2C_300/2018 - 2019-02-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 300/2018

Urteil vom 6. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Steueramt des Kantons Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt A.C.________,
und dieser substituiert durch Rechtsanwalt Peter Rechsteiner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 19. Februar 2018 (SGSTA.2016.52; BST.2016.49).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.C.________ und B.C.________ geb. D.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/SO, wo sie Eigentümer eines freistehenden, vor mehr als 20 Jahren erstellten Einfamilienhauses sind, das teils geschäftlich, teils privat genutzt wird. Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Februar 2016 legte das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO) den Eigenmietwert des privat genutzten Teils des Grundstücks für die hier interessierende Steuerperiode 2014 - übereinstimmend für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und die direkte Bundessteuer - auf Fr. 27'584.-- fest. Das KStA/SO hatte hierzu eine Einzelbewertung vorgenommen, welcher folgende Faktoren zugrundelagen:

Gesamtumfang: 16,0 Raumeinheiten
Gewerblich genutzt: 4,5 Raumeinheiten Fr. 0.--
11,5 Raumeinheiten zu Fr. 140.-- pro Monat Fr. 19'320.--
Zuschlag für ein Einfamilienhaus freistehend (20 %) Fr. 3'864.--
Vier Garagenplätze zu Fr. 800.-- im Jahr Fr. 3'200.--
Gartenumschwung Fr. 400.--
Schwimmbecken Fr. 800.--
Total Einzelbewertung Fr. 27'584.--

Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin bestätigte das KStA/SO den Eigenmietwert von Fr. 27'584.-- mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2016.

B.
Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen an das Steuergericht des Kantons Solothurn, das die Beschwerde insofern teilweise guthiess, als es den Zuschlag von 20 Prozent für freistehende Einfamilienhäuser für rechtswidrig erklärte (Entscheid SGSTA.2016.52 / BST.2016.49 vom 19. Februar 2018). Infolgedessen ergab sich ein Eigenmietwert von Fr. 23'720.--, mithin Fr. 3'864.-- weniger als gemäss Einspracheentscheid. Das Steuergericht erwog im Wesentlichen, § 9 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung vom 28. Januar 1986 (StVO/SO Nr. 15; BGS 614.159.15), die in der Steuerperiode 2014 noch anwendbar war, halte fest, dass die von der ESTV erlassenen Richtlinien für die Ermittlung des Mietwertes selbstgenutzter Wohnliegenschaften ergänzend anwendbar seien. Das seinerzeitige Kreisschreiben der ESTV vom 25. März 1969 sei aber nicht mehr in Kraft. Der Verordnungsgeber habe in der StVO/SO Nr. 15 davon abgesehen, einen Zuschlag für Gebäude überdurchschnittlicher Bauart vorzusehen. Entsprechend finde der 20-prozentige Zuschlag in der Steuerperiode 2014 keine Rechtsgrundlage. Eine hinreichende gesetzliche Grundlage könnte erst wieder § 5 Abs. 3 StVO/SO Nr. 15 in der Fassung vom 27. September 2016 bilden, der
aber erst am 1. Januar 2017 in Kraft getreten sei.

C.
Mit Eingabe vom 11. April 2018 erhebt das KStA/SO beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der Eigenmietwert sei entsprechend dem Einspracheentscheid vom 23. Mai 2016 auf Fr. 27'584.-- festzulegen, dies übereinstimmend für beide Steuerhoheiten. Eventuell sei das Verfahren bis zum Entscheid in der Sache 2C 843/2016 / 2C 844/2016 zu sistieren. Subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Begründung geht im Wesentlichen dahin, der Verordnungsgeber habe in § 9 Abs. 2 StVO/SO Nr. 15 in der am 1. Januar 2014 geltenden Fassung eine statische Verweisung getroffen, weshalb das Kreisschreiben der ESTV auf diese Weise immer noch in Kraft sei bzw. zu subsidiärem kantonalem Steuerrecht geworden sei.
Die Steuerpflichtigen beantragen, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventualiter sei sie abzuweisen, subeventualiter sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellt den Antrag, die Beschwerde sei gutzuheissen. Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung, soweit auf die Eingabe einzutreten sei.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das beschwerdeführende KStA/SO ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG; Urteil 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 1.2.2).

1.3. Das KStA/SO trägt im bundesgerichtlichen Verfahren zwar vor, es sei von der Vorinstanz zu der - aus seiner Optik - reformatio in melius nicht angehört worden. Die Steuerpflichtigen halten dem entgegen, im Geltungsbereich des Rügeprinzips (hinten E. 1.5) seien neue rechtliche Rügen grundsätzlich nicht mehr zulässig, weshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten sei. Dies überzeugt nicht: Wenn eine Vorinstanz des Bundesgerichts durch ihre Verfahrensleitung gegen Verfassungsrecht verstossen haben soll, muss es der betreffenden Person möglich sein, dies vor Bundesgericht zu rügen. Dies hat mit einer unzulässigen neuen rechtlichen Rüge nichts zu tun. Zudem kann das Steueramt ohnehin die materielle Begründetheit des vorinstanzlichen Entscheids in Frage stellen. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.4. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zählt (Art. 129 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; BGE 144 II 313 E. 5.3 S. 319). Insoweit ist die Kognition auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte - namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV) - beschränkt (dazu hinten E. 1.5). Wiederum mit freier Kognition ist die kantonalrechtliche Lösung, die einen solchen Freiraum betrifft, daraufhin zu prüfen, ob die Anwendung des harmonisierten Steuerrechts weder in der horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt wird (Urteil 2C 76/2015 / 2C 77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 1.4.2, nicht publ. in: BGE 142 II 182).

1.5. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319; 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der vorliegende Fall entspricht hinsichtlich Streitgegenstand und Rügen, abgesehen von nicht entscheidenden sachverhaltlichen Differenzen, in allen Teilen der Konstellation, die das Bundesgericht im ebenfalls den Kanton Solothurn betreffenden Urteil 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 zu beurteilen hatte. Das Bundesgericht hat sich darin ausführlich mit § 9 Abs. 2 StVO/SO in der für die Steuerperiode 2013 geltenden Fassung auseinandergesetzt. Es erkannte, § 9 Abs. 2 StV/SO Nr. 15, wonach die von der ESTV herausgegebenen Richtlinien für die Ermittlung des Mietwertes selbstgenutzter Wohnliegenschaften ergänzend anwendbar sind, sei am 1. Januar 1993 in Kraft getreten.
Das streitbetroffene Kreisschreiben der ESTV vom 25. März 1969 betreffend die Ermittlung des steuerbaren Mietertrags von Wohnliegenschaften (nachfolgend: Kreisschreiben 1969) habe vermutungsweise bis Ende 2009 auf der Website der ESTV eingesehen werden können. Weshalb das Kreisschreiben 1969 ersatzlos aufgehoben und warum es durch kein neues Kreisschreiben ersetzt wurde, sei unklar. Tatsache sei demgegenüber, dass die ESTV am 21. Februar 2008 das Rundschreiben "Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007" erlassen habe, das bis heute auf der Website der ESTV aufgeschaltet sei. Das Rundschreiben verdeutliche, dass die vom KStA/SO für die Staats- und Gemeindesteuern ermittelten Eigenmietwerte auch für die direkte Bundessteuer massgebend seien. Die ESTV scheine mithin davon auszugehen, dass der Kanton Solothurn weiterhin im Geiste des Kreisschreibens 1969 veranlage, ansonsten die Interventionslimite wohl verfehlt und die ESTV praxisgemäss eingreifen würde.
Das Kreisschreiben 1969 sei auch in den Steuerperioden 2010 bis und mit 2016 heranzuziehen, da mit seinem Rückzug keine Praxisänderung verbunden gewesen sei. Zusammenfassend zeige sich bei der auf Prüfung von Willkür beschränkten Kognition, dass die Verweisung in § 9 Abs. 2 StV/SO Nr. 15 statisch ausgestaltet sei. Entsprechend verletzte der angefochtene Entscheid das massgebende Verordnungsrecht in stossender Weise und führt er zu einem nicht haltbaren Ergebnis. Es sei von Willkür in der Rechtsanwendung auszugehen (E. 3.4).

2.2. Im vorliegenden Fall ist einzig der 20-prozentige Zuschlag für ein freistehendes Einfamilienhaus, hier Fr. 3'864.--, streitig und zu prüfen. Im zitierten Urteil 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 3.4 hat das Bundesgericht die aufgeworfene Rechtsfrage ausführlich geprüft und beantwortet. So wie damals ergibt sich auch im vorliegenden Fall bei der auf Prüfung von Willkür beschränkten Kognition, dass der angefochtene Entscheid das massgebende Verordnungsrecht (§ 9 Abs. 2 StV/SO Nr. 15) in stossender Weise verletzt und zu einem verfassungsrechtlich nicht haltbaren Ergebnis führt.

2.3. Die Beschwerde erweist sich damit, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als begründet. Sie ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Solothurn vom 23. Mai 2016 zu bestätigen.

IV. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn

3.
Die Auffassung, § 9 Abs. 2 StV/SO Nr. 15 sei eine dynamische Verweisung zu entnehmen, verstösst auch im Bereich des kantonalen und kommunalen Steuerrechts gegen das Willkürverbot. Die Beschwerde ist daher, auch was die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn betrifft, begründet. Sie ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Solothurn vom 23. Mai 2016 zu bestätigen.

V. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wofür diese zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 5 BGG).

4.2. Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

4.3. Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 in Verbindung mit Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 19. Februar 2018 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 23. Mai 2016 bestätigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2014, wird gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 19. Februar 2018 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 23. Mai 2016 bestätigt.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'200.-- werden den Steuerpflichtigen auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.