein Ablehnungsgesuch gegen sie vorgelegen habe. Dies sei in der Sitzung vom 26. Juli 2016 gerügt worden, freilich ohne Erfolg. Die Steuerkommissärin habe die Steuerpflichtige "ausgelacht", erst gegen Ende einen Kollegen beigezogen, sie habe kein Protokoll angefertigt bzw. das Erstellen eines gemeinsam zu unterzeichnenden Protokolls verweigert, sie habe ihre laufend erstellten handschriftlichen Notizen zurückbehalten und offengelassen, wie die Ermittlung des Einkommens zustande gekommen sei.

3.2.2. Die Vorinstanz schied zunächst die verfahrensbezogenen Rügen von der eigentlichen Begründung des Ausstandsgesuchs und hielt sodann fest, bis auf die eidesstattliche Erklärung ergäben sich aus den Akten "keine Hinweise auf einen krass unangemessenen oder drohenden Ton der Steuerkommissärin". Entgegen der vorgebrachten Rüge sei die Steuerkommissärin ihrer Aktenführungspflicht durchaus nachgekommen, habe sie doch eine Aktennotiz zur Besprechung vom 26. Juli 2013 vorlegen können. Selbst wenn es tatsächlich zu einem "Auslachen" gekommen wäre, lägen, so die Vorinstanz, keine Umstände vor, die einen Ausstand zu begründen vermöchten. Eine Geringschätzung oder Abneigung der Steuerkommissärin gegenüber den Steuerpflichtigen sei jedenfalls nicht ersichtlich.

3.2.3. Mit Bezug auf die vorinstanzlichen Feststellungen, die für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.2.5) rügen die Steuerpflichtigen hauptsächlich, ihre bisherigen "Vorträge", womit sie wohl die eingereichten Unterlagen meinen, und die "eidesstattliche Erklärung der Zeugin E.________" seien unberücksichtigt geblieben, ebenso wie die angebotene Einvernahme der Zeugin E.________ unterblieben sei. Ferner habe die Steuerkommissärin die ergänzenden Unterlagen "ohne Rückbehalte" (wohl: ohne Kopien anzufertigen) retourniert. Die Vorbringen sind als willkürliche Erhebung und Würdigung des Sachverhalts (zum Willkürbegriff BGE 141 I 172 E. 4.3.1 S. 177) bzw. als Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) entgegenzunehmen. So oder anders herrscht vor Bundesgericht eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.2.4 und 2.2.5).

3.2.4. Die Vorbringen der Steuerpflichtigen erschöpfen sich in appellatorischer Kritik und lassen eine gezielte Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid unter verfassungsrechtlichen Aspekten vermissen. Auf die Sachverhaltsrügen ist daher nicht einzugehen. Es ist an dieser Stelle immerhin auf folgendes hinzuweisen: Willkürfrei hat die Vorinstanz zunächst jene Rügen von der Beurteilung ausgenommen, die sachgemäss im ordentlichen Rechtsmittelverfahren vorzubringen sind. Sodann setzte sie sich kurz, aber durchaus hinreichend mit der eidesstattlichen Erklärung auseinander. Wie der Beschwerde vom 12. September 2016 zu entnehmen ist, handelt es sich bei der angerufenen Zeugin und Urheberin der eidesstattlichen Erklärung um die Tochter der Ehefrau. Dies ist zwar insofern verständlich, als die Steuerpflichtige (nur) von ihrer Tochter begleitet wurde, eine gewisse Zurückhaltung in der Würdigung ist aber aufgrund des nahen Verwandtschaftsverhältnisses dennoch angezeigt. Hinzu kommt, dass die eidesstattliche Erklärung vom 16. Juni 2015 datiert, wie ebenfalls aus der Beschwerde hervorgeht. Sie entstand mithin beinahe zwei Jahre nach der streitbetroffenen Sitzung vom 26. Juli 2013, was die Glaubwürdigkeit und den mutmasslichen
Wahrheitsgehalt nicht erhöht. Dies muss im Übrigen auch den Steuerpflichtigen bewusst sein, bringen sie doch ihrerseits vor, die Aktennotiz der Steuerkommissärin sei erst im Jahr 2015 angefertigt worden. Die vorinstanzlichen Feststellungen erweisen sich, soweit eine hinreichende Rüge vorliegt, daher als haltbar, weshalb sie für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.2.5. Mangels eines spezifischen Ausstandsgrundes im Sinne von Art. 109 Abs. 1 lit. a -c DBG können die Steuerpflichtigen vor Bundesgericht lediglich dartun, die Steuerkommissärin könnte "aus anderen Gründen befangen sein", wie Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG dies formuliert. Ausgehend vom verbindlichen Sachverhalt (vorne E. 3.2.4) prüft das Bundesgericht dies mit freier Kognition. Mit der Vorinstanz lässt sich dem Sachverhalt indes nichts entnehmen, was auf ein voreingenommenes Verhalten oder eine Vorbefassung der Steuerkommissärin im rechtlichen Sinne hindeutet. Den Beweiswert der eidesstattlichen Erklärung durfte die Vorinstanz, wie ausgeführt, offenlassen. Die Erklärung alleine führt jedenfalls nicht zum Schluss, es lägen "andere Gründe" im Sinne von Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG vor. Sodann ist es nicht Sache des Bundesgerichts, darüber zu befinden bzw. zu mutmassen, ob es nicht angezeigt gewesen wäre, nach schwierigen Veranlagungen in den Vorjahren - scheinbar Steuerjahre 2007 und 2008 - das Dossier in andere Hände zu legen. Dies ist eine verwaltungsinterne Angelegenheit, die das Bundesgericht nur zu beschäftigen hat, soweit Art. 109 DBG tangiert ist.

3.2.6. Die Vorinstanz hat bundesrechtskonform erkannt, dass von einem Verstoss gegen Art. 109 DBG keine Rede sein kann. Wie im Bereich von Art. 29 Abs. 1 bzw. Art. 30 Abs. 1 BV ist ein untolerierbarer Verstoss auch steuerrechtlich nur, aber immerhin anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung Sachumstände vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen vermögen. Auf das subjektive Empfinden der Parteien kommt nichts an (BGE 141 IV 178 E. 3.2.1 S. 179; Urteil 2C_590/2016 vom 23. August 2016 E. 2.2). Die Vorinstanz schliesst nicht aus, dass die Steuerkommissärin die Ehefrau "ausgelacht" haben könnte. Ein derartiges Verhalten wäre tatsächlich höchst unpassend und könnte kaum als "scherzend" qualifiziert werden. Wenn das Einvernehmen auf diese Weise auch stark leiden könnte, bleibt letztlich entscheidend, ob die Steuerkommissärin im Sinne der Norm "befangen" ist. Da das möglicherweise deplatzierte Verhalten aber nicht erstellt ist und die übrigen Umstände keinen Schluss auf Voreingenommenheit zulassen, fehlt es an objektiven Gründen für eine Vorbefassung. Bundesrechtskonform hat die Vorinstanz daher das Ausstandsgesuch abweisen dürfen. Entsprechend erweist sich die Beschwerde als
unbegründet, weshalb sie, soweit das eidgenössische Steuerrecht betreffend, abzuweisen ist.

4. Staats- und Gemeindesteuer
Das Harmonisierungsrecht kennt keine Art. 109 DBG entsprechende Bestimmung, weshalb die Kantone insoweit frei sind (MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], StHG, Kommentar, 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Art. 46 StHG). Sie haben sich dabei aber an Art. 29 Abs. 1 BV zu halten. Soweit hier interessierend, findet sich in § 119 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) eine mit Art. 109 DBG wörtlich übereinstimmende Norm. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich um (nicht harmonisiertes) kantonales Recht handelt. Anders als im bundessteuerlichen Bereich (vorne E. 2.2.2) reicht eine bloss appellatorische Kritik kantonalrechtlich nicht aus, vielmehr besteht eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.2.3). Die Steuerpflichtigen hätten vorzubringen gehabt, dass Auslegung und Anwendung von § 119 StG/ZH verfassungswidrig, insbesondere willkürlich oder rechtsungleich, erfolgt seien. Dieser Obliegenheit sind die Steuerpflichtigen nicht nachgekommen. Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten.

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_811/2016 und 2C_812/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_812/2016 (direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2009 und 2010) wird abgewiesen.

3.
Auf die Beschwerde im Verfahren 2C_811/2016 (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerjahre 2009 und 2010) wird nicht eingetreten.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Oktober 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 189 Compétences du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
¹	Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	du droit intercantonal;
^d	des droits constitutionnels cantonaux;
^e	de l'autonomie des communes et des autres garanties accordées par les cantons aux corporations de droit public;
^f	des dispositions fédérales et cantonales sur les droits politiques.
^1bis	...134
²	Il connaît des différends entre la Confédération et les cantons ou entre les cantons.
³	La loi peut conférer d'autres compétences au Tribunal fédéral.
⁴	Les actes de l'Assemblée fédérale et du Conseil fédéral ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral. Les exceptions sont déterminées par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.