2C_256/2010 - 2010-09-06 - Finances publiques et droit fiscal - Einkommens-und Vermögenssteuer (Steuerveranlagung 2002; Aufrechnung von Eigenmietwert für ein Wohnrecht)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_256/2010

Urteil vom 6. September 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Steuerkommission Schwyz.

Gegenstand
Einkommens-und Vermögenssteuer
(Steuerveranlagung 2002; Aufrechnung
von Eigenmietwert für ein Wohnrecht),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II,
vom 23. Februar 2010.

Sachverhalt:

A.
A. und B.X.________ veräusserten am 27. Dezember 2001 eine 3 1/2- und eine 4 1/2-Zimmer-Eigentumswohnung sowie zwei Doppelautoeinstellplätze in Nuolen (SZ) zum Preis von insgesamt Fr. 1'300'000.--. Der Kaufpreis wurde durch Übernahme der Hypothekarschulden von Fr. 700'000.-- bei der Schwyzer Kantonalbank sowie durch die Einräumung eines Wohnrechtes an den beiden veräusserten Stockwerkeinheiten und eines Nutzungsrechtes an den Doppelautoeinstellplätzen im Anrechnungswert von Fr. 600'000.-- zu Gunsten von A. und B.X.________ getilgt.

Am 18. November 2003 wurden A. und B.X.________ von der Kantonalen Steuerverwaltung Schwyz für die Kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2002 definitiv eingeschätzt. Gegenüber der Selbstdeklaration wurde u.a. eine Aufrechnung für Wohnrecht/Nutzniessung im Betrag von Fr. 24'968.-- vorgenommen.

Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies die kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz bezüglich der genannten Aufrechnung mit Entscheid vom 8. Juni 2009 ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. § 22 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG/SZ) sei der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigenverbrauch zur Verfügung stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Die Unentgeltlichkeit des Nutzungsrechtes beziehe sich auf die Zeitdauer der Nutzung, nicht aber auf den Zeitpunkt der Einräumung des Nutzungsrechts. Auch wenn der Nutzungsberechtigte für die Einräumung des Nutzungsrechtes eine einmalige Entschädigung geleistet habe, er aber während der Nutzungsdauer kein periodisches Entgelt mehr leiste, liege ein unentgeltliches Nutzungsrecht im steuerrechtlichen Sinne vor.

B.
A.X.________ beschwerte sich gegen den Einspracheentscheid beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Er brachte im Wesentlichen vor, das Wohnrecht sei von ihm und seiner Ehefrau nicht erworben worden, sondern es diene der Sicherung des Mietobjektes während der Dauer der vorausbezahlten Miete. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, hiess mit Entscheid vom 23. Februar 2010 die Beschwerde insoweit gut, als es die Gebäudeversicherungskosten (gegen Feuer- und Elementarschäden) zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuliess und die Sache an die Vorinstanz zur Ermittlung der Versicherungskosten und zur anschliessenden Neufestlegung des steuerbaren Einkommens zurückwies. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Mit Eingabe vom 25. März 2010 beantragt A.X.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Steuerkommission und des Verwaltungsgerichts in Bezug auf die Zurechnung eines Eigenmietwertes zurückzuweisen (recte: aufzuheben) und das Nutzungsrecht als Sicherstellung für die vorausbezahlte Miete bis zum 30. Juni 2012 anzuerkennen (Antrag a). Eventualiter stellt er den Antrag für das Jahr 2002 und folgende die abzugsfähigen Unterhaltskosten geltend machen zu können (Antrag b). Ebenfalls eventualiter beantragt er, dass er das Nutzungsrecht rückwirkend auf die Jahre 2003 und folgende in einen befristeten Mietvertrag umwandeln könne (Antrag c).

Das Verwaltungsgericht Schwyz hat auf Vernehmlassung verzichtet. Die kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Anträge a) und b) und auf Nichteintreten auf Antrag c).

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit der bei ihm erhobenen Rechtsmittel von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 II 94 E. 1 S. 96; 135 III 1 E. 1.1 S. 3, je mit Hinweisen).

Die Beschwerdeführer haben in ihrer Eingabe das Rechtsmittel nicht bezeichnet, jedoch ausgeführt, sie erheben "ebenfalls Verfassungsklage". Gegen den angefochtenen Entscheid steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), beide in der Fassung gemäss Anhang Ziff. 57 bzw. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32), die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offen. Damit ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ausgeschlossen (Art. 113 BGG). Da die Eingabe sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen (vgl. Art. 89 Abs. 1 , Art. 100 BGG) der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erfüllt, ist sie als solche entgegenzunehmen, und es ist grundsätzlich darauf einzutreten (unter Vorbehalt von E. 1.3 hiernach).

1.2 Gemäss Art. 113 Abs. 1 DBG bzw. Art. 40 Abs. 1 StHG üben Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die nach diesen Gesetzen dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus. Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt (jeweils Abs. 3). Vorliegend hat A.X.________ jeweils die Rechtsmittel eingereicht. Aufgrund der sich aus Art. 113 DBG bzw. Art. 40 StHG ergebenden - widerlegbaren - Vertretungsvermutung (siehe dazu MARTIN ZWEIFEL, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, N 13 ff. zu Art. 113 DBG) gilt die Beschwerde als für ihn und seine Ehefrau erhoben.

1.3 Die Beschwerde ist gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nur zulässig gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen. Soweit sich die Beschwerde auch gegen den Entscheid der Steuerkommission richtet, ist darauf nicht einzutreten. Dieser ist durch das angefochtene Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).

Streitgegenstand im System der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, welches - im Rahmen des durch die Verfügung bestimmten Anfechtungsgegenstandes - den auf Grund der Beschwerdebegehren effektiv angefochtenen Verfügungsgegenstand bildet (BGE 110 V 48 E. 3c S. 51 f.; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 612; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 43 und 45). Vorliegend hat die Kantonale Steuerverwaltung die Einschätzung für die Steuerperiode 2002 vorgenommen, welche in der Folge von den Beschwerdeführern angefochten wurde. Nur diese kann daher Streitgegenstand bilden. Soweit die Beschwerdeführer Anträge betreffend die Steuerperiode 2003 und nachfolgende stellen, kann auf die Beschwerde daher ebenfalls nicht eingetreten werden.

1.4 Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide). Das Verwaltungsgericht weist die Sache zur Ermittlung der Versicherungskosten und zur anschliessenden Neufestlegung des steuerbaren Einkommens an die Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer zurück (sog. Rückweisungsentscheid). Es urteilt in seinem angefochtenen Urteil zwar für die Vorinstanzen abschliessend über einige materiellrechtliche Teilfragen, jedoch nicht über einzelne Rechtsbegehren. Demnach schliesst sein Urteil das Verfahren weder insgesamt noch über einzelne Rechtsbegehren ab, weshalb es keinen End- oder Teilentscheid im Sinne von Art. 90 und 91 BGG darstellt, sondern einen Zwischenentscheid (vgl. BGE 133 V 477 E. 4.2 und 4.3 S. 481 f.). Auch wenn Rückweisungsentscheide das Verfahren nicht abschliessen, werden sie dennoch wie Endentscheide behandelt, falls der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; Urteil 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3, in: StE
2009 B 96.21 Nr. 14). Eine solche Konstellation liegt bei einem Rückweisungsentscheid, mit dem - wie hier - bloss noch ein Abzug rechnerisch ermittelt werden muss, vor.

1.5 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Immerhin prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254 mit Hinweisen).

Nach Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift Begehren und Begründung zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich ein Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.).

2.
2.1 Zu den steuerbaren Erträgen aus unbeweglichem Vermögen gehört gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG der Mietwert von Liegenschaften und Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen.

2.2 Die Beschwerdeführer bestreiten, dass ihnen die vorliegend zur Diskussion stehenden Liegenschaften aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Dabei ist weder das Nutzungsrecht umstritten, noch dessen Berechnung, sondern ausschliesslich die Frage, ob das fragliche Nutzungsrecht in Form eines Wohnrechtes als unentgeltlich zu qualifizieren ist.
2.2.1 Die beim Bundesgericht eingereichte Beschwerdebegründung unterscheidet sich nur in wenigen untergeordneten Punkten von derjenigen, welche die Beschwerdeführer vor Verwaltungsgericht eingereicht hatten. Im Wesentlichen deckt sie sich wortwörtlich mit jener, setzt sich kaum mit den Erwägungen des Verwaltungsgerichts auseinander und legt nicht - auch nicht in gedrängter Form - dar, inwiefern diese Bundesrecht verletzen. Es fragt sich deshalb, ob die Beschwerde - auch unter Berücksichtigung, dass es sich um eine Laieneingabe handelt - den Mindestanforderungen von Art. 42 Abs. 2 BGG (vgl. E. 1.5) zu genügen vermag. Die Frage muss jedoch nicht abschliessend geklärt werden, da die Beschwerde ohnehin abzuweisen ist, wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.
2.2.2 Die Beschwerdeführer begründen ihre Auffassung sinngemäss damit, sie hätten Fr. 600'000.-- als Mietvorauszahlungen geleistet, indem sie bei der Tilgung des Kaufpreises für die Übertragung der fraglichen Liegenschaften diesen Betrag zufolge Begründung der fraglichen Wohn- und Nutzungsrechte anrechnen liessen. Sie gehen damit von der Überlegung aus, sie hätten in einem ersten Schritt die unbelasteten Grundstücke übertragen und darauf, in einem zweiten Schritt, die Wohn- und Nutzungsrechte darauf erworben.

Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach damit befasst, welche steuerlichen Konsequenzen verbunden sind mit einer Grundstückübertragung unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts auf dem übertragenen Grundstück zu Gunsten des Veräusserers. Es hat dabei in konstanter Rechtsprechung festgestellt, bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts - sogenannte Vorbehaltsnutzung - ändere die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollwert die Hand, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut einräumen würde; die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen ("deductio servitutis"; Urteil 2A.139/1999 vom 9. Juni 2000 E. 3c/bb mit Hinweisen, publ. in: NStP 54/2000 S. 69; vgl. auch Urteile 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 2.6, publ. in ASA 76 S. 204; 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c, publ. in StR 57/2002 S. 322, sowie 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 E. 3c/bb, publ. in ASA 70 S. 581; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 82 ff. zu Art. 21 DBG;
vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 30 zu Art. 21). Zwar erfolgte diese Rechtsprechung jeweils aufgrund einer schenkungsweisen Grundstückübertragung bzw. einer Grundstückübertragung im Rahmen einer gemischten Schenkung. Die ihr zugrunde liegenden Überlegungen gelten jedoch allgemein, das heisst auch in Bezug auf - voll - entgeltliche Eigentumsübertragungen. Abgesehen davon dürfte es sich im vorliegenden Fall ebenfalls um eine gemischte Schenkung handeln, besteht doch einerseits die Leistung der Erwerberin - bei Ausklammerung der Wohn- und Nutzungsrechte - lediglich in der Übernahme der Hypothekarschulden und lautet die Grundstückgewinnsteuerveranlagung auf Fr. 0.--. Zwar wird in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung - im Ergebnis abweichend vom vorstehend Ausgeführten - festgehalten, der Veräusserungserlös betrage Fr. 1'300'000.--. Nachdem jedoch vorliegend nicht diese letztgenannte Veranlagung zur Diskussion steht und diese ohnehin auf Fr. 0.-- lautet, erübrigt es sich, näher darauf einzugehen.

Es ergibt sich damit, dass die Vorinstanz im Ergebnis das den Beschwerdeführern zur Verfügung stehende Wohn- und Nutzungsrecht, bei dem es sich unbestrittenermassen um eine Vorbehaltsnutzung handelt, zu Recht als unentgeltlich qualifiziert und dementsprechend richtigerweise eine Aufrechnung des Mietwertes vorgenommen hat.

2.3 Nach Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.

Die Vorinstanz hat die bei ihr erhobene Beschwerde insoweit gutgeheissen, als sie die Gebäudeversicherungskosten (gegen Feuer- und Elementarschäden) zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuliess. Die Beschwerdeführer beantragen zwar, dass sie für das Jahr 2002 und folgende die abzugsfähigen Unterhaltskosten geltend machen könnten. Sie begründen diesen Antrag jedoch mit keinem Wort, weshalb darauf nicht eingetreten werden kann (vgl. E. 1.5).

3.
Zu den steuerbaren Erträgen aus unbeweglichem Vermögen gehört gemäss § 22 Abs. 1 lit. b StG/SZ der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die den Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder unentgeltlicher Nutzungsrechte für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Bei Liegenschaften des Privatvermögens sind sodann nach § 32 Abs. 2 lit. a StG/SZ die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abziehbar. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. Das kantonale Steuergesetz stimmt damit - soweit vorliegend relevant - mit dem Recht der direkten Bundessteuer überein und es kann auf das dort Ausgeführte verwiesen werden.

4.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die kantonalen Steuern als unbegründet. Sie ist deshalb abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die kantonalen Steuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Steuerkommission Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. September 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Moser

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.