2C_500/2019 - 2020-02-06 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 500/2019, 2C 501/2019

Urteil vom 6. Februar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Hahn.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Gregor Marcolli,

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2008 - 2009 sowie Steuerperiode 2010 - 2015

Beschwerde gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 2. Mai 2019 (A-719/2018 und A-5966/2019).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG mit Sitz in Zürich/ZH bezweckt die Führung einer Karateschule und die Beratung in Kosmetikangelegenheiten, betreibt jedoch seit vielen Jahren nur noch eine Karateschule. Das effektive Angebot umfasst hierbei nicht nur Karateunterricht für Kinder und Erwachsene, sondern auch Fitness- und Wellnessangebote.

A.b. Hinsichtlich ihrer Kickboxkurse für Kinder und Erwachsene vertrat die A.________ AG gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) mit Verweis auf die Kursinhalte den Standpunkt, dass es sich um von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistungen handle. Mit Verfügung vom 2. März 2016 verneinte dies die ESTV und setzte die von der A.________ AG geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008 auf Fr. 10'048.75; diejenige für die Steuerperiode vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 auf Fr. 10'455.65 fest, jeweils zuzüglich Verzugszinsen.

B.

B.a. Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wies die ESTV die dagegen erhobene Einsprache der A.________ AG ab und setzte die Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperiode 2008 auf Fr. 6'766.-- und für die Steuerperiode 2009 auf Fr. 7'644.-- zuzüglich Verzugszinsen fest. Zur Begründung führte die ESTV aus, bei den von der A.________ AG im Bereich Kickboxen angebotenen Kurse sei die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel, sondern es handle sich um eine angeleitete sportliche Betätigung (Training), die in erster Linie die körperliche Ertüchtigung, die Selbstwahrnehmung, die Persönlichkeitsbildung und daraus resultierend die Verbesserung des Wohlbefindens der Teilnehmer zum Ziel habe. Der Sportler bezahle nur für den Zutritt zu den Trainingsräumlichkeiten inkl. Trainer und Trainingspartner, nicht jedoch für eine gewisse Anzahl "Unterrichtsstunden", weshalb kein vordefiniertes Lernziel bestehe. Aufgrund dessen liege keine Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne vor. Antragsgemäss betrachtete die ESTV die Kickboxkurse für Kinder als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Dienstleistungen.

B.b. Nach Erlass dieses Einspracheentscheids setze die ESTV mit Verfügung vom 7. Juni 2018 die Mehrwertsteuerschuld der A.________ AG für die Steuerperioden 2010 bis 2015 fest (für 2010: Fr. 8'627.--; für 2011: Fr. 7'707.--; für 2012: Fr. 7'552.--; für 2013: Fr. 6'732,--; für 2014: Fr. 7'898.--; für 2015: Fr. 6'992.--), zuzüglich Verzugszinsen. Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2018 wies die ESTV die hiergegen erhobene Einsprache ab.

B.c. Gegen die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und 17. September 2018 erhob die A.________ AG je separat einmal am 1. Februar 2018 und einmal am 17. Oktober 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie machte in beiden Beschwerden geltend, dass die von ihr angebotenen Kickboxkurse für Erwachsene die Kriterien einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Bildungsleistung erfüllen. Allein mit den steuerbaren Umsätzen aus ihren Fitness-, Tae Bo-, Krafttraining-, Dampfbad- und Solariumsdienstleistungen werde die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatzgrenze nicht erreicht. Mit Urteilen je vom 2. Mai 2019 hiess das Bundesverwaltungsgericht beide Beschwerden gut und hob die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und vom 17. September 2018 auf.

C.
Gegen die beiden Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts erhob die ESTV am 28. Mai 2019 je einzeln Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Mai 2019 seien aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und 17. September 2018 seien zu bestätigen.

Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf die angefochtenen Entscheide. Die Beschwerdegegnerin beantragt die Abweisung der beiden Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um (End-) Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden können (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die ESTV ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i. V. m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f . der Organisations-verordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR 172.215.1]). Auf die form- (Art. 42 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht hat zwei Urteile erlassen. Ein Urteil betrifft die Steuerperioden der Jahre 2008 und 2009 und wurde nach dem alten Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) beurteilt. Das andere Urteil betraf die Steuerperioden der Jahre 2010 bis 2015, weshalb das neue Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) zur Anwendung kam. Da beide Urteile den gleichen Sachverhalt betreffen und in der Sache die gleichen Rechtsfragen aufwerfen, ist es aus prozessökonomischen Gründen gerechtfertigt, die beiden Verfahren 2C 500/2019 und 2C 501/2019 zu vereinigen (Art. 71 BGG i. V m. Art. 24 BZP [SR 273]; Urteile 2C 1051/2017 vom 15. April 2019 E. 2.1; 2C 1143/2013 vom 28. Juli 2014 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 140 I 153).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 BGG und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 227 E. 5.1 S. 232). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112).

2.2. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt wird von den Parteien nicht bestritten. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin betreffen sämtliche Rügen der Beschwerdeführerin nicht Sachverhalts- sondern Rechtsfragen (hinten E. 3). Die Beanstandung, bei den Rügen der Beschwerdeführerin handle es sich primär um nicht hinreichend substanziierte Sachverhaltsrügen, ist vor diesem Hintergrund nicht zu hören. Auszugehen ist deshalb vom folgenden, für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.1) :

2.2.1. Die Beschwerdegegnerin bietet verschiedene Kickboxkurse (Modern Karate) an, abhängig vom Ausbildungs- und Trainingsstand der Kursteilnehmenden. Die Trainings werden von einer oder mehreren Personen geleitet, die Träger des schwarzen Gürtels sind. Die Kursteilnehmenden lösen jeweils für ein halbes oder ganzes Jahr ein Abonnement. Sie können selber entscheiden, wann und wie oft sie ein Training ihrer Stufe besuchen wollen. Soll eine Prüfung für den nächsten Schülergrad abgelegt werden, müssen jedoch gemäss dem technischen Verbandsreglement mindestens zwei Trainings pro Woche absolviert werden. Die weiteren Voraussetzungen, insbesondere welche Techniken für den Erwerb eines Gürtels der jeweiligen Stufe (gelber bis schwarzer Gürtel) beherrscht werden müssen, sind im technischen Verbandsreglement des Schweizerischen Kickboxverbands (nachfolgend SKBV) festgehalten (E. 4.2 des angefochtenen Entscheids).

2.2.2. Das von der Beschwerdegegnerin für die Durchführung der Kickboxkurse angewendete Kurskonzept sieht ein gemischtes Training innerhalb einer Bandbreite verschiedener Niveaus vor, wobei mehrere Trainingsstunden angeboten werden. Ob und gegebenenfalls wann eine Prüfung für den nächsten Gürtel abgelegt wird, hängt in erster Linie vom Trainingsstand und Können der Teilnehmenden ab. Innerhalb des jeweiligen Trainings erfolgt vorerst eine Aufwärmphase. Auf diese folgt ein Konditionstraining, bei dem der ganze Körper von den Füssen bis zum Hals trainiert wird. Anschliessend folgt ein Technikteil, bestehend aus einem Training vor dem Spiegel und der Ausübung einer kontrollierten Bewegungskombination mit einem Trainingspartner. Im Training für Fortgeschrittene folgt weiter ein Kampfteil, in dem Techniken angewendet werden (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids).

3.
Im vorliegenden Verfahren ist einzig streitig, ob die von der Beschwerdegegnerin angebotenen Kickboxkurse für Erwachsene aufgrund der vorstehend dargestellten Kursstrukturen eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG (in der Fassung vom 14. Dezember 2001, AS 2002 1480) darstellen. Dies ist eine Rechtsfrage, die das Bundesgericht mit voller Kognition prüft (Art. 95 lit. a i.V.m. Art. 106 Abs. 1 BGG). In Bezug auf verfassungsmässigen Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) gilt eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41).

4.

4.1. Hinsichtlich der anwendbaren Rechtsgrundlage ist festzuhalten, dass für die Steuerperioden der Jahre 2008 und 2009 materiell-rechtlich das aMWSTG anzuwenden ist (Art. 112 Abs. 1 MWSTG), während dem sich die Steuerperioden der Jahre 2010 bis 2015 nach dem MWSTG beurteilen. Es ist jedoch zu beachten, dass sowohl Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG wie auch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG den gleichen Gesetzeswortlaut aufweisen. Die nachfolgenden rechtlichen Ausführungen und die zitierte Rechtsprechung gilt vor diesem Hintergrund gleichermassen für das aMWSTG wie auch für das MWSTG (vgl. ALEXANDRA PILLONEL, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 79 zu Art. 21 MWSTG). Wird deshalb nachfolgend von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG gesprochen, ist damit gleichzeitig auch Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG mitumfasst.

4.2. Ob die Kickboxkurse der Beschwerdegegnerin als mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung zu bestimmen, wobei auch bei Steuerrechtsnormen die üblichen Auslegungsregeln gelten. Falls sich bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer grundsätzlich problematisch sind, da der Verbrauchs- gegenüber dem Verkehrssteueraspekt zu priorisieren ist. Infolgedessen ist bei der Auslegung vor allem auf das Besteuerungsziel abzustellen (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6912 Ziff. 1.3.2; vgl. auch BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 1. Aufl. 2010, N. 62 f. zu § 1 und N. 82 zu § 4). Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen
der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (siehe zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255, mit Hinweisen).

4.3. Nach dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG sind von der Besteuerung ausgenommen Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art. Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung hierzu festgehalten, dass darunter Tätigkeiten fallen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen. Die Tätigkeiten müssen damit hauptsächlich dazu dienen Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder zumindest hauptsächlich dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten gewidmet sein. Bei Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen ist entscheidend, ob die Tätigkeit darauf abziehlt, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines vordefinierten Lernziels zu fördern oder zu unterstützen (Urteile 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 2.1 f.; 2C 641/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).

4.4. Abzugrenzen sind die Bildungsleistungen gegenüber den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu denen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt, sowie gegenüber Leistungen, die in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Nicht zu den Ausbildungsdienstleistungen zählen deshalb Fitnessaktivitäten (z.B. Aerobic, Jazztanz, Gymnastik, Spinning, Stretching, Rücken- und Herz-Kreislauf-Gymnastik, Stärkung der Bauch und Gesässmuskulatur etc.) sowie Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder die der Sportanimation zuzurechnen sind. Solche Kurse dienen in erster Linie dazu, das körperliche und persönliche Wohlbefinden durch sportliche Betätigung zu steigern. Das Gesagte gilt umso mehr für Wellnessaktivitäten (Urteile 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 2.2; 2C 641/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3).

4.5. In gemischten Fällen ist unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob die Wissensvermittlung resp. -vertiefung bzw. der Erwerb von Fertigkeiten oder aber die Steigerung des Wohlbefindens überwiegt, wobei namentlich der Inhalt des zu beurteilenden Kursprogramms zu berücksichtigen ist. Bei gegebenen Voraussetzungen kann selbst ein Pole-Dance-Kurs eine mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung darstellen (Urteil 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 3.2).

5.

5.1. Die Vorinstanz sieht in den von der Beschwerdegegnerin angebotenen Kickboxkurse eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistung. Sie führt aus, dass die Aufwärm-, Konditions- und Technikteile des streitgegenständlichen Kurskonzepts keine Übungsteile darstellen, sondern dass diese Kursteile spezifisch auf die gezielte Bearbeitung der gesamten Körpermuskulatur von den Füssen bis zum Hals ausgerichtet seien. Die auf diese Art und Weise trainierte Muskulatur, Koordination und Beweglichkeit sei ihrerseits nicht Selbstzweck, sondern diene explizit der Vorbereitung des Körpers auf die Technik- und Kampfsequenzen. Zudem sei die fortlaufende Übung der Techniken und Bewegungsabläufe Voraussetzung für ihre Perfektionierung und Automatisierung und stelle damit einen unabdingbaren Bestandteil der Sportart Kickboxen dar, zumal die so erlernten Abläufe während den Kampfsequenzen reflexartig angewendet werden müssen. Dies bedinge, dass die Kursteilnehmenden fortlaufend instruiert, begleitet und kontrolliert werden. Infolgedessen könne beim Kurskonzept der Beschwerdeführerin nicht zwischen einem Ausbildungs- und Übungsteil unterschieden werden. Daraus ergebe sich wiederum, dass die Kickboxtrainings grundsätzlich auf das Erlernen und
Perfektionieren der Sportart ausgerichtet seien. Dies zeige sich auch daran, dass die eigentliche Ausübung des Sports, die Kampfsequenz, nur relativ kurz dauere. Deshalb sei das Ziel des Kurskonzepts vorliegend auf das Erlernen der Sportart gerichtet, da die Teilnehmenden in der Erreichung eines vordefinierten Zieles (Erwerb eines Gürtels) durch permanente fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle gefördert würden (zum Ganzen E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids).
Die Vorinstanz führt weiter aus, dass im Vergleich zu einem Fitness-, Aerobic- oder Tae Bo-Kurs beim vorliegenden Kurskonzept nicht die Fitness, Selbstwahrnehmung, Persönlichkeitsbildung und Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens im Vordergrund stehe. Vielmehr sei der Fokus beim Kickboxen bereits naturgemäss auf die kontrollierte Aggression und Selbstverteidigung gerichtet. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass Kampfsportarten generell einer langen und intensiven Schulung bedürfen, was verdeutliche, dass im hier zu beurteilenden Einzelfall die Schulung und nicht die Ausübung der Sportart im Vordergrund stehe (E. 4.8.3 des angefochtenen Entscheids).
Insgesamt liege deshalb keine begleitete Sportausübung vor, sondern eine Bildungsleistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG.

5.2. Die Beschwerdeführerin widerspricht dieser Schlussfolgerung der Vorinstanz. Sie vertritt die Auffassung, dass es sich bei den streitgegenständlichen Kickboxkursen um keine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistung handle, da im vorliegenden Einzelfall das begleitete Ausüben der Sportart und nicht die Wissensvermittlung bzw. das Vermitteln von Fertigkeiten im Vordergrund stehe. Im vorliegend zu beurteilenden Kurskonzept überwiege deshalb der Trainingsanteil den Bildungsanteil, zumal aufgrund des Kursinhalts nicht ersichtlich werde, ob und inwieweit überhaupt auf ein klar definiertes Lernziel hingearbeitet werde. Im Weiteren lege die Vorinstanz bei der Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG den Begriff der Wissensvermittlung zu extensiv aus, indem sie annehme, dass auch das kontrollierte und begleitete Wiederholen und Automatisieren von Bewegungsabläufen, im Hinblick auf das Perfektionieren der für die Ausübung der Sportart benötigten Fertigkeiten, eine Wissensvermittlung darstelle.

5.3. Die Beschwerdegegnerin führt ergänzend zur Vorinstanz aus, dass jede Tätigkeit, die darin bestehe, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernziels (Gürtelprüfung) durch Instruktion und Betreuung zu fördern, eine Bildungsleistung darstelle, wobei auch die Vertiefung von Wissen ein bildendes Element sei. Insbesondere stelle deshalb auch ein Training eine Form von Bildung dar.

5.4. Der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin ist insoweit zuzustimmen, als dass die Gürtelprüfungen grundsätzlich ein Lernziel darstellen können, das die Teilnehmenden durch das Besuchen der Kickboxkurse zu erreichen versuchen. Für das Bestehen dieser Prüfung ist es unter anderem erforderlich, dass während der Kurse die prüfungsrelevanten Schläge, Tritte, Würfe, Griffe und Abwehrparaden erlernt werden (vgl. Technisches Reglement SKBV). Insoweit weisen die Kickboxkurse gewisse bildende Komponenten auf. Vor diesem Hintergrund ist es auch nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin in ihren eigenen Weisungen für die Branche Bildung einen Karatekurs als mögliches Beispiel einer sportlichen Bildungsleistung aufführt (MWST-Branchen-Informationen, Branche 20, Bildung, Ziff. 2.2.2). Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin kann hieraus jedoch nicht generell abgeleitet werden, dass jeder Karate- oder sonstige Kampfsportkurs eine Bildungsleistung darstellt. Hierfür ist erforderlich, dass der entsprechende Kurs so aufgebaut ist, dass konkret die Vermittlung von Wissen oder das Erlernen neuer Fähigkeiten und nicht die blosse Ausübung der Sportart im Vordergrund steht. Entscheidend ist der innere Gehalt eines Sportkurses (vorne E.
4.5).

5.5. Anders als im jüngst ergangenen Entscheid des Bundesgerichts, in dem aufgrund eines spezifischen und zeitlich befristeten Pole-Dance-Kurses Pole-Dance-Lektionen als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistungen qualifiziert wurden (Urteil 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019), überwiegt beim vorinstanzlich festgestellten Kursangebot der Beschwerdegegnerin der Trainingsanteil den Bildungsanteil, mithin steht also im vorliegend zu beurteilenden Einzelfall die blosse Ausübung des Sports im Vordergrund.

5.5.1. Die dem Urteil 2C 161/2019 zu Grunde liegenden Pole-Dance-Kurse waren dadurch gekennzeichnet, dass sie einem klar und engmaschig gegliederten Unterrichtsprogramm folgten. In den unteren Stufen "Beginner" und "Advanced" war beispielsweise erstellt, dass in den wie vorliegend 90 Minuten dauernden Kurslektionen in der Regel pro Lektion drei neue Elemente erlernt werden. Die einzelnen Kurstage waren somit inhaltlich klar strukturiert. Gleichzeitig waren die einzelnen Pole-Dance-Kurse so aufgebaut, dass für das Erreichen der nächsten Unterrichtsstufe der vorangehende Schwierigkeitsgrad abgeschlossen sein musste. Die Kurse waren folglich aufeinander aufbauend und zudem auf ein klares und überprüfbares Lernziel ausgerichtet (Erreichen der nächsten Stufe, Erwerb der Fertigkeit bestimmte Tanzfiguren je einzeln und schliesslich als gesamtheitliche Choreographie auszuführen). Zudem war die Dehnbarkeit und die Körperkraft für die Ausführung der Tanzfiguren der unteren Kursstufen nicht entscheidend. Zum Aufbau dieser Körpereigenschaften wurden die Kursteilnehmenden explizit auf die separaten Stretching-Kurse verwiesen bzw. wurden dazu angehalten, die Körperkraft privat aufzubauen (Urteil 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 3.2). Aufgrund
des strukturierten und zeitlich befristeten Unterrichtsprogramms und den klar definierten Lernzielen standen die Wissensvermittlung bzw. -vertiefung und der Erwerb von Fertigkeiten im Vordergrund (vorne E. 4.3 ff.).

5.5.2. Das Kurskonzept der Beschwerdegegnerin ist anders gelagert. Ein Blick in die technischen Reglemente des SKBV zeigt zwar auf, dass für die Sportart Kickboxen grundsätzlich fortlaufend neue technische Elemente erlernt werden müssen (vorne E. 5.4). Diesbezüglich ist jedoch anzumerken, dass grundsätzlich jede Sportart das Erlernen von neuen Techniken und körperlichen Fertigkeiten voraussetzt. Beispielsweise setzen auch Teamsportarten wie Fussball oder Handball das Beherrschen verschiedener Techniken voraus. Auch hier könnte man den Standpunkt vertreten, dass in den jeweiligen Trainings zusätzlich zur Ausübung der Sportart unter fachlicher Aufsicht parallel stetig am taktischen Verhalten, dem Spielverständnis, der Kondition aber auch an der Erlernung neuer Techniken (Passspiel, Dribbling, Schusstechnik etc.) gearbeitet werde. Das teilweise Erlernen neuer Techniken und Fertigkeiten kann somit bei Sportarten für sich alleine nicht ausschlaggebend dafür sein, dass sie als mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG zu qualifizieren sind. Hierfür ist erforderlich, dass die Vermittlung und Vertiefung von Wissen oder der Erwerb von Fertigkeiten klar im Vordergrund steht. Erst dann kann
angenommen werden, dass eine sportliche Tätigkeit eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängt (vorne E. 4.3 ff.).

5.5.3. Anders als bei den Pole-Dance-Kursen im Urteil 2C 161/2019 ist das Kurskonzept der Beschwerdegegnerin inhaltlich nicht klar auf die Wissensvermittlung ausgerichtet. In den Kickboxkursen werden zwar durchaus neue Techniken erlernt oder bestehende unter fachlicher Aufsicht vertieft. Das Kurskonzept sieht jedoch gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG, vorne E. 2.1) nicht vor, wie und zu welchem Zeitpunkt die neuen Techniken und Fertigkeiten erlernt werden. Die Teilnehmenden bestimmen dies individuell ohne Vorgabe seitens der Beschwerdegegnerin. Gleiches gilt gemäss den Ausführungen der Vorinstanz hinsichtlich der Gürtelprüfungen, weshalb diese Prüfungen zwar durchaus ein Lernziel darstellen, dieses Ziel jedoch nicht zwingend verfolgt werden muss, damit der Kursprogramm erfolgreich abgeschlossen werden kann. Zudem ist anzufügen, dass die Kickboxkurse gemäss den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.1) von der Kursstruktur her als gemischte Trainings innerhalb einer Bandbreite verschiedener Niveaus nach einem stets gleichen Ablaufschema ausgestaltet sind (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheid; vorne E. 2.2.2). Hier liegt
der entscheidende Unterschied zu den Pole-Dance-Kursen, in denen in jeder Kursstufe auf klar vordefinierte Lernziele hingearbeitet wurde (Urteil 2C 161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 3.1 f.). Das blosse Trainieren und Anwenden erlernter Techniken stellt noch kein Bildungsangebot dar. Die Beschwerdeführerin beanstandet nach dem Gesagten zu Recht, dass das Trainingskonzept der Beschwerdegegnerin keinem strukturierten Programm folge, welches primär der Vermittlung von Wissen diene. Daran vermag auch der Einwand der Beschwerdegegnerin nichts zu ändern, wonach Wissen nicht zwangsläufig nur in Kursform vermittelt werden müsse.

5.6. Die Vorinstanz hat die Kickboxkurse weiter auch deshalb als mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung qualifiziert, weil das unter Aufsicht durchgeführte Trainieren der gesamten Körpermuskulatur sowie der Kondition unabdingbare Voraussetzung dafür sei, dass die Sportart überhaupt korrekt ausgeführt werden könne. Zudem sei auch die unter fachlicher Aufsicht durchgeführte fortlaufende Repetition und Perfektion der Bewegungsabläufe und Techniken ein wesentlicher und unverzichtbarer Bestandteil der Sportart (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids). Infolgedessen könne insbesondere im zeitlich aufwendigsten Kursteil - dem Technikteil (vorne E. 2.2.2) - nicht zwischen einem eigentlichen Ausbildungs- und eigenständigen Übungsteil unterschieden werden. Diesen Ausführungen schliesst sich die Beschwerdegegnerin an, indem sie zusätzlich vorbringt, dass generell auch das Vertiefen von Wissen eine Bildungsleistung sei. Ein Training stelle daher eine Form von Bildung dar. Im Ergebnis geht deshalb sowohl die Vorinstanz, wie auch die Beschwerdegegnerin davon aus, dass im Kurskonzept der Bildungsanteil den sportlichen Übungsanteil insgesamt überwiege.

5.7. Diese Argumentation vermag nicht zu überzeugen, da auf diese Art und Weise der Begriff der Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG zu extensiv ausgelegt werden würde.

5.7.1. Die überwiegende Mehrheit der Sportarten setzt voraus, dass der Körper für die Ausübung der Sportart entsprechend dem individuellen Leistungsniveau hinreichend trainiert ist. Die körperliche aber auch mentale Fitness ist mithin bei den meisten Sportarten nicht Selbstzweck, sondern unabdingbare Voraussetzung für die erfolgreiche Ausübung der jeweiligen Sportart. Der Beschwerdeführerin ist vor diesem Hintergrund zuzustimmen, dass ein Training, das auf die fortlaufende Vertiefung und Repetition von Techniken und Fertigkeiten ausgerichtet ist, keine Bildungsleistung darstellen kann (vgl. ALEXANDRA PILLONEL, a.a.O., N. 98 f. zu Art. 21 mit Hinweisen). Schliesslich setzt ein solches Training voraus, dass die Fertigkeiten zumindest in den Gründzügen bereits erlernt, mithin also das Wissen zur Erlernung der Fertigkeiten und Techniken bereits vermittelt worden ist. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, würde die gegenteilige Annahme dazu führen, dass die überwiegenden Mehrheit von Sporttrainings eine Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG darstellen würden. Dadurch würde die gesetzliche Ausnahme im Bereich Sport zu Regel werden und wäre nicht mehr durch sachliche Kriterien eingrenzbar. Dies kann vor dem
Hintergrund, dass es sich bei der Mehrwertsteuer um eine allgemeine Verbrauchssteuer handelt, nicht die Intention des Gesetzgebers gewesen sein (vorne E. 4.2).

5.7.2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz überwiegt nach dem Gesagten im Aufwärm-, Kondtions- und Technikteil der Kickboxkurse der sportliche Übungs- den Bildungsanteil. Zweifelsfrei werden hier zum Teil auch neue und sicherlich anspruchsvolle Fertigkeiten und Techniken erlernt. Anders als im Entscheid betreffend die Pole-Dance-Kurse ist jedoch nicht detailliert ausgewiesen, wann und in welchem Umfang das Wissen vermittelt wird (vorne E. 5.5.3). Vielmehr ergibt sich aus dem angefochtenen Entscheid, dass die erlernten Techniken unter fachlicher Aufsicht vor dem Spiegel oder zusammen mit einem Trainingspartner repetiert, verfeinert und vertieft werden (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids). Hierbei steht jedoch nicht die Vermittlung oder Vertiefung von Wissen oder der Erwerb von Fertigkeiten im Vordergrund, sondern, wie dies die ESTV zu Recht vorbringt, die Ausübung der Sportart Kickboxen aufgrund von bereits in den Grundzügen erlernten Abläufen und Techniken.

5.8. Aufgrund des Dargelegten erweist sich das im vorliegenden Fall zu beurteilende Trainingskonzept der Beschwerdegegnerin nicht als Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG, da das begleitete Ausüben und Erleben der Sportart unter fachlicher Aufsicht im Vordergrund steht und die bildenden und erzieherischen Elemente überwiegt (vorne E. 4.5).

6.

6.1. Für den Fall dass ihr Kurskonzept nicht als Bildungsleistung qualifiziert wird, beanstandet die Beschwerdegegnerin eventualiter eine Verletzung ihres Anspruchs auf Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV). Ihr sei keine Kickboxschule in der Schweiz bekannt, deren Kickboxkurse mehrwertsteuerpflichtig seien. Aufgrund des durch Art. 8 Abs. 1 BV geschützten Rechts auf Gleichbehandlung im Unrecht könne von ihr deshalb nicht verlangt werden, als einzige Kickboxschule der Schweiz die Mehrwertsteuer zu entrichten.

6.2. Die Rüge des Rechts auf Gleichbehandlung im Unrecht (Art. 8 Abs. 1 BV) ist unbegründet. Die Beschwerdegegnerin kann sich der korrekten Rechtsanwendung in ihrem Fall nicht mit dem Argument entziehen, das Recht sei in anderen Fällen falsch oder gar nicht angewendet worden. Hierzu wäre erforderlich, dass die Behörde nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis vom Gesetz abweicht und gleichzeitig zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde. Erst dann kann der Rechtsuchende gestützt auf Art. 8 Abs. 1 BV verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an der Gesetzmässigkeit (BGE 139 II 49 E. 7.1 S. 61 f.; 136 I 65 E. 5.6 S. 78; 127 I 1 E. 3.a S. 2 f.; 126 V 390 E. 6 S. 392).

6.3. Es gelingt der Beschwerdegegnerin vorliegend nicht aufzuzeigen, dass die Beschwerdeführerin in ständiger Praxis generell darauf verzichtet, bei Kickboxschulen die Mehrwertsteuer zu erheben. Eine Internetrecherche reicht diesbezüglich als Beweisführung nicht aus. Zudem folgt die Mehrwertsteuer dem Prinzip der Selbstveranlagung, wonach die steuerpflichtige Person eigenständig feststellt, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt (Art. 71 Abs. 1 und Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Eine Mitwirkungspflicht der Steuerbehörde ist nicht vorgesehen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., N. 45 zu § 1). Die Beschwerdegegnerin kann somit aus dem Umstand, dass keine andere Kickboxschule im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen vermerkt ist, keine Rechte zu ihren Gunsten ableiten, da dies aufgrund des Selbstdeklarationsprinzips nicht den Rückschluss zulässt, die Beschwerdeführerin habe die anderen Kickboxschulen auf ihre Steuerpflicht überprüft.

7.

7.1. Die Beschwerdegegnerin ist weiter der Auffassung, dass sie auch deswegen keine Mehrwertsteuer zu entrichten habe, da sie aufgrund des früheren Verhaltens der Beschwerdeführerin darauf vertrauen durfte (Art. 9 BV), dass ihre Kickboxkurse nicht mehrwertsteuerpflichtig seien. Das schützenswerte Vertrauen leitet sie aus dem Umstand her, dass die Beschwerdeführerin in ihren eigenen Wegleitungen einen Karatekurs als Bildungsleistung auflistet und in der Vergangenheit bei keiner Kickboxschule die Mehrwertsteuer erhoben habe. Zudem habe die Beschwerdeführerin der B.________ Akademie der Schweiz noch am 15. Juni 2018 mitgeteilt, dass ihre Anfänger- und Zusatzkurse in der Disziplin Wushu/Kung Fu nicht mehrwertsteuerpflichtig seien. Da die Sportart Wushu mit dem Kickboxen vergleichbar sei, hätte sie auch deshalb darauf vertrauen dürfen, dass ihre Kickboxkurse nicht mehrwertsteuerpflichtig seien.

7.2. Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf den Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden, sofern sich dieses auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht. Vorausgesetzt ist im Weiteren, dass die Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 132 II 240 E. 3.2.2 S. 244; Urteil 2C 174/2019 vom 9. Juli 2019 E. 6.1).

7.3. Vorliegend kann die Beschwerdegegnerin aus dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) keine Rechte zu ihren Gunsten ableiten. Es mangelt bereits an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Wie bereits dargelegt, führt der Umstand, dass die Beschwerdegegnerin in ihren eigenen Wegleitungen einen Karatekurs als mögliche Bildungsleistung aufführt, nicht dazu, dass Kampfsportkurse generell als mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistungen zu qualifizieren wären (vorne E. 5.4). Bei Wushu handelt es sich weiter um eine andere Sportart, weshalb die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Sodann hat die Beschwerdeführerin aufgrund des mehrwertsteuerrechtlichen Selbstdeklarationsprinzips hinsichtlich der Mehrwertsteuerpflicht von Kickboxkursen in keiner Art und Weise rechtsverbindlich gegen aussen zu erkennen gegeben, dass solche Kurse von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien (vgl. vorne E. 6.3).

8.

8.1. Die Beschwerden erweisen sich nach dem Dargelegten als begründet und sind gutzuheissen. Die angefochtenen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts sind aufzuheben und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen.

8.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die unterliegende Beschwerdegegnerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird dem Bundesverwaltungsgericht übertragen (Art. 67 i.V.m. Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 500/2019 und 2C 501/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen und die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts je vom 2. Mai 2019 werden aufgehoben. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 18. Dezember 2017 und 17. September 2018 werden bestätigt.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche Verfahren wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Februar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Hahn

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.