2C_211/2019 - 2022-04-06 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta cantonale del Cantone Ticino 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 211/2019

Sentenza del 6 aprile 2022

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Aubry Girardin, Presidente,
Hänni, Beusch,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.________ SA,
patrocinata dall'avv. Carmelo Seminara,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona,

Amministrazione fiscale
del Cantone dei Grigioni,
Steinbruchstrasse 18, 7001 Coira.

Oggetto
Decisione di assoggettamento
(doppia imposizione intercantonale),

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 30 gennaio 2019 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2018.193).

Fatti:

A.
La A.________ SA è stata iscritta nel registro di commercio del Cantone Ticino nel luglio 1995. Fino al novembre 2015 la sua sede si trovava in via ttt, a U.________ (TI). Da quella data, la società è stata trasferita nel Cantone dei Grigioni, dove ha in seguito cambiato vari indirizzi (segnatamente a V.________, W.________ e X.________). Essa ha il seguente scopo sociale: "...".
B.________, domiciliata ad Y.________ (TI), è membro del consiglio di amministrazione della società, con diritto di firma individuale. C.________, pure domiciliata ad Y.________ (TI), è direttrice con diritto di firma individuale.

B.
Con decisione pregiudiziale del 22 dicembre 2017, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Cantone Ticino ha rivendicato l'assoggettamento illimitato della A.________ SA anche dopo il trasferimento nel Cantone dei Grigioni, siccome la sua amministrazione effettiva era rimasta nel Cantone Ticino.
La decisione del fisco ticinese è stata in seguito confermata, sia su reclamo (30 luglio 2018), sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (30 gennaio 2019).

C.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 27 febbraio 2019, la A.________ SA si è rivolta al Tribunale federale, domandando che la sentenza della Corte cantonale sia annullata e accertato che, dal 2015, la società è illimitatamente imponibile nel Cantone dei Grigioni.
La Camera di diritto tributario e il fisco ticinese hanno chiesto che il ricorso sia respinto. L'Amministrazione federale delle contribuzioni non ha formulato osservazioni, indicando che la procedura ex art. 108 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11], pendente davanti ad essa, sarebbe stata sospesa fino alla pronuncia da parte del Tribunale federale. Chiamato ad esprimersi, il fisco del Cantone dei Grigioni ha invece sostenuto che la società debba essere tassata illimitatamente nel Cantone dei Grigioni siccome, in seguito a un sopralluogo svolto il 24 ottobre 2018 presso la sede a X.________ (GR), avrebbe constatato la presenza di personale e infrastrutture adeguate per poter svolgere il lavoro di fiduciario.

Diritto:

1.

1.1. Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto le eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 e art. 90 LTF). Esso è stato presentato nei termini dalla destinataria del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento rispettivamente alla sua riforma (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è di conseguenza ammissibile quale ricorso ordinario in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (sentenze 2C 24/2021 del 6 ottobre 2021 consid. 1 e 2C 1039/2020 del 6 ottobre 2021 consid. 1.1).
Dato che dalla motivazione si comprende come miri a una riforma del giudizio impugnato e non solo al suo annullamento, ad un esame del gravame non osta in effetti nemmeno il fatto che la conclusione relativa al giudizio della Corte cantonale sia cassatoria (art. 107 cpv. 2 LTF; sentenza 2C 597/2018 del 29 novembre 2018 consid. 1.3). In una procedura di assoggettamento, all'entrata in materia non osta d'altra parte neppure la richiesta di "accertare" l'assoggettamento nei Grigioni (sentenza 2C 689/2018 del 20 giugno 2019 consid. 1.4.1).

1.2. Nell'ambito di ricorsi in materia di doppia imposizione, l'impugnazione della pronuncia di ultima istanza di uno dei Cantoni interessati può essere accompagnata da quella delle decisioni degli altri Cantoni che si prevalgono della sovranità fiscale (DTF 139 II 373 consid. 1.4; 133 I 308 consid. 2.4; sentenze 2C 1039/2020 del 6 ottobre 2021 consid. 1.2.1 e 2C 974/2019 del 17 dicembre 2020 consid. 1.5.1).
Ora, benché formuli conclusioni solo riguardo alla sentenza impugnata, l'insorgente acclude al proprio ricorso anche la decisione di tassazione emessa il 29 novembre 2016 dal Cantone dei Grigioni per il periodo fiscale 2015, e in relazione ad essa denuncia una doppia imposizione effettiva. Anche senza un'esplicita richiesta in tal senso, occorre pertanto considerare che - in via subordinata, per il caso in cui la richiesta di annullamento rispettivamente di riforma del giudizio impugnato in relazione al periodo fiscale 2015 dovesse essere respinta - la ricorrente voglia l'annullamento della decisione di tassazione grigionese (sentenze 2C 1039/2020 del 6 ottobre 2021 consid. 1.2.1; 2C 806/2019 dell'8 giugno 2020 consid. 1.3; MARTIN KOCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2aed. 2021, n. 136 segg. ad § 44).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate.
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche possono in effetti essere trattate unicamente se sono motivate con precisione, ciò che non è sempre il caso nella fattispecie (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2; 142 III 364 consid. 2.4). Nel contempo, nella misura in cui le censure formulate non sono rivolte contro il giudizio impugnato, bensì contro le decisioni del fisco, il ricorso sfugge a un esame anche per tale motivo (sentenza 2C 1037/2016 del 24 agosto 2017 consid. 2.3).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento che è stato svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene quando è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale è esaminato anche l'apprezzamento delle prove (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 136 III 552 consid. 4.2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione querelata, condizione il cui adempimento va dimostrato, chi ricorre non può neppure chiedere di considerare nuovi fatti e nuove prove (art. 99 cpv. 1 LTF).
Le regole appena indicate valgono di principio anche per i ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale. Un esame libero dei fatti si impone invece quando il secondo Cantone implicato contesta l'accertamento dei fatti in relazione a sue decisioni di tassazione già cresciute in giudicato, adducendo prove sulle quali chi ricorre non ha ancora potuto esprimersi, o facendo valere fatti relativi ad aspetti - quali la perenzione del diritto di tassare - che il contribuente non può sollevare (DTF 139 II 373 consid. 1.7; sentenze 2C 895/2019 del 30 novembre 2020 consid. 2.2 e 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid.1.5.2, non pubblicato in DTF 147 I 325). Ciò non è però il caso nella fattispecie poiché, nella sua risposta, il fisco del Cantone dei Grigioni né fa riferimento a sue tassazioni già cresciute in giudicato, né accompagna la stessa da offerte di prova specifiche.

3.
Giusta l'art. 127 cpv. 3 Cost. la doppia imposizione intercantonale è vietata. Una doppia imposizione contraria all'art. 127 cpv. 3 Cost. si realizza quando un contribuente è tassato da due o più Cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo lasso di tempo (doppia imposizione attuale; DTF 140 I 114 consid. 2.3.1), oppure quando un Cantone, violando le norme che regolano i casi di conflitto, eccede i limiti della propria sovranità fiscale (doppia imposizione virtuale; DTF 139 III 373 consid. 1.4; PETER LOCHER, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 3a ed. 2015, pag. 11 segg.). Come detto, il giudizio impugnato conferma la correttezza della rivendicazione dell'assoggettamento illimitato della ricorrente nel Cantone Ticino anche dopo il suo trasferimento nel Cantone dei Grigioni, nel novembre 2015. Siccome già sussiste una decisione - relativa al periodo fiscale 2015 - nella quale le autorità fiscali del Cantone dei Grigioni giungono ad altra conclusione, data è quindi una doppia imposizione attuale. Per i periodi fiscali successivi è data invece una doppia imposizione virtuale.

4.

4.1. In base al diritto cantonale armonizzato, una persona giuridica è assoggettata all'imposta in virtù della sua appartenenza personale quando ha sede o amministrazione effettiva nel Cantone (art. 60 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 640.100] rispettivamente art. 20 cpv. 1 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]).
L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è, di principio, illimitato; resta però aperta la possibilità di un'imposizione limitata in un altro Cantone, in virtù di un assoggettamento economico giusta l'art. 21 cpv. 1 LAID (sentenze 2C 401/2020 del 28 luglio 2021 consid. 3.3, destinato alla pubblicazione; DTF 146 II 111 consid. 4).

4.2. Nei considerandi in diritto dell'impugnata sentenza, cui si può rinviare a titolo integrativo (art. 109 cpv. 3 LTF), i principi che regolano la questione litigiosa sono stati esposti in modo corretto.

4.2.1. In questo contesto sia solo ricordato che, secondo la giurisprudenza in materia di doppia imposizione intercantonale (art. 127 cpv. 3 Cost.), il domicilio fiscale principale di una persona giuridica è di regola determinato dalla sede sociale, scelta liberamente, fissata negli statuti e iscritta a registro di commercio, ma che non ci si fonda tuttavia sulla sede formale quando ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate la direzione e l'amministrazione, rispettivamente quelle attività di gestione che di solito si concentrano alla sede statutaria.
In tal caso, che si verifica in particolare quando la sede non rispecchia i rapporti reali ed appare stabilita ad arte, determinante è infatti il luogo della sua direzione rispettivamente della sua amministrazione effettiva (DTF 146 II 111 consid. 2.3.6; sentenze 2C 24/2021 del 6 ottobre 2021 consid. 4.2; 2C 1039/2020 del 6 ottobre 2021 consid. 4.4; 2C 888/2019 del 5 gennaio 2021 consid. 4.1; 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.2, non pubblicato in DTF 147 I 325, e 2C 627/2017 del 1° febbraio 2019 consid. 2.3.6).

4.2.2. Il luogo dell'amministrazione effettiva si trova dove la persona giuridica ha il suo centro economico e di fatto rispettivamente dove vengono tenute le redini della società e la sua gestione viene realmente svolta, compiendo quegli atti che mirano al perseguimento dello scopo sociale. Se l'attività di direzione è esercitata in più luoghi, decisivo è quello nel quale essa è svolta in maniera preponderante.
L'amministrazione effettiva - nel senso sopra descritto - si distingue a sua volta: da una parte, dall'attività puramente amministrativa; d'altra parte, quando essi si limitano al controllo sulla direzione operativa e a prendere decisioni di principio, dall'attività che è svolta dagli organi supremi della società (sentenze 2C 888/2019 del 5 gennaio 2021 consid. 4.2; 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.1, non pubblicato in DTF 147 I 325; 2C 627/2017 del 1° febbraio 2019 consid. 2).

4.2.3. Sul piano probatorio, l'autorità di tassazione deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario vanno dimostrati dal contribuente (DTF 140 II 248 consid. 3.5). Di principio, quale aspetto che stabilisce il diritto di tassare, l'esistenza del domicilio fiscale va quindi sostanziata dall'autorità di tassazione.
Se, in base agli elementi a disposizione, e nonostante una sede che si trova altrove, l'amministrazione effettiva di una persona giuridica nel Cantone appare come assai probabile, la prova del contrario spetta però al contribuente (sentenze 2C 24/2021 del 6 ottobre 2021 consid. 4.3; 2C 888/2019 del 5 gennaio 2021 consid. 4.3; 2C 895/2019 del 30 novembre 2020 consid. 4.3 e 2C 522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.3, non pubblicato in DTF 147 I 325).

5.

5.1. Esposto il quadro legale di riferimento, la Corte cantonale ha confermato la correttezza della rivendicazione del fisco ticinese, che ritiene che l'insorgente debba essere assoggettata illimitatamente nel Cantone Ticino anche dopo il trasferimento nel Cantone dei Grigioni. Nel suo giudizio, ha infatti indicato:
(a) che dalla documentazione agli atti non risulta che la ricorrente avesse nel Cantone dei Grigioni infrastrutture idonee a perseguire lo scopo sociale ("wesentliche Büroinfrastrukturen"), né a V.________ (dove sarebbe stata dal novembre 2015 al maggio 2016), né a W.________ (dove sarebbe stata dal maggio 2016 al gennaio 2017), né a X.________ (dal gennaio 2017 in avanti);
(b) che anche le attestazioni prodotte in sede cantonale a conferma dello svolgimento dell'attività nel Cantone dei Grigioni non permettono di giungere a tale conclusione (dichiarazione di D.________, impiegato della E.________ SA; e-mail di F.________, impiegato presso l'Ufficio per l'industria, arti e mestieri e lavoro dei Grigioni; dichiarazioni di G.________, H.________, I.________ e J.________);
(c) che queste ultime quattro persone sono infatti legate a società con sede allo stesso indirizzo della ricorrente e che per avere un peso probatorio avrebbero almeno dovuto accompagnare le proprie dichiarazioni da una fatturazione per le prestazioni ottenute dalla stessa;
(d) che la dichiarazione rilasciata da D.________, impiegato della E.________ SA, risale al 23 agosto 2018 e non specifica da quanto tempo egli farebbe "regolarmente visita" a B.________ presso gli Uffici di X.________ (GR); inoltre, non precisa se le consulenze da lui fornite riguardano ditte ticinesi o grigionesi;
(e) che l'e-mail di F.________, impiegato presso l'Ufficio per l'industria, arti e mestieri e lavoro dei Grigioni, scritta il 24 agosto 2018, ovvero pochi giorni prima dell'inoltro del ricorso in sede cantonale, è generica e appare funzionale all'aspettativa dell'insorgente;
(f) che ben altra portata avrebbe avuto, ad esempio, la produzione di giustificativi di spedizione della corrispondenza da uffici postali del Cantone dei Grigioni o, ancora, di fatture indirizzate a clienti grigionesi, come anche di contratti conclusi in loco;
(g) che neppure le fotografie agli atti possono essere considerate probanti, poiché non si sa dove siano state scattate e, indipendentemente da ciò, non attestano lo svolgimento di nessuna attività specifica.

5.2. Nel contempo, i Giudici ticinesi hanno indicato come vi siano molteplici indizi che inducono a ritenere che la ricorrente ha mantenuto la propria amministrazione effettiva nel Cantone Ticino anche dopo il trasferimento di sede nel Cantone dei Grigioni, nel novembre 2015. In tale contesto, hanno infatti osservato:
(a) che la stessa ha continuato a pagare a proprio nome il canone di locazione per gli uffici di U.________ (TI) fino al mese di luglio 2016, quando le è subentrata nel contratto la K.________ SA;
(b) che anche le modalità con le quali la K.________ SA (società detenuta in parte dalla ricorrente e di cui era amministratrice B.________, membro del consiglio di amministrazione della ricorrente medesima) è subentrata nel contratto di locazione degli uffici di U.________ (TI) portano a condividere le perplessità esposte dal fisco;
(c) che, sul piano commerciale, le spiegazioni fornite dall'insorgente in merito alla ricerca di un subentrante, quindi al pagamento del canone oltre le scadenze contrattuali, appaiono infatti quantomeno insolite; inoltre, insolito è anche il fatto che nella contabilità della K.________ SA non vi sia traccia del pagamento del canone di locazione per gli uffici di U.________ (TI), a partire dal 1° agosto 2016;
(d) che a corroborare la tesi dell'amministrazione effettiva della ricorrente nel Cantone Ticino vi è poi una serie di altri elementi, ovvero: le dichiarazioni fiscali di due sue dipendenti che, per il 2016, indicano come luogo di lavoro U.________ (TI); il rapporto allestito il 5 ottobre 2017 dall'Ufficio controllo abitanti di U.________ (TI), che attesta il ruolo di riferimento di B.________ in seno alla K.________ SA; i controlli svolti dalla Polizia di L.________, che attestano la sua presenza a U.________ (TI) il 23 maggio 2016; la constatazione che il sito internet della ricorrente, attiva anche in ambito immobiliare, si riferiva a oggetti situati prevalentemente nel Cantone Ticino;
(e) che l'insorgente non è del resto riuscita nemmeno a comprovare che B.________, domiciliata ad Y.________ (TI) e membro del Consiglio di amministrazione oppure la figlia C.________ (ancora studentessa in Romandia), entrambe con diritto di firma individuale, abbiano svolto nel Cantone dei Grigioni una qualsivoglia attività tipicamente connessa con lo scopo statutario.

5.3. Infine, la Camera di diritto tributario ha anche aggiunto che fra le ragioni per cui l'insorgente ha costituito la sede formale nel Cantone dei Grigioni si può senz'altro annoverare la volontà di permettere a B.________ di poter continuare le proprie attività di fiduciario nel Cantone Ticino, pur non disponendo dell'autorizzazione richiesta dal diritto cantonale.

6.

6.1. In questa sede, l'insorgente si lamenta per ampi tratti dell'accertamento dei fatti e dell'apprezzamento (anche anticipato) delle prove, ponendo una questione che il Tribunale federale rivede nell'ottica del divieto d'arbitrio e che implica quindi un obbligo di motivazione accresciuto, in conformità a quanto prescritto dall'art. 106 cpv. 2 LTF (precedente consid. 2.2; sentenze 2C 91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 5.1 e 2C 549/2018 del 30 gennaio 2019 consid. 1.5).
Nel contempo, fa valere violazioni dell'art. 123 LIFD, dell'art. 20 LAID e del divieto di doppia imposizione che è sancito dall'art. 127 cpv. 3 Cost. e dalla giurisprudenza ad esso relativa.

6.2. Ora, siccome l'imposta federale diretta non è oggetto del contendere, perché riguardo ad essa è pendente una procedura davanti all'Amministrazione federale delle contribuzioni (precedente consid. C), il richiamo all'art. 123 LIFD, relativo agli obblighi procedurali delle autorità di tassazione, non giova affatto all'insorgente. In effetti, come del resto riconosciuto anche nell'impugnativa, determinanti sono semmai gli art. 196 segg. LT/TI, applicabili alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino in base al rinvio previsto dall'art. 228 LT/TI.
A ben vedere, la critica concernente gli obblighi procedurali delle autorità cantonali non ha inoltre portata propria perché, così come esposta, si confonde con quelle riguardanti l'accertamento dei fatti e l'apprezzamento delle prove, rispettivamente la suddivisione dell'onere della prova in materia di doppia imposizione intercantonale, che occorre approfondire di seguito (successivo consid. 7).

7.

7.1. L'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento (anche anticipato) delle prove è dato solo se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo o se, in base ai fatti raccolti, ha tratto deduzioni insostenibili (DTF 143 IV 500 consid. 1.1 e 141 III 564 consid. 4.1).
Spetta pertanto a chi ricorre argomentare, per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autorità sia insostenibile e in che misura la lesione invocata sarebbe suscettibile d'avere influenza sull'esito del litigio nel suo complesso (DTF 143 IV 500 consid. 1.1 503; sentenze 2C 895/2019 del 30 novembre 2020 consid. 6.2 e 2C 462/2018 del 7 giugno 2019 consid. 2.3).

7.2. Ora, in merito al ragionamento svolto in relazione ai periodi fiscali 2015 e 2016, l'asserito arbitrio non è dimostrato, perché le prove ritenute in sede cantonale sono criticate soltanto in maniera selettiva e senza mettere in discussione l'insostenibilità del ragionamento dei Giudici ticinesi nel suo complesso. D'altra parte, per i periodi fiscali 2015 e 2016, gli accertamenti contenuti nella querelata sentenza, che vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), ben potevano portare anche a confermare l'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino.

7.2.1. Sia prima che dopo il trasferimento nel Cantone dei Grigioni la ricorrente ha infatti avuto come persona di riferimento B.________, residente ad Y.________ (TI). Nel Cantone Ticino, ne era amministratrice unica, mentre dopo il cambiamento formale di sede (novembre 2015), dapprima sempre quale amministratrice unica e poi quale membro del consiglio di amministrazione, continua ad essere abilitata a rappresentare la società con la propria firma individuale.
Nella stessa località del Cantone Ticino risiede inoltre C.________, figlia di B.________, che dall'ottobre 2016 occupa il ruolo di direttrice, pure con diritto di firma individuale.

7.2.2. Sempre nel Cantone Ticino, e più precisamente a U.________, la ricorrente ha continuato a disporre dei suoi uffici, per una superficie totale di 140 mq, anche dopo il trasferimento nel Cantone dei Grigioni (novembre 2015). In effetti, la stessa ha pagato a proprio nome il canone di locazione fino al mese di luglio 2016, quando le è subentrata la K.________ SA, attiva nel campo dell'abbigliamento.
Pure in merito ai mesi successivi al luglio 2016, i dubbi esposti dalle autorità ticinesi appaiono nel contempo più che plausibili, siccome:
(a) amministratrice unica della della K.________ SA, subentrata nel contratto di locazione, era sempre B.________, e in relazione all'attività di detta società non è stata dimostrata la necessità di uffici;
(b) dai conti della K.________ SA non risulta il pagamento di nessun canone a U.________ (TI), ma solo quello del negozio di Lugano;
(c) nelle loro dichiarazioni d'imposta relative al periodo fiscale 2016, due dipendenti dell'insorgente hanno ancora indicato come luogo di lavoro U.________ (TI), non la nuova sede nel Cantone dei Grigioni.

7.2.3. D'altra parte, la situazione che è stata riscontrata nel Cantone dei Grigioni in relazione a detto periodo (dal trasferimento, nel novembre 2015, a tutto il 2016) è tutt'altro che chiara.
In effetti, a V.________ (GR), dove avrebbe avuto sede dal novembre 2015, la ricorrente non ha comprovato il pagamento di nessun canone di locazione, poiché la soluzione adottata sarebbe stata soltanto "provvisoria". A W.________ (GR), dove si sarebbe trasferita in seguito per restarvi fino al gennaio 2017, risulta invece avere locato un ufficio di 40 mq per un canone annuo di fr. 6'000.-- più spese, ma avere in seguito sublocato uno dei due locali di cui era composto ad un'altra società (la M.________ SA, rappresentata da N.________, marito di B.________), per un importo annuo di fr. 7'200.--. A tal riguardo, così come in merito alla discrepanza tra gli spazi a disposizione e sin lì occupati nel Cantone Ticino (pari a 140 mq) e quelli a disposizione a W.________ (GR) (40 mq, poi ulteriormente ridotti con il subaffitto alla M.________ SA) non fornisce nel contempo nessuna spiegazione specifica.

7.2.4. Anche le attestazioni - molto simili una all'altra - che si riferiscono espressamente all'anno 2016 (dichiarazioni di G.________, H.________, I.________ e J.________, prodotte in sede cantonale), non permettono infine di giungere a nessuna conclusione più favorevole all'insorgente.
In parte non datate e in parte risalenti al gennaio 2018, hanno infatti dei contenuti del tutto generici, risultano redatte da persone legate a società aventi sede allo stesso indirizzo grigionese della ricorrente e/o connesse a B.________, e non sono accompagnate da nessun altro documento come - per fare un esempio - fatture relative a prestazioni ottenute dall'insorgente medesima.

7.3. Detto dei periodi fiscali 2015 e 2016, differente è per contro la conclusione che va tratta per i periodi fiscali successivi, in relazione ai quali le critiche volte a denunciare un apprezzamento manifestamente inesatto della fattispecie risultano fondate, e il ricorso contro il Cantone Ticino dev'essere di conseguenza accolto.

7.3.1. Vero è in effetti che anche in tali periodi B.________ e sua figlia C.________, che hanno entrambe diritto di firma individuale, hanno continuato a risiedere ad Y.________ (TI).
Altrettanto vero è però che, a partire dal 2017, altri elementi che portino a considerare come assai probabile che l'amministrazione effettiva della ricorrente sia rimasta nel Cantone Ticino - come richiesto al fisco ticinese (precedente consid. 4.3) - non ve ne sono.

7.3.2. Il rapporto del 5 ottobre 2017 dell'Ufficio controllo abitanti di U.________ (TI), che attesta il ruolo di persona di riferimento di B.________ in seno alla K.________ SA è infatti piuttosto generico, è centrato su quest'ultima società e non sulla ricorrente ed è anche privo di indicazioni specifiche in merito alla reale presenza a U.________ (TI) della sua amministratrice unica.
D'altra parte, a partire dal gennaio 2017 l'insorgente risulta essersi trasferita a X.________ (GR) sulla base di un contratto che prevede una pigione annua di fr. 15'600.-- (fr. 1'300.-- mensili) e il solo fatto che al medesimo indirizzo siano domiciliate altre società non permette ancora di considerare tale recapito come fittizio, a maggior ragione se si tiene conto del fatto che la ricorrente è una fiduciaria e che una parte di queste società indicano di avere il domicilio presso la stessa ("c/o A.________ SA", come rilevato anche nel giudizio impugnato). La domiciliazione di altre società presso la ricorrente può infatti senz'altro essere un importante indizio che queste società non abbiano un effettivo domicilio nel Cantone dei Grigioni (al riguardo, cfr. ad esempio le sentenze 2C 1060/2018 consid. 7.2 e 2C 1061/2018 consid. 7.2 e 7.3 di data odierna). In relazione all'insorgente medesima, che ha quale scopo sociale lo svolgimento di un'attività fiduciaria, può invece costituire proprio un indizio che - insieme ad altri - ne può attestare l'operatività effettiva su suolo grigionese.

7.3.3. Come pertinentemente osservato nell'impugnativa, a sostegno di un'attività effettiva al recapito di X.________ (GR) vanno del resto menzionati anche altri aspetti, ovvero: sia l'attestazione del 23 agosto 2018 di D.________, impiegato della E.________ SA; sia l'e-mail di F.________, impiegato presso l'Ufficio per l'industria, arti e mestieri e lavoro del Cantone dei Grigioni; sia l'attestazione del 25 ottobre 2018 di O.________, dipendente dell'Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni.
Contrariamente a quanto osservato nel giudizio impugnato (consid. 2.4.3), lamentando l'assenza di "altre prove documentali", tutti i documenti menzionati fanno infatti riferimento all'indirizzo di X.________ (GR) e confermano che le persone che li hanno redatti vi si sono recati una o più volte, trovandovi B.________.

7.3.4. Il terzo di essi - prodotto davanti all'istanza precedente, ma che il giudizio impugnato neppure menziona, ciò che giustifica una completazione d'ufficio della fattispecie a seguito di un suo accertamento manifestamente inesatto, come censurato nell'impugnativa (art. 105 cpv. 2 LTF) - si riferisce inoltre anche alla presenza di altre tre dipendenti e conferma nel contempo l'esistenza di un'infrastruttura adeguata allo svolgimento di un'attività fiduciaria.
Lo scritto del 25 ottobre 2018 di O.________, dipendente del fisco retico - che in assenza di concreti indizi in senso contrario va considerato come attendibile, al pari degli altri documenti citati - indica infatti testualmente: "Con questa lettera è mia intenzione confermare per iscritto che in data 24.10.2018 ore 11.15 circa mi sono presentato senza preavviso all'entrata degli uffici della A.________ SA a X.________. Ad accogliermi ho trovato la Signora B.________ ed altre 3 dipendenti. Gli uffici dispongono di tutte le infrastrutture necessarie per svolgere l'attività di fiduciario. Confermo dunque che presso l'indirizzo di X.________ si trova la sede operativa della società e che in nessun modo essa può essere definita fittizia".

7.3.5. Infine, a una diversa conclusione non può condurre la constatazione che il trasferimento della ricorrente nel Cantone dei Grigioni sia stato dettato (anche) dalla volontà di permettere a B.________ o a sua figlia di svolgere l'attività di fiduciario nel Cantone Ticino, pur non disponendo dell'autorizzazione richiesta dal diritto ticinese, in base ai disposti relativi all'attività esercitata da persone provenienti da un altro Cantone (art. 9 della legge ticinese del 1° dicembre 2009 sull'esercizio delle professioni di fiduciario [LFid/TI; RL/TI 953.100]).
È infatti plausibile che alla base della decisione di cambiamento di sede vi sia anche la sentenza 2C 720/2014 del 12 maggio 2015, evocata nel giudizio impugnato (consid. 3.5.2) e con la quale il Tribunale federale ha confermato il diniego del rilascio di un'autorizzazione per l'esercizio della professione di fiduciario in base al diritto ticinese. Tuttavia, ciò non toglie che determinanti sono in casu solo gli elementi che attestano ancora una presenza assai probabile nel Cantone Ticino, e che - a partire dal periodo fiscale 2017 - il fisco ticinese non li ha addotti (precedente consid. 4.2.3, con riferimento alla suddivisione dell'onere della prova).

7.4. Di conseguenza, contrariamente a quanto deciso dal fisco ticinese e confermato dalla Corte cantonale, l'assoggettamento illimitato della ricorrente nel Cantone Ticino va confermato solo per i periodi fiscali 2015 e 2016, in relazione ai quali il fisco ticinese ha addotto prove sufficienti (precedente consid. 7.2).
Per i periodi fiscali successivi continua invece a valere la presunzione, corroborata dagli elementi di fatto descritti (precedente consid. 7.3), che il domicilio fiscale illimitato si trova nel Cantone in cui la ricorrente ha sede secondo il registro di commercio, ovvero nel Cantone dei Grigioni (sentenza 2C 24/2021 del 6 ottobre 2021 consid. 4.3; precedente consid. 4.2.3 con riferimento all'onere della prova che incombeva al fisco del Cantone Ticino).

8.

8.1. Per quanto precede, nella misura in cui è rivolto contro il Cantone Ticino, il ricorso è parzialmente accolto. La sentenza impugnata è riformata, nel senso che la conferma della decisione di assoggettamento del fisco ticinese viene limitata ai periodi fiscali 2015 e 2016. Per i periodi fiscali successivi le condizioni per la sua conferma non sono date.

8.2. Per quanto rivolto contro il Cantone dei Grigioni, il ricorso è accolto e la decisione di tassazione in materia di imposta cantonale 2015, da esso emessa il 29 novembre 2016, è annullata.

8.3. L'incarto è rinviato alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino per nuova determinazione sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale.

8.4. Le spese giudiziarie per la sede federale vengono poste a carico della ricorrente, dello Stato del Cantone Ticino e del Cantone dei Grigioni, toccati dall'esito della causa nei loro interessi pecuniari (art. 65 e 66 cpv. 1 e 4 LTF; sentenza 2C 974/2019 del 17 dicembre 2020 consid. 18). Lo Stato del Cantone Ticino e il Cantone dei Grigioni dovranno inoltre rifondere alla ricorrente, patrocinata da un avvocato, un'indennità ridotta per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF; sentenza 2C 974/2019 del 17 dicembre 2020 consid. 18). Non sono dovute ripetibili alle autorità (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Per quanto rivolto contro il Cantone Ticino, il ricorso è parzialmente accolto. Di conseguenza, la sentenza emessa il 30 gennaio 2019 dalla Camera di diritto tributario è riformata e l'assoggettamento illimitato della ricorrente nel Cantone Ticino è confermato unicamente per il periodo fiscale 2015 e il periodo fiscale 2016.

2.
Per quanto rivolto contro il Cantone dei Grigioni, il ricorso è accolto. Di conseguenza, la decisione di tassazione in materia di imposta cantonale emessa dal Cantone dei Grigioni il 29 novembre 2016 per il periodo fiscale 2015 è annullata.

3.
L'incarto è rinviato alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, affinché si pronunci di nuovo su spese e ripetibili per la procedura cantonale.

4.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico della ricorrente, in ragione di fr. 500.--, nonché dello Stato del Cantone Ticino e del Cantone dei Grigioni, in ragione di fr. 750.-- ciascuno.

5.
Lo Stato del Cantone del Ticino e il Cantone dei Grigioni rifonderanno alla ricorrente un'indennità ridotta di fr. 900.-- ciascuno a titolo di ripetibili della sede federale.

6.
Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'autorità fiscale del Cantone dei Grigioni e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

Losanna, 6 aprile 2022

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

La Presidente: F. Aubry Girardin

Il Cancelliere Savoldelli

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 21 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
¹	Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;
^b	elles exploitent un établissement stable dans le canton;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton.
²	Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^b	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.