B-7968/2009 - 2010-05-06 - Surveillance de la révision - Zulassung als Revisionsexperte/Revisor

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-7968/2009
{T 0/2}

Urteil vom 6. Mai 2010

Besetzung
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz), Richterin Eva Schneeberger, Richter Jean-Luc Baechler,
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.

Parteien
A._______,
vertreten durch lic. iur. Caspar Baader, Advokat,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.

Gegenstand
Zulassung als Revisionsexperte/Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) ersuchte die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfolgend: Vorinstanz) am 31. Dezember 2007 um Zulassung seiner Gesellschaft X._______AG (seit dem 13. Januar 2009 umfirmiert in Y._______AG) als Revisionsexpertin und um entsprechende Aufnahme in das Revisorenregister.

B.
Mit E-Mail vom 23. Januar 2008 informierte die Vorinstanz die X._______AG, bei der Prüfung des Gesuchs habe sich ergeben, dass sich die Mitarbeitenden des Revisionsunternehmens, die Revisonsdienstleistungen erbringen würden, bisher nicht angemeldet bzw. sich nicht mit der Anmeldung ihres Arbeitgebers verbunden hätten. Die Vorinstanz bat darum, die Mitarbeitenden zur Anmeldung aufzufordern bzw. ihre Anmeldung mit der X._______AG zu verbinden. Ohne dass die Mitarbeitenden über die erforderliche Zulassung verfügten, könne das Gesuch des Unternehmens nicht beurteilt werden.

Am 28. Januar 2008 stellte der Beschwerdeführer (elektronisch) ein Gesuch um persönliche Zulassung als Revisionsexperte.

C.
Mit E-Mail vom 28. Februar 2008 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer auf, das Gesuch unterschrieben, inklusive aller erforderlicher Unterlagen, schriftlich einzureichen. Dieser Aufforderung kam der Beschwerdeführer am 4. Juni 2008 nach.

D.
In der Folge hatte der Beschwerdeführer sein Gesuch mehrfach zu ergänzen bzw. zusätzliche Ausführungen hinsichtlich der Zulassungsvoraussetzungen Fachpraxis und Leumund zu machen.

Von einem Dritten wurde die Vorinstanz am 3. Juli 2009 darauf hingewiesen, dass die Y._______AG Revisionen durchführe, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen.

Mit Schreiben vom 9. September 2009 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Strafbestimmung im Revisionsaufsichtsgesetz auf, darzulegen, ob er nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen erbracht habe, gegebenenfalls welcher Art und für welche Rechtsträger. Die Y._______AG sei aktuell bei verschiedenen Gesellschaften als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen, verfüge jedoch nicht über eine entsprechende Zulassung.

E.
Mit E-Mail vom 25. September 2009 informierte die Vorinstanz den Beschwerdeführer, dass aufgrund der ungenügenden beaufsichtigten Fachpraxis eine Zulassung als Revisionsexperte nicht möglich sei. Eine Zulassung gestützt auf die Härtefallklausel sei ebenfalls nicht möglich, da die verlangten 12 Jahre unbeaufsichigte Fachpraxis per 1. Juli 1992 nicht erfüllt seien. Die Anforderungen an die Fachpraxis für eine Zulassung als Revisor seien dagegen erfüllt. Noch offen sei derzeit die Beurteilung des Leumunds, da diesbezüglich noch eine Stellungnahme des Beschwerdeführers ausstehe und auch der mit Schreiben vom 9. September 2009 geschilderte Sachverhalt Einfluss auf die Beurteilung des Leumunds haben könne.

F.
Mit Stellungnahme vom 2. November 2009 beantragte der Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte und als Revisor für sich persönlich sowie für die Y._______AG. Gestützt auf die Übergangsbestimmung des Revisionsaufsichtsgesetzes sei er davon ausgegangen, bis zum definitiven Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Daher habe er auch für das Geschäftsjahr 2008 Revisionsdienstleistungen erbacht; eine entsprechende Mandatsliste legte er bei. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Härtefallklausel seien erfüllt, da er bereits unter altem Recht als besonders befähigter Revisor vom Handelsregisteramt Z._______ anerkannt worden sei. Ergänzend reichte der Beschwerdeführer verschiedene Belege zum Nachweis der Fachpraxis ein.

G.
Mit Verfügung vom 19. November 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um persönliche Zulassung als Revisionsexperte wie auch als Revisor ab, soweit sie darauf eintrat.

Da der Beschwerdeführer das Gesuch um persönliche Zulassung nach dem 31. Dezember 2007 gestellt habe, sei es in einem einstufigen Verfahren geprüft worden. Die Anforderungen an die Ausbildung seien erfüllt. Der Beschwerdeführer biete jedoch keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr eine unabdingbare Voraussetzung für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit darstelle und dazu auch die Einhaltung der Rechtsordnung gehöre. Der Beschwerdeführer habe jedoch nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen erbracht, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen. Dies sei durch das Revisionsaufsichtsgesetz unter Strafandrohung verboten. Zudem habe er aufgrund der Korrespondenz mit der Vorinstanz nicht gutgläubig davon ausgehen können, mit Einreichung des Zulassungsgesuchs für die Y._______AG über eine persönliche provisorische Zulassung zu verfügen. Die vom Beschwerdeführer erbrachten Revisionsdienstleistungen seien nach Auffassung der Vorinstanz nicht rechtsgültig.

Überdies verfüge der Beschwerdeführer nicht über die notwendige (beaufsichtigte) Fachpraxis. Eine Zulassung gestützt auf die Härtefallklausel sei nicht möglich, weil eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung nicht substituiert werden könne. Bezüglich der Zulassung als Revisor erfülle der Beschwerdeführer zwar die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis, biete jedoch keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, weshalb die Zulassung ebenfalls verweigert werde. Der Entscheid sei verhältnismässig.

H.
Mit Eingabe vom 21. Dezember 2009 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie seine Zulassung als Revisionsexperte und als Revisor und die entsprechende Eintragung in das Revisorenregister. Zudem seien die Vorakten hinsichtlich Zulassung der Y._______AG beizuziehen.

Der Beschwerdeführer habe vom 1. März 1980 bis zum 30. September 1981 beaufsichigte Fachpraxis absolviert. Anschliessend habe er sich selbständig gemacht. Er sei davon ausgegangen, aufgrund der rechtzeitigen Einreichung des Gesuchs für die Y._______AG gestützt auf die Übergangsbestimmung bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Die Gewährsprüfung durch die Vorinstanz sei widerrechtlich, unangemessen und willkürlich. Es könne ihm nicht vorgeworfen werden, er habe mehrfach elementare Prüfungshandlungen unterlassen. Er erfülle die Voraussetzungen gemäss der Verordnung aus dem Jahre 1992 als besonders befähigter Revisor und sei seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen. Ansonsten sei er gestützt auf die Härtefallklausel als Revisionsexperte zuzulassen, da er über eine 28-jährige, nie beanstandete Praxis verfüge. Das Schicksal der Y._______AG sei direkt mit seiner Zulassung verbunden; diese habe in den letzten fünf Jahren einen Drittel ihres Umsatzes mit Revisionsdienstleistungen generiert. Die Verweigerung der Zulassung sei unverhältnismässig.

I.
Mit Vernehmlassung vom 5. Februar 2010 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorakten zum Zulassungsverfahren Y._______AG seien (sinngemäss) nicht beizuziehen, da dies Gegenstand eines eigenen Zulassungsverfahrens sei. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit werde dem Beschwerdeführer wegen mehrfachen Verstosses gegen eine zentrale Vorschrift des neuen Revisionsrechts abgesprochen. Vorliegend sei der objektive Tatbestand der einschlägigen Strafbestimmung erfüllt, weshalb ein solcher Verstoss bei der Gewährsprüfung zu berücksichtigen sei. Ob die weiteren Tatsbestandsvoraussetzungen erfüllt seien, sei Sache der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörden. Zudem habe der Beschwerdeführer seinen Prüfkunden einen nicht unerheblichen Schaden zugefügt. Die Eintragung als besonders befähigter Revisor sei nicht geeignet, Fachpraxis nachzuweisen. Die Verhältnismässigkeit sei gewahrt; bei einer Person, die keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete, habe das Interesse an einer Zulassung grundsätzlich hinter das mit dem Revisionsaufsichtsgesetz verfolgte Ziel der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen zurückzutreten.

J.
Mit Verfügung vom 16. Februar 2010 sind die Vorakten betreffend das Zulassungsverfahren der Y._______AG beigezogen worden.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2).

Streitgegenstand bildet vorliegend die Abweisung des Gesuchs um persönliche Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bzw. Revisor. Der Beizug der vorinstanzlichen Akten hinsichtlich des Zulassungsverfahrens der Y._______AG war allein deshalb angezeigt, weil sich der Beschwerdeführer auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes im Zusammenhang mit einer allfälligen Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung (vgl. E. 3.1) beruft und das Bundesverwaltungsgericht den Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären hat (Art. 12 VwVG).

3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Dieses regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

3.1 Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV sehen übergangsrechtlich ein erleichtertes Zulassungsverfahren vor: Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Die fristgerechte Einreichung bewirkt somit eine provisorische Zulassung. Die Aufsichtsbehörde bestätigt dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4092 f., nachfolgend: Botschaft RAG). Im Revisorenregister wird sodann angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt (Art. 47 Abs. 1 Satz 2 RAV).

3.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei aufgrund der rechtzeitigen Enreichung des Gesuchs für sein Unternehmen, d.h. innerhalb der gesetzlich vorgesehenen viermonatigen Frist, davon ausgegangen, bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Zudem bringt er vor, er habe irrtümlicherweise das Gesuchsformular für die X._______AG ausgefüllt und nicht für sich persönlich, bzw. eines für das Revisionsunternehmen und eines für sich. Er habe damals den Unterschied nicht bedacht, da er praktisch Alleinaktionär des Unternehmens sei und bisher auch einziger Revisor. Es sei überspitzt formalistisch, wenn ihm jetzt rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum angefochtenen Entscheid vom 19. November 2009 die provisorische Zulassung verweigert werde. Das Gesuch des Unternehmens sei nie abgewiesen worden und er sei im Besitze der schriftlichen Empfangsbestätigung. Aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 43 Abs. 3 RAG habe er davon ausgehen können, dass er bis zum Entscheid Revisionsdienstleistungen erbringen durfte.

Nach Ansicht der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer die Frist für die Anwendung der Übergangsbestimmung verpasst, indem er sein persönliches Zulassungsgesuch erst am 4. Juni 2008 eingereicht habe. Der Beschwerdeführer könne aus der fristgerechten Einreichung des Gesuchs für die Y._______AG nichts zu seinen Gunsten ableiten. Es sei dem Beschwerdeführer bekannt gewesen, dass weder er persönlich noch die Y._______AG über eine Zulassung verfügten und daher nicht berechtigt waren, zu revidieren. Zudem habe die Vorinstanz mit E-Mail vom 4. Januar 2008 darauf hingewiesen, dass die provisorische Zulassung abgewartet werden müsse.

3.3 Der Beschwerdeführer hat am 31. Dezember 2007 und damit innerhalb der viermonatigen Frist das Gesuch um Zulassung der X._______AG als Revisionsexpertin gestellt. Darin werden die Anzahl Mitarbeitenden, die an Revisionsdienstleistungen beteiligt sind und über eine entsprechende Zulassung verfügen auf 1 beziffert und die Anzahl Mitarbeitenden ohne entsprechende Zulassung auf 3. Weiter hat der Beschwerdeführer angegeben, der leitende Revisor verfüge über dieselbe Zulassung wie die vom Revisionsunternehmen anbegehrte. Die Vorinstanz bestätigte am 4. Januar 2008 den Eingang des Gesuchs unter Verweis darauf, dass diese Bestätigung keine Verfügung darstelle und nicht zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen berechtige; die provisorische oder definitive Zulassungsverfügung solle abgewartet werden. Revisionen, die ohne Zulassung erbracht würden, seien nicht rechtsgültig.

Sodann stellte die Vorinstanz anlässlich der Prüfung des Zulassungsgesuchs der X._______AG fest, dass keiner der Mitarbeitenden bereits über eine (provisorische) Zulassung verfügte und auch kein Gesuch einer natürlichen Person eingegangen war, das mit dem Gesuch der X._______AG verbunden war. Somit konnte das Gesuch des Unternehmens nicht beurteilt werden, da die Zulassung eines Revisionsunternehmens nicht unabhängig von der Zulassung der Mitarbeitenden beurteilt werden kann (vgl. Art. 6 Abs. 1 RAG) und deshalb das Revisionsunternehmen und natürliche Personen, die bei diesem Revisionsunternehmen angestellt oder beteiligt sind, die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren müssen (Art. 47 Abs. 2 RAV). Dies teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit E-Mail vom 23. Januar 2008 mit.

Daraufhin stellte der Beschwerdeführer am 28. Januar 2008 (elektronisch) ein Gesuch um persönliche Zulassung. Am 28. Februar 2008 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer auf, das Gesuch unterschrieben auf dem Postweg einzureichen. Dieses ging bei der Vorinstanz am 5. Juni 2008 ein, was dem Beschwerdeführer via E-Mail bestätigt wurde.

3.4 Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um persönliche Zulassung nach dem 31. Dezember 2007 und somit nicht innerhalb der viermonatigen Frist nach Art. 47 Abs. 1 RAV eingereicht. Die privilegierte Übergangsregelung ist zeitlich auf vier Monate begrenzt; Zulassungsgesuche, die nach Ablauf dieser Frist eingereicht werden, bewirken keine provisorische Zulassung. Die betreffenden Gesuchsteller dürfen demnach erst dann Revisionsdienstleistungen erbringen, wenn die Aufsichtsbehörde ihnen die beantragte Zulassung (definitiv) erteilt hat (Art. 12 Abs. 1 RAV; vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 4093).

3.5 Durch die rechtzeitige Einreichung des Gesuchs für die X._______AG gilt das Gesuch um persönliche Zulassung, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht ebenfalls als rechtzeitig eingereicht, denn beim persönlichen Zulassungsgesuch handelt es sich nicht um eine Ergänzung oder Präzisierung des Gesuchs des Revisionsunternehmens, sondern um ein selbständiges Gesuch, das ein vom Zulassungsverfahren des Revisionsunternehmes getrenntes Zulassungsverfahren eröffnet. Zwar kann das Gesuch des Revisionsunternehmens gegenwärtig nicht unabhängig vom Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers beurteilt werden, dies jedoch nur, weil der Beschwerdeführer momentan der einzige Mitarbeiter der X._______AG bzw. der Y._______AG ist, der sich mit dem Gesuch des Revisionsunternehmens vebunden hat bzw. aktuell für eine Anerkennung als Revisionsexpterte oder Revisor in Frage kommt. Sollte die Y._______AG sich zwischenzeitlich reorganisieren bzw. entsprechendes Personal rekrutieren, ist eine vom vorliegenden Verfahren unabhängige Beurteilung des diesbezüglichen Zulassungsgesuchs möglich.

Überdies schafft Art. 43 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV keine Vertrauensgrundlage dafür, dass der Beschwerdeführer davon hätte ausgehen können, persönlich über eine provisorische Zulassung zu verfügen, da die Anwendung dieser Bestimmung nach ihrem klaren Wortlaut auf vier Monate beschränkt ist. Zudem hat die Vorinstanz in den Eingangssbestätigungen sowohl des persönlichen Zulassungsgesuchs als auch des Zulassungsgesuchs der X._______AG darauf hingewiesen, dass diese nicht als Zulassungen gelten und nicht zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen berechtigen würden; eine provisorische oder definitive Zulassungsbestätigung solle abgewartet werden.

3.6 Der Hinweis auf die irrtümliche Ausfertigung des Gesuchs auf die X._______AG statt auf den Beschwerdeführer persönlich ist unbehelflich, da die von der Vorinstanz zur Verfügung gestellten Gesuchsformulare je nachdem, ob es sich um eine natürliche Person, ein Einzelunternehmen (in der nur der Inhaber Revisionsdienstleistungen erbringt), ein Revisionsunternehmen oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen handelt, divergieren und die Vorinstanz ein Gesuch, das für ein Revisionsunternehmen ausgefüllt wurde, nicht als ein Gesuch für eine natürliche Person erkennen bzw. anerkennen kann. Diesbezüglich ist auf die im Zulassungsverfahren geltende Meldepflicht hinzuweisen, wonach Personen und Unternehmen ab Gesuchstellung verpflichtet sind, der Aufsichtsbehörde unverzüglich jede Tatsache mitzuteilen, die für die Beurteilung der Zulassungsvoraussetzungen von Belang ist (Art. 13 Abs. 1 RAV).

3.7 Da der Beschwerdeführer persönlich somit zu keiner Zeit über eine provisorische Zulassung verfügt hat, handelt es sich vorliegend, entgegen seiner Annahme, auch nicht um ein rückwirkende Verweigerung der provisorischen Zulassung. Der Vorinstanz kann diesbezüglich nicht vorgeworfen werden, sie sei überspitzt formalistisch vorgegangen, indem sie das persönliche Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers hinsichtlich der Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung (vgl. E. 3.1) als verspätet qualifiziert hat: Überspitzter Formalismus ist eine besondere Form der Rechtsverweigerung. Eine solche liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt oder an Rechtsschriften überspannte Anforderungen stellt und den Bürgern und Bürgerinnen den Rechtsweg in unzulässiger Weise versperrt. Im Rechtsgang sind prozessuale Formen unerlässlich, um die ordnungsgemässe und rechtsgleiche Abwicklung des Verfahrens sowie die Durchsetzung des materiellen Rechts zu gewährleisten. Nicht jede prozessuale Formstrenge steht demnach mit Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) im Widerspruch. Überspitzter Formalismus liegt nur vor, wenn die strikte Anwendung der Formvorschriften durch keine schutzwürdigen Interessen gerechtfertigt ist, zum blossen Selbstzweck wird und die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder verhindert (BGE 130 V 177 E. 5.4.1). Vorliegend hatte die Übergangsfrist den Zweck, die erwartete grosse Anzahl von Gesuchen über vier Monate zu bündeln und diesen Gesuchstellenden vorab provisorische Zulassungen aufgrund einer summarischen Prüfung ihrer Unterlagen in Bezug auf die Zulassungsvoraussetzungen erteilen zu können. Auf diese Weise konnte das Revisionswesen im ersten Quartal 2008 weiter funktionieren und die Aufsichtsbehörde die umfassenden, zeitintensiven Prüfungen der Zulassungsgesuche anhand nehmen. Da das persönliche Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers ein selbständiges, vom Gesuch des Revisionsunternehmens unabhängiges Gesuch ist (vgl. E. 3.5) und elektronisch am 28. Januar 2008 eingegangen ist, ist es nicht überspitzt formalistisch, die Übergangsfrist als verpasst anzusehen; vielmehr erscheint es sachlich gerechtfertigt, dieses Gesuch nicht in einem zweistufigen Verfahren (provisorische Zulassung - definitive Zulassung) zu behandeln.

4.
Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Es ist erstellt und unbestritten, dass der Beschwerdeführer die Anforderungen an die Ausbildung erfüllt.

Strittig ist zunächst, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund erfüllt. Diese werden in Art. 4 RAV ausgeführt, wonach der Gesuchsteller zugelassen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, das der Gesuchsteller nicht Gewähr für einen einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigten sind dabei insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

4.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit sei ihm in widerrechtlicher, sogar willkürlicher Weise abgesprochen worden. Es sei in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit erfüllt seien. Dabei sei auch auf eine Prognose abzustellen. Abgesehen von der Tatsache, dass er nach dem 1. Januar 2008 einen Teil seiner bisherigen Revisionsmandate weiter betreut habe, könne ihm die Vorinstanz keinerlei Fehler bei seiner Revisionstätigkeit nachweisen. Er sei aufgrund der fristgemässen Einreichung seines Zulassungsgesuchs davon ausgegangen, gestützt auf die übergangsrechtliche Regelung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Zudem stipuliere das Gesetz keine Pflicht seitens des Gesuchstellers, nachzuprüfen, ob er im Revisorenregister bereits vermerkt sei. Es handle sich nicht um ein Register für provisorische Zugelassene.

Die Vorinstanz führt aus, der Beschwerdeführer habe nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbracht, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen und damit gegen eine zentrale (Straf-)Bestimmung des Revisionsaufsichtsrechts verstossen; dieser Verstoss müsse im Rahmen der Gewährsprüfung berücksichtigt werden. Der Beschwerdeführer habe nicht gutgläubig davon ausgehen können, über eine provisorische Zulassung zu verfügen, da er sein Zulassungsgesuch nicht fristgerecht gestellt habe, mehrfach darauf hingewiesen worden sei, dass die Bestätigungen weder eine provisorische noch eine definitive Zulassung darstellten und zudem die Einreichung eines Gesuchs nach Ablauf der Frist von vier Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes (vgl. E. 3.1) nicht automatisch eine provisorische Zulassung bewirke. Die provisorische Zulassung bedinge mindestens eine summarische Prüfung und werde alsdann dem Gesuchsteller bestätigt. Überdies seien provisorische Zulassungen im Revisorenregister vermerkt. Der Beschwerdeführer hätte dies prüfen müssen oder bei der Aufsichtsbehörde direkt anfragen können. Unterlasse ein Prüfer solche elementaren Prüfungshandlungen, müsse die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit grundsätzlich in Frage gestellt werden. Das Vertrauen in die Prüftätigkeit des Beschwerdeführers werde aus Sicht eines Dritten beeinträchtigt. Zudem habe der Beschwerdeführer seinen Revisionskunden einen erheblichen Schaden verursacht: Ohne Zulassung erbrachte Revisionsdienstleistungen seien ungültig und müssten wiederholt werden.

4.2 Wie bereits festgestellt, verfügte der Beschwerdeführer persönlich zu keinem Zeitpunkt über eine provisorische Zulassung als Revisionsexperte oder als Revisor; das Zulassungsverfahren wurde richtigerweise einstufig geführt (vgl. E. 3.7). Demgemäss durfte er ab dem 1. Januar 2008 weder eingeschränkte noch ordentliche Revisionen vornehmen (vgl. Art. 727b f. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220], Art. 12 Abs. 1 RAV sowie Art. 43 Abs. 1 RAG i.V.m. Bundesgesetz über die Änderung des Obligationenrechts [GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht] vom 16. Dezember 2005, AS 2007 4791 ff., 4839; vgl. hierzu Botschaft RAG, BBl 2004 4092). Dennoch hat er im Jahr 2008 gemäss eigenen Angaben 17 Revisionsmandate (16 eingeschränkte und eine ordentliche Prüfung) als leitender Revisor betreut. Davon waren gemäss vor Vorinstanz eingereichter Mandatsübersicht vom 23. Oktober 2009 11 Revisionsberichte erstellt und deren fünf von den Generalversammlungen der betreffenden Gesellschaften bereits abgenommen. Überdies war die Y._______AG am 11. Juni 2008 bei 29 Gesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen (entsprechende Handelsregisterauszüge bei den Akten, allfällige Anpassungen im Handelsregister nach diesem Zeitpunkt nicht berücksichtigt).

4.3 Die genannten Revisionsmandate hat der Beschwerdeführer zwar im Namen der Y._______AG betreut, jedoch war er gemäss eigenen Angaben als leitender Revisor tätig, weshalb ihm die Führung der entsprechenden Revisionsmandate ohne die erforderliche Zulassung persönlich zuzurechnen ist.

Damit ist der objektive Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG erfüllt, wonach mit Gefängnis oder Busse bis zu 1'000'000 Franken bestraft wird, wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung einer Tätigkeit erbringt. Bei fahrlässiger Tatbegehung ist die Strafe Busse bis zu 100'000 Franken (Art. 40 Abs. 2 RAG). Als Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2 Bst. b RAG Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen. Die Strafverfolgung und Beurteilung ist Sache der Kantone (Art. 40 Abs. 3 RAG).

4.4 Beim Begriff des unbescholtenenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 446c f.).
4.4.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen der Banken-, Börsen- und Geldwäschereigesetzgebung sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (BGE 99 Ib 104 E. 5). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99 Ib 104 E. 2b). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft RAG, BBl 2004 4059).
4.4.2 Ein Verstoss gegen Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG ist in Bezug auf die Leumundsbeurteilung offenkundig relevant, da die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit hinsichtlich der sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten nicht erfüllt sind; eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zur vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspfichten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.3). Zuwiderhandlungen gegen die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes führen demnach zu einer negativen Beurteilung des Leumunds, selbst wenn diesbezüglich (noch) kein Urteil der zuständigen Behörden vorliegt.

Diesbezüglich kann sich der Beschwerdeführer nicht auf seinen guten Glauben berufen (vgl. E. 3.5). Überdies kann er daraus, dass es sich bei den im Jahr 2008 weiterbetreuten Revisionsmandaten um bisherige sowie langjährige Revisionskunden handelt, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Vielmehr hätte er seine bisherigen Revisionskunden darüber informieren müssen, dass er (gegenwärtig) nicht über die erforderliche Zulassung der Revisionsaufsichtsbehörde verfügt, die anstehenden Revisionen bis zum Zeitpunkt der definitiven Zulassung auszuführen bzw. zu leiten. Zum Einwand des Beschwerdeführers, er sei nicht verplichtet gewesen, seinen (allfälligen) Eintrag im Revisorenregister zu überprüfen, ist auf die (wiederholt angebrachten) Hinweise der Vorinstanz in den Gesuchsbestätigungen (vgl. E. 3.5 in fine) zu verweisen; unter diesen Umständen ist es am Gesuchstellenden sicherzustellen, ob er berechtigt ist, die anstehenden Revisionen auszuführen bzw. zu leiten. Die nach dem 1. Januar 2008 getätigten Revisionsdienstleistungen sind mit einem rechtlichen Makel behaftet. Wie dieser Makel zu beurteilen ist bzw. ob die erbrachten Revisionsdienstleistungen ungültig sind und gegebenenfalls wiederholt werden müssen, wie die Vorinstanz vorbringt, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidend. Zumindest hat dieser Umstand für die betreffenden Gesellschaften eine rechtliche Unsicherheit zur Folge. Anzufügen ist, dass gemäss Art. 47 Abs. 1 RAV auch provisorische Zulassungen (nebst den rechtskräfigten Zulassungen, vgl. Art. 16 RAV) im Revisorenregister vermerkt werden; der Einwand des Beschwerdeführers, es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, ein Register für provisorische Zugelassene zu führen, geht somit fehl.

4.5 Somit erfüllt der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund nicht. Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit weder in widerrechtlicher noch in willkürlicher Weise abgesprochen, sondern unter Berücksichtigung der gesamten Umstände geprüft, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit beim Beschwerdeführer erfüllt sind.

5.
Zusammengefasst ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund nicht erfüllt. Der Beschwerdeführer kann daher gegenwärtig weder als Revisionsexperte noch als Revisor zugelassen werden, da die Voraussetzungen an den unbescholtenen Leumund dieselben sind (Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG i.V.m. Art. 4 RAV). Die angefochtene Verfügung erweist sich somit als rechtmässig. Die Beschwerde ist abzuweisen.

Angesichts dieses Ergebnisses erübrigt sich eine Prüfung der Frage, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an die (beaufsichtigte) Fachpraxis erfüllt oder gestützt auf die Härtefallklausel zugelassen werden kann.

Die Vorinstanz weist richtigerweise darauf hin, dass das Zulassungsgesuch in Bezug auf den unbescholtenen Leumund zu einem späteren Zeitpunkt anders beurteilt werden kann. Es liegt jedoch nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts, diesen Zeitpunkt zu bestimmen.

6.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenkosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgesetzt und mit dem am 29. Januar 2010 geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

7.
Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (vgl. Art. 83 lit. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Ob die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig ist, wenn es um die Beurteilung des unbescholtenen Leumunds geht, ist eine Frage, deren Beantwortung nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zulässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der Rechtsmittelbelehrung, wie sie im Nachgang zum Entscheiddispositiv formuliert ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Astrid Hirzel

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss den Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand: 6. Mai 2010

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 47 Agrément provisoire - 1 Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
¹	Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
²	La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies.
³	L'entreprise de révision et les personnes physiques y participant ou employées par elle doivent présenter leur demande de manière coordonnée.
⁴	Le requérant reçoit une confirmation électronique de l'agrément provisoire. La bourse est informée par voie électronique de tous les agréments provisoires d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.
⁵	L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs.
⁶	Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire. Elle en informe par écrit les autorités de surveillance concernées instituées en vertu de lois spéciales et, le cas échéant, la bourse et adapte le registre. Dans ce cas, la demande d'agrément peut être renouvelée selon la procédure ordinaire.
⁷	Les prestations en matière de révision fournies en vertu d'un agrément provisoire restent valables même si la personne physique ou l'entreprise n'est pas agréée définitivement par la suite.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 2 Définitions - Au sens de la présente loi on entend par:
^a	prestations en matière de révision:
^a1	les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un réviseur agréé, un expert-réviseur agréé ou par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État,
^a2	les audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (LFINMA)5 ou de l'art. 118i de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6 qui sont effectués par une société d'audit agréée;
^b	entreprises de révision: les entreprises individuelles, les sociétés de personnes ou les personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision;
^c	sociétés d'intérêt public:
^c1	les sociétés ouvertes au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, du code des obligations (CO)8,
^c2	les assujettis au sens de l'art. 3 LFINMA, qui doivent charger une société d'audit agréée au sens de l'art. 9a de la présente loi d'effectuer un audit selon l'art. 24 LFINMA,
^c3	les placements collectifs de capitaux visés à l'art. 118a LPCC pour lesquels une société d'audit agréée selon l'art. 9a de la présente loi doit être chargée de procéder à l'audit au sens de l'art. 118i LPCC.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 13 - 1 ...82
¹	...82
²	...83

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^b - 1 Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
¹	Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
²	Les autres sociétés tenues à un contrôle ordinaire désignent comme organe de révision un expert-réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision. Elles doivent également charger un expert-réviseur agréé de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 40 Délits - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque:94
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque:94
^a	fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité;
^abis	cite faussement ou passe sous silence des faits importants dans le rapport de révision, le rapport d'audit ou l'attestation d'audit;
^b	ne permet pas à l'autorité de surveillance d'accéder à ses locaux (art. 13, al. 2), ne lui transmet pas les informations ou les documents exigés (art. 15a, al. 1) ou lui fournit des informations fausses ou incomplètes;
^c	en tant qu'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État contrevient aux obligations de documentation et de conservation des pièces au sens de l'art. 730c CO97;
^d	travaillant comme tiers pour le compte de l'autorité de surveillance ou après la fin de cette activité (art. 20), divulgue un secret qui lui a été confié ou dont il a eu connaissance en cette qualité; les dispositions fédérales et cantonales régissant l'obligation de témoigner et l'obligation de fournir des renseignements à une autorité sont réservées.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 100 000 francs au plus.
³	La poursuite pénale et le jugement incombent aux cantons.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.