1S.31/2005 - 2006-02-06 - Procédure pénale - richiesta di levata dei sigilli

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
1S.31/2005 /biz

Sentenza del 6 febbraio 2006
I Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Féraud, presidente,
Aeschlimann, Reeb, Fonjallaz, Eusebio,
cancelliere Crameri.

Parti
avv. A.A.________,
avv. B.A.________,
ricorrenti,
patrocinati dagli avv.ti Mario Postizzi e
Goran Mazzucchelli,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni, Eigerstrasse 65, 3003 Berna,
Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale, casella postale 2720, 6501 Bellinzona.

Oggetto
richiesta di levata dei sigilli,
ricorso contro la sentenza dell'8 agosto 2005 della Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.

Fatti:

A.
Il 24 dicembre 2004 l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) è stata autorizzata ad aprire un'inchiesta fiscale speciale nei confronti degli avvocati A.A.________ e B.A.________, quest'ultima titolare di uno studio legale e notarile a Lugano. Il legale è sospettato d'aver commesso gravi infrazioni fiscali per aver sottaciuto al fisco federale una parte importante della sua sostanza e dei suoi redditi imponibili, ricorrendo in particolare a conti bancari non dichiarati intestati a società di tipo "off-shore". Il 2/3 febbraio 2005 la Divisione delle inchieste speciali dell'AFC ha perquisito il citato studio legale, ponendo in luogo sicuro diversi documenti cartacei e informatici, sequestrando in seguito numerosi documenti, anch'essi posti sotto suggello. L'11 aprile 2005 l'AFC ha presentato alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale una richiesta di levata dei sigilli sui documenti e sui supporti informatici sequestrati presso lo studio legale in presenza dei rappresentanti dei legali interessati dalla misura.

B.
Con sentenza dell'8 agosto 2005 la Corte dei reclami penali ha accolto la richiesta di dissuggellamento stabilendo per la cernita, che sarà effettuata dalla Corte medesima, una procedura in tre fasi; questa prevede dapprima la separazione dei documenti utili all'inchiesta da quelli che non lo sono, la distinzione in seguito di quelli coperti dal segreto professionale dell'avvocato da quelli che non lo sono e, infine, per i documenti restanti e utili all'inchiesta, a protezione dei clienti, la depennazione o la codificazione, se del caso, dei loro nomi, facendo capo, se necessario, alla collaborazione di un esperto esterno.

C.
Avverso questo giudizio gli avvocati A.A.________ e B.A.________ presentano un ricorso secondo l'art. 33 cpv. 3 lett. a

della legge sul Tribunale penale federale, del 4 ottobre 2002 (LTPF; RS 173.71). Chiedono, in via preliminare, di concedere l'effetto sospensivo al gravame e, in via principale, di sospendere la richiesta di levata dei sigilli e d'invitare l'AFC a motivare la domanda riguardo a ogni singolo documento. In via subordinata postulano di accogliere parzialmente la richiesta di dissuggellamento nel senso che, nell'ambito della prima fase, l'AFC indichi previamente la rilevanza di ogni incartamento, che ai ricorrenti venga offerta la possibilità di indicare preventivamente il contenuto dei documenti e che quelli scelti e anonimizzati siano trasmessi all'AFC soltanto dopo la crescita in giudicato di una decisione in tal senso della Corte dei reclami penali. In via ancor più subordinata chiedono di annullare la tassa di giustizia di fr. 1'500.-- posta a loro carico in solido.

La Corte dei reclami penali, riconfermandosi nel giudizio impugnato, propone di respingere il ricorso. L'AFC propone la reiezione del gravame. Nelle osservazioni del 18 ottobre 2005 i ricorrenti si riconfermano nelle loro tesi e conclusioni.
Con decreto presidenziale del 4 ottobre 2005 al ricorso è stato conferito effetto sospensivo.

Diritto:

1.
1.1 Secondo l'art. 33 cpv. 3 lett. a

LTPF, fino all'entrata in vigore della revisione totale dell'OG, le decisioni della Corte dei reclami penali concernenti misure coercitive sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale, entro 30 giorni dalla notifica, per violazione del diritto federale; la procedura è retta dagli art. 214

-216

, 218

e 219

PP, applicabili per analogia (cfr. DTF 130 I 234 consid. 2.1, 130 II 306 consid. 1.2; cfr. anche DTF 130 II 193 consid. 2.2, 302 consid. 3.2).

1.2 È pacifico che la perquisizione di carte e il loro suggellamento costituiscono una misura coercitiva (DTF 131 I 52 consid. 1.2.2, 130 II 302 consid. 3.1, 130 IV 154 consid. 1.2; cfr. invece per il suggellamento provvisorio ordinato dal Presidente della Corte dei reclami penali DTF 130 IV 156 consid. 1.2), impugnabile dinanzi alla I Corte di diritto pubblico del Tribunale federale (art. 2 cpv. 1 cifra 4 del regolamento del Tribunale federale, secondo la modifica del 23 marzo 2004). La legittimazione dei ricorrenti, quali parti, poiché detentori di carte poste sotto suggello, è data (art. 214 cpv. 2

PP; sentenza 1S.28/2005 del 27 settembre 2005 consid. 2.5). Il Tribunale federale esamina liberamente l'applicazione del diritto federale da parte delle istanze inferiori (sentenza 1S.13/2005 del 22 aprile 2005 consid. 2).

2.
2.1 In materia penale, nell'eseguire la perquisizione di carte, si deve aver cura di rispettare i segreti di carattere privato o professionale (art. 50 DPA). Se il detentore, che possibilmente dev'essere messo in grado di indicarne il contenuto prima della perquisizione, si oppone in tutto o in parte alla stessa, le carte vengono suggellate (art. 50 cpv. 3 DPA; cfr. DTF 130 II 302 consid. 3.1, 111 Ib 50 consid. 3b; Robert Hauser/ Erhard Schweri/Karl Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6a ed., Basilea 2005, § 70 n. 21, pag. 353 seg.; Gérard Piquerez, Procédure pénale suisse, Zurigo 2000, pag. 545 seg.; Jean-Pierre Gross, Le secret professionnel de l'avocat, in: Il segreto professionale dell'avvocato e del notaio, Lugano e Basilea 2003, pag. 19). La perquisizione dev'essere effettuata alla presenza del detentore (cfr. art. 68 PP). Spetta al giudice decidere sull'ammissibilità della perquisizione e sul dissuggellamento delle carte (art. 50 cpv. 3 DPA; cfr. DTF 120 Ib 179 consid. 3c, 114 Ib 357 consid. 4).

2.2 Secondo la prassi del Tribunale federale, nel quadro di una richiesta di dissuggellamento occorre indicare in che misura gli atti sono rilevanti per l'inchiesta e se la loro utilizzazione possa entrare in linea di conto; queste esigenze concretano pure il principio costituzionale della proporzionalità (art. 36 cpv. 3 Cost.) sia nel quadro del diritto processuale penale sia in quello del diritto penale amministrativo. I provvedimenti coercitivi devono essere obiettivamente necessari e giustificati (DTF 130 II 193 consid. 4.2 e rinvii). Certo, nell'ambito del dissuggellamento non si può pretendere che l'Autorità inquirente già indichi in che misura sussisterebbe una connessione concreta tra l'inchiesta e i singoli documenti sequestrati. Quando si tratti dell'edizione rispettivamente del sequestro di documenti di uno studio legale, l'autorità che intende esaminarli deve tuttavia indicare in che misura la perquisizione regga di fronte al segreto professionale dell'avvocato, in che misura lo studio legale potrebbe essere coinvolto nei fatti perseguiti e perché i documenti litigiosi sono rilevanti per l'inchiesta (DTF 130 II 193 consid. 2.3, 4.2-4.3 e 5.1 con rinvii).

2.3 È manifesto che il segreto professionale può essere invocato dall'avvocato (art. 50 cpv. 2 DPA; art. 321 CP). La sua indipendenza e discrezione nella rappresentanza di interessi rivestono una grande importanza per il regolare funzionamento della giustizia (DTF 123 I 193 consid. 4a con riferimenti). Gli avvocati non possono rivelare i segreti di cui hanno avuto notizia nell'esercizio della loro professione e non possono essere tenuti, di massima, a testimoniare in tale ambito (DTF 130 II 193 consid. 2.1; art. 321 CP e art. 13 della legge federale sulla libera circolazione degli avvocati, del 23 giugno 2000, RS 935.61; art. 124 CPP/TI). Anche i dati registrati su supporti elettronici di uno studio legale sono tutelati dal segreto professionale dell'avvocato (DTF 130 II 193 consid. 2.1, 126 II 495 consid. 5e/aa pag. 501; cfr. art. 110 cifra 5 CP). Questo segreto si estende a tutte le informazioni a lui confidate nell'esercizio della professione.

2.4 La perquisizione, il sequestro e il dissuggellamento di carte di uno studio legale possono entrare in linea di conto, segnatamente, quando l'avvocato medesimo è perseguito penalmente (DTF 130 II 193 consid. 2.3, 127 II 151 consid. 4c/aa, 126 II 495 consid. 5e/aa; cfr. anche l'art. 8 cpv. 4 della legge federale sulla sorveglianza della corrispondenza postale e del traffico delle telecomunicazioni, del 6 ottobre 2000, RS 780.1, LSCPT). Qualora un dissuggellamento di documenti di uno studio legale appaia ammissibile dal profilo della rilevanza per l'inchiesta, occorre nondimeno, nell'ambito di una selezione, separare le informazioni che soggiacciono al segreto professionale dalle altre. Secondo la prassi e la dottrina dominanti, in linea di principio spetta al giudice (e non all'autorità inquirente) effettuare una siffatta cernita di atti legali, se necessario facendo capo all'ausilio di esperti, come prospettato nella decisione impugnata (DTF 130 II 193 consid. 2.3, 126 II 495 consid. 5e/aa e riferimenti; Piquerez, op. cit., n. 2533 pag. 543; Hauser/ Schweri/Hartmann, op. cit., § 70 n. 22 pag. 354; cfr. Lorenz Erni, Anwaltsgeheimnis und Strafverfahren, Beat Brechbühl/Ernst Hauser/Urs Hofer, Der Anwalt als Zeuge, ambedue in: Das
Anwaltsgeheimnis, Zurigo 1997, pag. 32 rispettivamente pag. 41 e segg.; cfr. anche l'art. 4 cpv. 6 LSCPT).
L'avvocato non può tuttavia prevalersi del segreto professionale, e del diritto che ne deriva di non testimoniare, per rifiutare di rivelare fatti confidenziali di cui ha avuto conoscenza nell'esercizio di un'attività limitata all'amministrazione di patrimoni e all'investimento di capitali (DTF 112 Ib 606). Il segreto professionale non è infatti opponibile a informazioni connesse ad attività dove prevale il carattere commerciale oltre, come già si è visto, quando l'avvocato stesso sia imputato (DTF 126 II 495 consid. 5e/aa, 106 IV 413 consid. 7c; cfr. anche DTF 130 II 193 consid. 5.1 in fine; Michael Pfeifer, in: Walter Fellmann/Gaudenz G. Zindel [editori], Kommentar zum Anwaltsgesetz, Zurigo 2005, n. 31 segg. all'art. 13; Bernard Corboz, Les infractions en droit suisse, volume II, Berna 2002, n. 65 all'art. 321 CP, pag. 655). L'eccezione all'obbligo di deporre fondato su una procedura penale non vale infatti per informazioni pervenute a un avvocato nell'ambito di prestazioni di servizi che esulano dalla specifica attività professionale, come appunto è il caso, per esempio, per l'amministrazione di patrimoni, rispettivamente mandati di incasso o per l'attività quale membro del consiglio di amministrazione di una società (DTF 120
Ib 112 consid. 4, 117 Ia 341 consid. 6a/bb-cc pag. 349 seg., 115 Ia 197 consid. 3d/aa, 114 III 105 consid. 3a con rinvii; Pra 1996 n. 198 consid. 3a/aa-bb; Hauser/ Schweri/Hartmann, op. cit., § 62 n. 23).
Il segreto professionale è limitato inoltre dall'abuso di diritto. Misure coercitive sono inoltre ammissibili quando il cliente tenti di nascondere il provento di reati (DTF 117 Ia 341 consid. 6a/cc pag. 350; Pra 1996 n. 198 consid. 3a/aa).
Ne segue che atti di uno studio legale, che siano in relazione con un reato di cui è sospettato essere autore l'avvocato, possono essere sequestrati, come lo possono ancora essere, a tutela dell'interesse pubblico, per l'accertamento dei reati o quando vi sono elementi concreti che dimostrino esservi stato, se del caso anche all'insaputa dell'avvocato, un abuso dell'infrastruttura dello studio legale (DTF 130 II 193 consid. 4.4 e 5.1, 117 Ia 341 consid. 6a/cc pag. 350; Pra 1996 n. 198 consid. 3a/aa; sentenza 1P.32/2005 dell'11 luglio 2005, consid. 3.3; cfr. anche l'art. 274 consid. 3 in relazione con l'art. 178 cpv. 1 dell'avanprogetto 2001 del Dipartimento federale di giustizia e polizia per un codice di procedura penale svizzero).

Non è tuttavia ammissibile esaminare tutti i documenti di uno studio legale nella vaga speranza di trovare in questo modo indicazioni su atti criminosi (cosiddetta "fishing expedition"; DTF 130 II 193 consid. 5.1 pag. 200, 102 Ia 516 consid. 5c pag. 527 seg., Pra 1996 n. 198 consid. 3a/aa; sentenza 1P.32/2005 dell'11 luglio 2005, consid. 3.2). L'esame di atti veri e propri dell'avvocato e del difensore nel senso appena esposto è, di massima, vietato e lede la sfera privata professionale costituzionalmente protetta (cfr. art. 10 cpv. 2 , 13 e 27 in relazione con l'art. 36 Cost.).

3.
3.1 I ricorrenti fanno valere che l'accoglimento della richiesta di levata dei sigilli secondo le citate modalità violerebbe gli art. 45 DPA concernente i provvedimenti coattivi, 46 cpv. 1 lett. a, relativo al sequestro, e 50, che disciplina la perquisizione di carte, nonché degli art. 12 e 27 Cost. e 8 CEDU. Precisano che il ricorso è determinato esclusivamente dalla volontà di tutelare i loro clienti e dalla fiducia del pubblico in determinate categorie professionali, accennando all'impatto mediatico provocato dalla pubblicazione su Internet dell'impugnato giudizio. Sostengono che l'autorità inquirente non avrebbe esposto né spiegato in maniera sufficiente perché nella fattispecie sarebbe eccezionalmente ammissibile perquisire documenti soggetti al segreto professionale dell'avvocato, segnatamente in quale misura e per quali motivi lo studio legale in questione sarebbe coinvolto nella vicenda penale e i documenti litigiosi rilevanti per l'inchiesta. Fanno valere, tuttavia in maniera generica, che la motivazione del giudizio impugnato su questi punti sarebbe carente, poiché non avrebbe considerato quanto esposto nella sentenza 1P.32/2005.

3.2 La censura non regge. Come si vedrà, la Corte dei reclami penali ha sufficientemente motivato la propria decisione. D'altra parte, la sentenza 1P.32/2005, sulla quale è incentrato il gravame, concerne un'altra fattispecie. In quel giudizio il Tribunale federale ha confermato la sua giurisprudenza inerente alla distinzione tra le informazioni ricevute dall'avvocato nell'esercizio della sua attività specifica e quelle inerenti alla sua attività "commerciale", in particolare riguardo a transazioni finanziarie. Il Tribunale federale, contrariamente alle autorità cantonali, ha ritenuto che nell'ambito di proposte transattive l'apertura a titolo fiduciario da parte di un avvocato di un conto clienti, sulla base di un formulario bancario "R", non giustificava la levata del segreto professionale. Per di più, il legale, contrariamente al caso in esame, non era personalmente imputato né esistevano indizi che l'infrastruttura dello studio legale fosse stata utilizzata per operazioni criminose; non si era infine in presenza di un'attività "commerciale" (consid. 3.6-3.8).
3.2.1 Secondo la decisione impugnata, il ricorrente A.A.________ è sospettato d'aver commesso gravi infrazioni fiscali ai sensi dell'art. 190 della legge federale sull'imposta federale diretta, del 14 dicembre 1990 (LIFD; RS 642.11), segnatamente d'aver sottratto al fisco federale importanti somme d'imposta sottacendo una parte rilevante dei suoi redditi e della sua sostanza imponibili, facendo capo in particolare a conti bancari non dichiarati intestati a società di tipo "off shore". L'istanza precedente ha indicato nominativamente alcune società che sarebbero riconducibili al ricorrente, che avrebbe inoltre partecipato a reati fiscali commessi da C.________. Secondo il mandato di perquisizione, la ricorrente B.A.________ avrebbe da parte sua partecipato ai reati fiscali commessi dal marito. La Corte dei reclami penali ha precisato che dal 1986 la ricorrente ha esercitato l'attività di avvocato e notaio indipendente, dapprima presso lo studio legale D.________, in seguito presso lo studio legale E.________, percependo non uno stipendio, ma una partecipazione all'utile netto. Il ricorrente è stato titolare dello studio legale e notarile in questione per molti anni, fino al 31 dicembre 2000, momento dal quale lo studio è stato di
fatto ripreso dalla ricorrente. I ricorrenti si sono sposati nel dicembre 2000, adottando il regime della separazione dei beni. Il ricorrente, sempre secondo l'istanza precedente, pur cedendo la titolarità dello studio, ha continuato a seguire alcune sue pratiche e a fungere da consulente per quello nuovo. Gli incarti del vecchio studio sono rimasti nell'archivio, che serve ugualmente da deposito per gli incarti chiusi di quello nuovo. Il ricorrente è proprietario dello stabile dove si trovano lo studio legale e gli archivi. Alcuni clienti del vecchio studio, tra i quali C.________, anch'egli toccato da un'inchiesta fiscale speciale da parte dell'AFC, sono diventati clienti del nuovo studio legale. La Corte dei reclami penali ha aggiunto che, vista l'importante mole degli incarti depositati negli archivi, l'autorità ne ha sigillato le porte d'accesso, procrastinando l'esame sommario dei documenti.
3.2.2 La Corte dei reclami penali ha ricordato che, nell'ambito di un'istanza di levata dei sigilli giusta l'art. 50 cpv. 3 DPA, essa non è abilitata a pronunciarsi sulla realizzazione dei reati rimproverati al ricorrente, dovendosi limitare a stabilire se la perquisizione delle carte sigillate è ammissibile, segnatamente se esistono indizi sufficienti circa l'esistenza di un'infrazione penale (cfr. DTF 106 IV 413 consid. 3; sentenza 8G.116/2003 del 26 gennaio 2004, consid. 5 e 7.2). Ha rilevato che i motivi di tali sospetti figurano nello scritto dell'AFC del 18 marzo 2005, al quale rinvia la richiesta di dissuggellamento. L'Autorità inquirente sospetta che il ricorrente, con la complicità della moglie, non avrebbe dichiarato tutti i suoi averi e i suoi redditi e che avrebbe partecipato ai reati fiscali commessi da C.________, mettendogli a disposizione conti bancari dei quali sarebbe l'avente diritto economico e sui quali disporrebbe del diritto di firma. Secondo la richiesta, il ricorrente sarebbe l'avente diritto economico di società nominativamente indicate, tra cui figura la banca F.________ a Z.________. I sospetti avrebbero origine, per quanto concerne gli averi, da un prestito concesso dalla società banca F.________ alla
G.________AG di Paradiso e da fondi depositati su conti bancari di cui le citate società erano titolari. Ai presunti e percepiti redditi su conti bancari a nome della banca F.________ e di un'alta società sarebbero stati aggiunti interessi pagati dalla G.________AG per il prestito ricevuto dalla banca F.________. Riguardo al reddito da attività indipendente, l'AFC si riferisce a quanto percepito dal ricorrente per il tramite di fatture emesse a nome di due società panamensi. Inoltre, i conti bancari di una società registrerebbero versamenti molto elevati provenienti anche dallo studio legale E.________, per cui queste entrate dovrebbero essere considerate come redditi. La ricorrente avrebbe partecipato alle sottrazioni fiscali commesse dal marito, essendo a conoscenza di alcune relazioni bancarie non dichiarate e avendo firmato una dichiarazione fiscale incompleta. L'inchiesta concernerebbe periodi fiscali per i quali non sarebbe ancora intervenuta la prescrizione, segnatamente per gli anni di calcolo dal 1993 al 2002, e il presunto credito fiscale ammonterebbe approssimativamente a 17 milioni di franchi svizzeri.
3.2.3 La Corte dei reclami penali, rilevato che l'AFC fonda i suoi sospetti su precisi documenti e operazioni contabili, ha quindi ritenuto che l'autorità inquirente ha descritto in maniera sufficientemente precisa i fatti rimproverati agli imputati e che i sospetti, in questo stadio della procedura, sono abbastanza circostanziati e oggettivamente fondati. Ha stabilito che pure l'oggetto della perquisizione è sufficientemente preciso e consente di esaminare la sua connessione con le sospettate infrazioni. Poiché è necessario paragonare i redditi non dichiarati con quelli reali del contribuente, l'operazione implica una ricerca approfondita di tutti i redditi ottenuti da questi. In tal senso, secondo la Corte dei reclami penali, la contestata perquisizione sembra essere la sola misura adeguata atta a raggiungere lo scopo prefisso e rispetta quindi il principio della proporzionalità.

La Corte dei reclami penali ha poi ritenuto, rettamente, che il ricorrente, quale indagato, non può prevalersi del segreto professionale dell'avvocato. Ha aggiunto che, in considerazione delle relazioni familiari e professionali da lui intrattenute con la ricorrente, non è possibile, come da entrambi preteso, effettuare una distinzione tra il "vecchio" e il "nuovo" studio legale: inoltre, visto che risulta verosimile che l'attività dello studio legale si estende a campi che esulano dall'attività tipica della professione, s'impone una cernita.

3.3 Queste conclusioni possono essere condivise. In effetti, incentrando il loro gravame sulla decisione 1P.32/2005, i ricorrenti disconoscono, come si è visto, che la presente fattispecie si differenzia in più punti dall'invocata sentenza, in particolare per la circostanza che il ricorrente è sospettato d'aver commesso le citate infrazioni, con il conseguente decadimento della facoltà di far valere il segreto professionale. Certo, essi rilevano che la ricorrente non sarebbe formalmente incriminata né che sussisterebbero nei suoi confronti seri indizi di reato, ritenuto che la Corte dei reclami penali, contrariamente all'AFC, non ha fatto capo alla tesi della presunta complicità della moglie in relazione ai reati rimproverati al marito e a un cliente dello studio legale.
3.3.1 Nelle osservazioni l'AFC rileva ch'essa sospetta che il meccanismo elusivo, ossia l'incasso di fatture tramite società "off shore" domiciliate in paradisi fiscali, sarebbe continuato in maniera sistematica anche dopo l'apertura dello studio legale riconducibile alla ricorrente. Nell'ambito dell'inchiesta sarebbe inoltre stato scoperto un conto bancario non dichiarato, di cui la ricorrente sarebbe l'avente diritto economico. Ne conclude che la procedura penale tende anche ad accertare presunti reati di natura penale fiscale commessi dalla ricorrente. L'AFC ha altresì prodotto uno scritto del 17 agosto 2004 con il quale comunicava formalmente alla ricorrente, richiamato l'art. 177 LIFD, l'apertura di un'inchiesta fiscale speciale nei suoi confronti, ipotizzando ch'ella avrebbe commesso, quale complice, reati in relazione alle presunte infrazioni fiscali commesse da C.________. Nelle loro osservazioni i ricorrenti non contestano queste affermazioni, limitandosi a rilevare che la presunta partecipazione della ricorrente ai reati fiscali commessi da un cliente dello studio legale sarebbe fuori luogo, poiché si tratterrebbe di un procedimento separato.
3.3.2 Ritenuto che il ricorrente non può prevalersi del segreto professionale, che parte degli atti sequestrati concernono, come peraltro ammesso da entrambi i ricorrenti, attività commerciali non soggette a detto segreto e che, infine, esistono indizi concreti secondo cui l'infrastruttura dello studio legale della ricorrente sarebbe stata utilizzata in maniera abusiva, l'accoglimento della richiesta di levata dei sigilli è giustificato (DTF 130 II 193 consid. 4.4; cfr. anche sentenze 8G.9/2004 del 23 marzo 2004, consid. 9 e 1P.64/1996 dell'11 aprile 1996, consid. 2d, apparsa in Pra 1996 n. 197 pag. 745).

3.4 La Corte dei reclami penali ha spiegato perché in concreto il suggellamento di un'importante massa di documenti non configura di per sé, come addotto dai ricorrenti, un'inammissibile ricerca indiscriminata di prove. I ricorrenti insistono invero sulla circostanza che l'AFC non avrebbe esposto in quale misura e per quali motivi ogni singolo incartamento e/o documento asportato dallo studio legale ed elencato nei vari verbali di perquisizione sarebbe rilevante per l'inchiesta in corso, accennando in particolare a quelli posteriori alla fine del 2002, data limite dell'inchiesta. Al riguardo, nelle osservazioni al ricorso, l'AFC precisa che l'inchiesta concerne sì gli anni dal 1993 al 2002, ma che gli atti riguardanti periodi non coperti dall'inchiesta conterrebbero informazioni necessarie per accertare l'identità dell'avente diritto economico di alcune società estere presumibilmente riconducibili ai ricorrenti e su prestazioni concluse in quel periodo; aggiunge infine che le informazioni relative ai redditi reali conseguiti dopo detto periodo sarebbero utili per procedere a paragoni. La documentazione contabile dello studio legale è stata pertanto sequestrata integralmente allo scopo di esaminare se i conti annuali dello studio
rispettano i principi formali (in particolare la completezza) e i principi materiali (in particolare quello della verità di bilancio) previsti per l'allestimento della contabilità. L'AFC ha infine sottolineato che l'importante quantità di documenti suggellati è motivata dal fatto che il sospettato sistema di doppia fatturazione era diffuso a numerose entità e quindi a numerosi incarti. Fatture emesse da società estere riconducibili agli imputati sono state ritrovate nella maggioranza dei fascicoli, relativi a numerosi clienti dello studio legale, sequestrati nell'ambito di un procedimento riguardante una terza persona.

3.5 Certo, i ricorrenti sostengono che l'AFC dovrebbe essere in grado di indicare la pertinenza di ogni singolo atto per l'inchiesta, poiché avrebbe proceduto a una perquisizione preliminare degli incartamenti dell'archivio. La critica non regge. I ricorrenti disconoscono in effetti che l'AFC poteva procedere a un esame sommario e superficiale delle carte che precede necessariamente il loro suggellamento; esame che è destinato a non immobilizzare atti manifestamente estranei alla procedura, visto che è inevitabile che la perquisizione colpisca anche carte prive d'interesse per l'inchiesta (cfr. DTF 109 IV 58 consid. 1 e 2, 108 IV 75 consid. 5a, 106 IV 413 consid. 7b; cfr. anche DTF 119 IV 175 consid. 3).

4.
4.1 Confermata l'ammissibilità della perquisizione e del suggellamento, occorre esaminare ora la criticata procedura di levata dei sigilli. La competenza del Tribunale penale federale per statuire sulla domanda di dissuggellamento e procedere alla cernita è pacifica (cfr. DTF 130 II 302). La Corte dei reclami penali ha ritenuto che per stabilire se i ricorrenti abbiano effettivamente sottratto redditi al fisco è necessario poter accedere a tutti i documenti concernenti le loro attività remunerative, ciò che implica l'accesso agli incarti dei clienti dello studio legale allo scopo di controllare le modalità di fatturazione delle prestazioni, in pratica quindi gli importi fatturati e i conti bancari utilizzati. Ha ricordato che, in tale ambito, i clienti hanno diritto alla protezione della loro identità, nella misura in cui la loro rivelazione non sia necessaria ai fini dell'inchiesta fiscale, da cui la necessità di adottare un modo di operare che permetta di accedere alla documentazione e di tutelare nel contempo l'identità dei clienti.

4.2 La Corte ha quindi esaminato la possibilità di far intervenire un esperto neutrale, modalità, come visto, ammessa dalla giurisprudenza e dalla dottrina, alla quale accennavano anche i ricorrenti sulla base di un parere giuridico da loro prodotto. Al proposito essa ha rilevato tuttavia che una tale soluzione né è prevista dalla LIFD né dalla DPA, ma dall'art. 57 della legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto, del 2 settembre 1999 (LIVA; RS 641.20). Secondo questa norma le persone tenute a osservare il segreto professionale hanno l'obbligo di presentare i loro libri, ma possono celare i nomi dei clienti o sostituirli con codici; nei casi dubbi è data la possibilità, su richiesta, di designare esperti neutri come organi di controllo. La Corte ha poi ricordato che nel contesto dell'elaborazione della LIVA il Consiglio federale e il Parlamento concordavano sul fatto che i detentori di segreti, avvocati e notai, potessero in effetti tener segreta l'identità dei clienti nascondendo i loro nomi o sostituendoli con dei codici.

4.3 La Corte dei reclami penali, rilevato rettamente che non tutti gli atti raccolti nell'ambito di una perquisizione sono necessariamente utili ai fini dell'inchiesta, ha ritenuto giudizioso procedere alla cernita dei documenti rinvenuti presso lo studio legale sulla base di una procedura da svolgere in tre fasi e segnatamente nel modo seguente:
a) distinguere i documenti utili all'inchiesta da quelli che non lo sono, ritenuto che questi ultimi devono essere restituiti ai ricorrenti;
b) distinguere tra i documenti utili quelli concernenti l'attività tipica dell'avvocato e del notaio (coperti di regola dal segreto), da quelli che non lo sono (quindi non coperti dal segreto) e che possono pertanto essere presi in considerazione per l'inchiesta;
c) garantire per i documenti restanti utili all'inchiesta la protezione dei clienti, per cui, nella misura in cui determinati fatti o nomi di persone non siano necessari per l'imposizione fiscale del detentore medesimo del segreto, i relativi nomi devono essere oscurati o sostituti con dei codici.
La Corte dei reclami penali ha precisato che effettuerà essa stessa queste operazioni, facendo capo, se necessario, alla collaborazione di un esperto esterno, da essa nominato, ulteriormente, per l'esecuzione della terza fase.

4.4 La tesi dei ricorrenti secondo cui nell'ambito della perquisizione sussisterebbe un chiaro onere di allegare e di circostanziare, per ogni singolo incarto asportato e per ogni documento sequestrato, perché sarebbe significativo per l'inchiesta non regge, già per il fatto che l'autorità inquirente non può esaminare i documenti di cui è chiesto il suggellamento. I ricorrenti aggiungono che la Corte dei reclami penali non potrebbe effettuare la prima fase della cernita, poiché l'AFC non avrebbe preliminarmente spiegato né indicato i motivi per i quali i documenti elencati nei processi verbali sarebbero rilevanti per l'inchiesta. Come si è visto, questa generica censura non regge. L'AFC e la Corte dei reclami penali hanno infatti spiegato i motivi, condivisibili viste le particolarità della fattispecie, che impongono l'esame della documentazione dello studio legale. I ricorrenti, richiamando alcune pratiche, sostengono invero che le istanze precedenti non ne avrebbero spiegato la rilevanza ai sensi della prassi esposta nella sentenza 1P.32/2005. Come si è già rilevato, quella decisione concerne tuttavia un'altra fattispecie. Non occorre pertanto sospendere la procedura di levata dei sigilli, come richiesto dai ricorrenti, per
invitare l'AFC a motivare ulteriormente la richiesta per ogni singolo documento.

4.5 I ricorrenti adducono che occorre offrire alla ricorrente, rispettivamente al ricorrente per i documenti del "vecchio" studio, da una parte la possibilità di indicare preventivamente il contenuto dei documenti oggetto di cernita e di precisare se gli stessi rientrano nell'attività tipica dell'avvocato e, dall'altra, il diritto di assistere e di essere sentiti in ogni fase della cernita. Certo, anche se questa facoltà non è stata espressamente indicata nel considerando 7.3, la Corte dei reclami penali ha comunque sottolineato che la cernita avverrà in presenza del detentore, che potrà esprimere il suo parere (consid. 7.1). Del resto, già nella richiesta di levata dei sigilli, l'AFC chiedeva che la cernita avvenisse in presenza dei rappresentanti dei ricorrenti.

4.6 Il modo di procedere in tre fasi adottato dalla Corte dei reclami penali è conforme alla giurisprudenza (vedi consid. 2.4; sentenza 8G.35/1999 del 22 settembre 1999 consid. 6e) e tutela anche l'interesse dei clienti dello studio legale (Niklaus Oberholzer, in: Commentario basilese, 2003, n. 22 all'art. 321 CP; Stefan Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 2a ed., Zurigo 1997, n. 34 all'art. 321). Il Tribunale federale si è già espresso sulla portata del segreto professionale dell'avvocato nell'ambito del diritto fiscale (sentenza 2A.247/2000 del 20 aprile 2001, apparsa in: ASA 71 pag. 394, richiamata nel giudizio impugnato). In quella decisione, concernente l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto di prestazioni fornite a destinatari residenti all'estero, è stato stabilito che il detentore di un segreto professionale legalmente protetto è obbligato nell'ambito della propria procedura di tassazione fiscale, come tutti gli altri contribuenti, a collaborare; questi, invocando il segreto professionale, non può pertanto sottrarsi ai suoi obblighi di fornire informazioni e al suo dovere di dimostrazione. In quella sede è stato nondimeno rilevato che tale obbligo dev'essere adempiuto tenendo conto del principio
della proporzionalità, ricordato che non è d'altra parte ammissibile insinuare fin dall'inizio nei suoi confronti l'esistenza di un abuso. È quindi stato ritenuto che la richiesta di fornire in ogni caso le prove di una esportazione di servizi, con indicazioni complete dei nomi e degli indirizzi dei clienti esteri dell'avvocato, costituisce una misura sproporzionata se le circostanze della fattispecie non destino dubbi sull'esattezza dell'autotassazione e non si sia in presenza di fondati sospetti di abuso o di un comportamento criminoso. I nomi e le indicazioni delle strade potevano quindi essere anonimizzati fino alle iniziali (sentenza citata, consid. 2; cfr. anche Pfeifer, op. cit., n. 50 all'art. 13).

La protezione dei clienti, sulla quale insistono i ricorrenti, è quindi garantita dalla procedura adottata dalla Corte dei reclami penali, visto che i nomi possono essere oscurati o sostituiti con codici (sentenza del 20 settembre 1957, consid. 4, in ASA n. 26 pag. 336; sul tema vedi Peter Böckli, Anwaltsgeheimnis und Fiskus im Rechtsstaat, in: SJZ 1980, pag. 125 segg., 128, 133 seg.; Jürg Dubs, Der Anwalt als Steuerpflichtiger und als Drittperson im Steuerrecht, in: Das Anwaltsgeheimnis, Zurigo 1997, pag. 10 segg., in particolare pag. 14 seg., pag. 23 segg.; Jean-Marc Rivier, Le secret professionnel de l'avocat, in: L'avvocato svizzero, 1993, vol. 9 pag. 15 segg.; Ramon Mabillard, Anwaltsgeheimnis als verfassungsrechtliche Schranke für Zwangsmassnahmen, in: SJZ 2005 pag. 209 segg., in particolare pag. 215 segg.). La procedura adottata dalla Corte dei reclami penali non viola quindi il diritto federale. Ne segue che, riguardo al dissuggellamento, il ricorso dev'essere respinto.

5.
5.1 I ricorrenti criticano infine che la tassa di giustizia di fr. 1500.-- è stata posta solidalmente a loro carico. Sostengono che il procedimento dinanzi alla Corte dei reclami penali non avrebbe comportato la loro integrale soccombenza, visto che l'AFC chiedeva l'autorizzazione a procedere essa medesima alla levata dei sigilli. La procedura in tre fasi finalmente ritenuta dall'istanza precedente corrisponderebbe in sostanza alla loro conclusione in via subordinata, per cui la soccombenza avrebbe dovuto essere ripartita proporzionalmente, con preponderanza a carico dell'autorità inquirente.

5.2 Il Tribunale federale, pronunciandosi sul mantenimento della detenzione preventiva, ha recentemente stabilito che il ricorso non era ammissibile nella misura in cui il ricorrente faceva valere d'essere stato privato del diritto di consultare l'incarto della procedura e di essere stato interrogato senza la presenza del suo avvocato: queste censure, fondate sull'asserita violazione dei diritti della difesa, esulano in effetti dall'oggetto del litigio deferibile davanti al Tribunale federale (sentenza 1S.1/2004 del 9 luglio 2004, consid. 2); ciò vale anche per l'esclusione del patrocinio di due coimputati da parte del medesimo legale, perlomeno qualora la critica non sia sollevata nell'ambito di una misura coercitiva (DTF 131 I 52 consid. 1.2.2-1.2.5), per il suggellamento di documenti a titolo provvisorio ordinato dal Presidente della Corte dei reclami penali (DTF 130 IV 156 consid. 1.2) e per la decisione presidenziale concernente l'effetto sospensivo (sentenza 1S.9/2004 del 23 settembre 2004, consid. 2.1). Pure la questione dell'indennità degli avvocati d'ufficio e quella sulla portata della decisione concernente l'assistenza giudiziaria non costituiscono misure coercitive (sentenza 1S.3/2004 del 13 agosto 2004 consid. 2.3;
cfr. anche la sentenza 6S.15/2005 del 12 maggio 2005, consid. 2 e 3).
Il Tribunale federale ha ritenuto che quando sussiste una connessione stretta e concreta tra le questioni procedurali e le misure coercitive di merito, il ricorso è nondimeno ammissibile: ciò vale segnatamente per la questione della lingua nella quale è notificata la misura coercitiva, ma non riguardo all'assunzione del procedimento, alla competenza dell'autorità inquirente e all'attribuzione interna della causa (sentenza 1S.6/2004 consid. 1.1-1.3).

5.3 In una decisione, rimasta isolata, concernente soltanto la ripartizione delle spese del procedimento dinanzi alla Corte dei reclami penali perché il sequestro era divenuto privo di oggetto, il Tribunale federale ha ribadito che una siffatta vertenza non si riferiva direttamente a una misura coercitiva. Ha stabilito nondimeno che la decisione relativa alle spese era comunque accessoria a quella di merito inerente al sequestro, ossia a una misura impugnabile ai sensi dell'art. 33 cpv. 3 lett. a

LTPF: ha quindi esaminato la criticata ripartizione delle spese, accogliendo il ricorso a causa di una violazione del diritto di essere sentito (1S.15/2005 del 24 maggio 2005). Questa soluzione è discutibile e si scosta dalla citata prassi.

Nella fattispecie il litigio sulla questione della tassa di giustizia del Tribunale penale federale è tuttavia strettamente connesso a una misura coercitiva ed è pertanto impugnabile dinanzi al Tribunale federale (sentenza 1S.3/2004, citata, consid. 2.4).

5.4 I ricorrenti non sostengono, rettamente, che le criticate spese processuali, fissate in funzione dell'ampiezza e delle difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti, sarebbero eccessive. In effetti, la tassa di giustizia può ammontare davanti alla Corte dei reclami penali, di regola, fino a fr. 10'000.-- (art. 1, 3 e 4 lett. c del regolamento sulle tasse di giustizia del Tribunale penale federale, dell'11 febbraio 2004; RS 173.711.32). L'importo di fr. 1'500.--, che si situa nel limite inferiore della tassa di giustizia, tiene sufficientemente conto dell'esito della lite. Del resto i ricorrenti, richiamando l'art. 156 OG, secondo cui le spese processuali sono messe a carico della parte soccombente (cpv. 1) o ripartite proporzionalmente tra le parti quando nessuna di loro ha interamente vinto (cpv. 3), disattendono che di regola la Confederazione è dispensata dal pagamento della tassa di giustizia (art. 156 cpv. 2; cfr. DTF 130 IV 156 consid. 2).

6.
Le spese seguono la soccombenza (art. 156 cpv. 1 OG).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
La tassa di giustizia di fr. 5'000.-- è posta a carico dei ricorrenti.

3.
Comunicazione ai patrocinatori dei ricorrenti, all'Amministrazione federale delle contribuzioni e alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.
Losanna, 6 febbraio 2006
In nome della I Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 321 - 1. Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations472, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.473
¹	Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations472, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.473
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement de l'intéressé ou si, sur la proposition du détenteur du secret, l'autorité supérieure ou l'autorité de surveillance l'autorise par écrit.475
³	Demeurent réservées les dispositions de la législation fédérale et cantonale statuant un droit d'aviser une autorité et de collaborer, une obligation de renseigner une autorité ou une obligation de témoigner en justice.476

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 110 - 1 Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
¹	Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
²	Les familiers d'une personne sont ceux qui font ménage commun avec elle.
³	Par fonctionnaires, on entend les fonctionnaires et les employés d'une administration publique et de la justice ainsi que les personnes qui occupent une fonction publique à titre provisoire, ou qui sont employés à titre provisoire par une administration publique ou la justice ou encore qui exercent une fonction publique temporaire.
^3bis	Lorsqu'une disposition fait référence à la notion de chose, elle s'applique également aux animaux.150
⁴	Sont des titres tous les écrits destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et tous les signes destinés à prouver un tel fait. L'enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à un écrit s'il a la même destination.
⁵	Sont des titres authentiques tous les titres émanant des membres d'une autorité, de fonctionnaires ou d'officiers publics agissant dans l'exercice de leurs fonctions. Sont exceptés les titres émanant de l'administration des entreprises économiques et des monopoles de l'État ou d'autres corporations ou établissements de droit public qui ont trait à des affaires de droit civil.
⁶	Le jour est compté à raison de vingt-quatre heures consécutives. Le mois et l'année sont comptés de quantième à quantième.
⁷	La détention avant jugement est toute détention ordonnée au cours d'un procès pénal pour les besoins de l'instruction, pour des motifs de sûreté ou en vue de l'extradition.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 10 Droit à la vie et liberté personnelle - 1 Tout être humain a droit à la vie. La peine de mort est interdite.
¹	Tout être humain a droit à la vie. La peine de mort est interdite.
²	Tout être humain a droit à la liberté personnelle, notamment à l'intégrité physique et psychique et à la liberté de mouvement.
³	La torture et tout autre traitement ou peine cruels, inhumains ou dégradants sont interdits.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 13 Protection de la sphère privée - 1 Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile, de sa correspondance et des relations qu'elle établit par la poste et les télécommunications.
¹	Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile, de sa correspondance et des relations qu'elle établit par la poste et les télécommunications.
²	Toute personne a le droit d'être protégée contre l'emploi abusif des données qui la concernent.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 45 - 1 Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
¹	Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
²	Des mesures de contrainte ne peuvent être prises en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
¹	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
²	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.268
³	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.269

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 57 Intérêt moratoire - 1 Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
¹	Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
²	L'obligation de payer l'intérêt moratoire débute:
^a	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque le paiement s'effectue par la PCD;
^b	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque l'impôt est perçu sur la contre-prestation en vertu de l'art. 54, al. 1, let. d;
^c	à la date de remboursement, lorsque les montants d'impôt remboursés à tort sont perçus ultérieurement;
^d	à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56, dans les autres cas.
³	L'obligation de payer l'intérêt moratoire subsiste pendant une procédure de recours ou lors de paiements par acomptes.