B-7968/2009 - 2010-05-06 - Revisionsaufsicht - Zulassung als Revisionsexperte/Revisor

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-7968/2009
{T 0/2}

Urteil vom 6. Mai 2010

Besetzung
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz), Richterin Eva Schneeberger, Richter Jean-Luc Baechler,
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.

Parteien
A._______,
vertreten durch lic. iur. Caspar Baader, Advokat,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.

Gegenstand
Zulassung als Revisionsexperte/Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) ersuchte die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfolgend: Vorinstanz) am 31. Dezember 2007 um Zulassung seiner Gesellschaft X._______AG (seit dem 13. Januar 2009 umfirmiert in Y._______AG) als Revisionsexpertin und um entsprechende Aufnahme in das Revisorenregister.

B.
Mit E-Mail vom 23. Januar 2008 informierte die Vorinstanz die X._______AG, bei der Prüfung des Gesuchs habe sich ergeben, dass sich die Mitarbeitenden des Revisionsunternehmens, die Revisonsdienstleistungen erbringen würden, bisher nicht angemeldet bzw. sich nicht mit der Anmeldung ihres Arbeitgebers verbunden hätten. Die Vorinstanz bat darum, die Mitarbeitenden zur Anmeldung aufzufordern bzw. ihre Anmeldung mit der X._______AG zu verbinden. Ohne dass die Mitarbeitenden über die erforderliche Zulassung verfügten, könne das Gesuch des Unternehmens nicht beurteilt werden.

Am 28. Januar 2008 stellte der Beschwerdeführer (elektronisch) ein Gesuch um persönliche Zulassung als Revisionsexperte.

C.
Mit E-Mail vom 28. Februar 2008 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer auf, das Gesuch unterschrieben, inklusive aller erforderlicher Unterlagen, schriftlich einzureichen. Dieser Aufforderung kam der Beschwerdeführer am 4. Juni 2008 nach.

D.
In der Folge hatte der Beschwerdeführer sein Gesuch mehrfach zu ergänzen bzw. zusätzliche Ausführungen hinsichtlich der Zulassungsvoraussetzungen Fachpraxis und Leumund zu machen.

Von einem Dritten wurde die Vorinstanz am 3. Juli 2009 darauf hingewiesen, dass die Y._______AG Revisionen durchführe, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen.

Mit Schreiben vom 9. September 2009 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Strafbestimmung im Revisionsaufsichtsgesetz auf, darzulegen, ob er nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen erbracht habe, gegebenenfalls welcher Art und für welche Rechtsträger. Die Y._______AG sei aktuell bei verschiedenen Gesellschaften als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen, verfüge jedoch nicht über eine entsprechende Zulassung.

E.
Mit E-Mail vom 25. September 2009 informierte die Vorinstanz den Beschwerdeführer, dass aufgrund der ungenügenden beaufsichtigten Fachpraxis eine Zulassung als Revisionsexperte nicht möglich sei. Eine Zulassung gestützt auf die Härtefallklausel sei ebenfalls nicht möglich, da die verlangten 12 Jahre unbeaufsichigte Fachpraxis per 1. Juli 1992 nicht erfüllt seien. Die Anforderungen an die Fachpraxis für eine Zulassung als Revisor seien dagegen erfüllt. Noch offen sei derzeit die Beurteilung des Leumunds, da diesbezüglich noch eine Stellungnahme des Beschwerdeführers ausstehe und auch der mit Schreiben vom 9. September 2009 geschilderte Sachverhalt Einfluss auf die Beurteilung des Leumunds haben könne.

F.
Mit Stellungnahme vom 2. November 2009 beantragte der Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte und als Revisor für sich persönlich sowie für die Y._______AG. Gestützt auf die Übergangsbestimmung des Revisionsaufsichtsgesetzes sei er davon ausgegangen, bis zum definitiven Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Daher habe er auch für das Geschäftsjahr 2008 Revisionsdienstleistungen erbacht; eine entsprechende Mandatsliste legte er bei. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Härtefallklausel seien erfüllt, da er bereits unter altem Recht als besonders befähigter Revisor vom Handelsregisteramt Z._______ anerkannt worden sei. Ergänzend reichte der Beschwerdeführer verschiedene Belege zum Nachweis der Fachpraxis ein.

G.
Mit Verfügung vom 19. November 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um persönliche Zulassung als Revisionsexperte wie auch als Revisor ab, soweit sie darauf eintrat.

Da der Beschwerdeführer das Gesuch um persönliche Zulassung nach dem 31. Dezember 2007 gestellt habe, sei es in einem einstufigen Verfahren geprüft worden. Die Anforderungen an die Ausbildung seien erfüllt. Der Beschwerdeführer biete jedoch keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr eine unabdingbare Voraussetzung für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit darstelle und dazu auch die Einhaltung der Rechtsordnung gehöre. Der Beschwerdeführer habe jedoch nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen erbracht, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen. Dies sei durch das Revisionsaufsichtsgesetz unter Strafandrohung verboten. Zudem habe er aufgrund der Korrespondenz mit der Vorinstanz nicht gutgläubig davon ausgehen können, mit Einreichung des Zulassungsgesuchs für die Y._______AG über eine persönliche provisorische Zulassung zu verfügen. Die vom Beschwerdeführer erbrachten Revisionsdienstleistungen seien nach Auffassung der Vorinstanz nicht rechtsgültig.

Überdies verfüge der Beschwerdeführer nicht über die notwendige (beaufsichtigte) Fachpraxis. Eine Zulassung gestützt auf die Härtefallklausel sei nicht möglich, weil eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung nicht substituiert werden könne. Bezüglich der Zulassung als Revisor erfülle der Beschwerdeführer zwar die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis, biete jedoch keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, weshalb die Zulassung ebenfalls verweigert werde. Der Entscheid sei verhältnismässig.

H.
Mit Eingabe vom 21. Dezember 2009 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie seine Zulassung als Revisionsexperte und als Revisor und die entsprechende Eintragung in das Revisorenregister. Zudem seien die Vorakten hinsichtlich Zulassung der Y._______AG beizuziehen.

Der Beschwerdeführer habe vom 1. März 1980 bis zum 30. September 1981 beaufsichigte Fachpraxis absolviert. Anschliessend habe er sich selbständig gemacht. Er sei davon ausgegangen, aufgrund der rechtzeitigen Einreichung des Gesuchs für die Y._______AG gestützt auf die Übergangsbestimmung bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Die Gewährsprüfung durch die Vorinstanz sei widerrechtlich, unangemessen und willkürlich. Es könne ihm nicht vorgeworfen werden, er habe mehrfach elementare Prüfungshandlungen unterlassen. Er erfülle die Voraussetzungen gemäss der Verordnung aus dem Jahre 1992 als besonders befähigter Revisor und sei seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen. Ansonsten sei er gestützt auf die Härtefallklausel als Revisionsexperte zuzulassen, da er über eine 28-jährige, nie beanstandete Praxis verfüge. Das Schicksal der Y._______AG sei direkt mit seiner Zulassung verbunden; diese habe in den letzten fünf Jahren einen Drittel ihres Umsatzes mit Revisionsdienstleistungen generiert. Die Verweigerung der Zulassung sei unverhältnismässig.

I.
Mit Vernehmlassung vom 5. Februar 2010 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorakten zum Zulassungsverfahren Y._______AG seien (sinngemäss) nicht beizuziehen, da dies Gegenstand eines eigenen Zulassungsverfahrens sei. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit werde dem Beschwerdeführer wegen mehrfachen Verstosses gegen eine zentrale Vorschrift des neuen Revisionsrechts abgesprochen. Vorliegend sei der objektive Tatbestand der einschlägigen Strafbestimmung erfüllt, weshalb ein solcher Verstoss bei der Gewährsprüfung zu berücksichtigen sei. Ob die weiteren Tatsbestandsvoraussetzungen erfüllt seien, sei Sache der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörden. Zudem habe der Beschwerdeführer seinen Prüfkunden einen nicht unerheblichen Schaden zugefügt. Die Eintragung als besonders befähigter Revisor sei nicht geeignet, Fachpraxis nachzuweisen. Die Verhältnismässigkeit sei gewahrt; bei einer Person, die keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete, habe das Interesse an einer Zulassung grundsätzlich hinter das mit dem Revisionsaufsichtsgesetz verfolgte Ziel der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen zurückzutreten.

J.
Mit Verfügung vom 16. Februar 2010 sind die Vorakten betreffend das Zulassungsverfahren der Y._______AG beigezogen worden.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2).

Streitgegenstand bildet vorliegend die Abweisung des Gesuchs um persönliche Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bzw. Revisor. Der Beizug der vorinstanzlichen Akten hinsichtlich des Zulassungsverfahrens der Y._______AG war allein deshalb angezeigt, weil sich der Beschwerdeführer auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes im Zusammenhang mit einer allfälligen Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung (vgl. E. 3.1) beruft und das Bundesverwaltungsgericht den Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären hat (Art. 12 VwVG).

3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Dieses regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

3.1 Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV sehen übergangsrechtlich ein erleichtertes Zulassungsverfahren vor: Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Die fristgerechte Einreichung bewirkt somit eine provisorische Zulassung. Die Aufsichtsbehörde bestätigt dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4092 f., nachfolgend: Botschaft RAG). Im Revisorenregister wird sodann angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt (Art. 47 Abs. 1 Satz 2 RAV).

3.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei aufgrund der rechtzeitigen Enreichung des Gesuchs für sein Unternehmen, d.h. innerhalb der gesetzlich vorgesehenen viermonatigen Frist, davon ausgegangen, bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Zudem bringt er vor, er habe irrtümlicherweise das Gesuchsformular für die X._______AG ausgefüllt und nicht für sich persönlich, bzw. eines für das Revisionsunternehmen und eines für sich. Er habe damals den Unterschied nicht bedacht, da er praktisch Alleinaktionär des Unternehmens sei und bisher auch einziger Revisor. Es sei überspitzt formalistisch, wenn ihm jetzt rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum angefochtenen Entscheid vom 19. November 2009 die provisorische Zulassung verweigert werde. Das Gesuch des Unternehmens sei nie abgewiesen worden und er sei im Besitze der schriftlichen Empfangsbestätigung. Aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 43 Abs. 3 RAG habe er davon ausgehen können, dass er bis zum Entscheid Revisionsdienstleistungen erbringen durfte.

Nach Ansicht der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer die Frist für die Anwendung der Übergangsbestimmung verpasst, indem er sein persönliches Zulassungsgesuch erst am 4. Juni 2008 eingereicht habe. Der Beschwerdeführer könne aus der fristgerechten Einreichung des Gesuchs für die Y._______AG nichts zu seinen Gunsten ableiten. Es sei dem Beschwerdeführer bekannt gewesen, dass weder er persönlich noch die Y._______AG über eine Zulassung verfügten und daher nicht berechtigt waren, zu revidieren. Zudem habe die Vorinstanz mit E-Mail vom 4. Januar 2008 darauf hingewiesen, dass die provisorische Zulassung abgewartet werden müsse.

3.3 Der Beschwerdeführer hat am 31. Dezember 2007 und damit innerhalb der viermonatigen Frist das Gesuch um Zulassung der X._______AG als Revisionsexpertin gestellt. Darin werden die Anzahl Mitarbeitenden, die an Revisionsdienstleistungen beteiligt sind und über eine entsprechende Zulassung verfügen auf 1 beziffert und die Anzahl Mitarbeitenden ohne entsprechende Zulassung auf 3. Weiter hat der Beschwerdeführer angegeben, der leitende Revisor verfüge über dieselbe Zulassung wie die vom Revisionsunternehmen anbegehrte. Die Vorinstanz bestätigte am 4. Januar 2008 den Eingang des Gesuchs unter Verweis darauf, dass diese Bestätigung keine Verfügung darstelle und nicht zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen berechtige; die provisorische oder definitive Zulassungsverfügung solle abgewartet werden. Revisionen, die ohne Zulassung erbracht würden, seien nicht rechtsgültig.

Sodann stellte die Vorinstanz anlässlich der Prüfung des Zulassungsgesuchs der X._______AG fest, dass keiner der Mitarbeitenden bereits über eine (provisorische) Zulassung verfügte und auch kein Gesuch einer natürlichen Person eingegangen war, das mit dem Gesuch der X._______AG verbunden war. Somit konnte das Gesuch des Unternehmens nicht beurteilt werden, da die Zulassung eines Revisionsunternehmens nicht unabhängig von der Zulassung der Mitarbeitenden beurteilt werden kann (vgl. Art. 6 Abs. 1 RAG) und deshalb das Revisionsunternehmen und natürliche Personen, die bei diesem Revisionsunternehmen angestellt oder beteiligt sind, die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren müssen (Art. 47 Abs. 2 RAV). Dies teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit E-Mail vom 23. Januar 2008 mit.

Daraufhin stellte der Beschwerdeführer am 28. Januar 2008 (elektronisch) ein Gesuch um persönliche Zulassung. Am 28. Februar 2008 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer auf, das Gesuch unterschrieben auf dem Postweg einzureichen. Dieses ging bei der Vorinstanz am 5. Juni 2008 ein, was dem Beschwerdeführer via E-Mail bestätigt wurde.

3.4 Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um persönliche Zulassung nach dem 31. Dezember 2007 und somit nicht innerhalb der viermonatigen Frist nach Art. 47 Abs. 1 RAV eingereicht. Die privilegierte Übergangsregelung ist zeitlich auf vier Monate begrenzt; Zulassungsgesuche, die nach Ablauf dieser Frist eingereicht werden, bewirken keine provisorische Zulassung. Die betreffenden Gesuchsteller dürfen demnach erst dann Revisionsdienstleistungen erbringen, wenn die Aufsichtsbehörde ihnen die beantragte Zulassung (definitiv) erteilt hat (Art. 12 Abs. 1 RAV; vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 4093).

3.5 Durch die rechtzeitige Einreichung des Gesuchs für die X._______AG gilt das Gesuch um persönliche Zulassung, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht ebenfalls als rechtzeitig eingereicht, denn beim persönlichen Zulassungsgesuch handelt es sich nicht um eine Ergänzung oder Präzisierung des Gesuchs des Revisionsunternehmens, sondern um ein selbständiges Gesuch, das ein vom Zulassungsverfahren des Revisionsunternehmes getrenntes Zulassungsverfahren eröffnet. Zwar kann das Gesuch des Revisionsunternehmens gegenwärtig nicht unabhängig vom Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers beurteilt werden, dies jedoch nur, weil der Beschwerdeführer momentan der einzige Mitarbeiter der X._______AG bzw. der Y._______AG ist, der sich mit dem Gesuch des Revisionsunternehmens vebunden hat bzw. aktuell für eine Anerkennung als Revisionsexpterte oder Revisor in Frage kommt. Sollte die Y._______AG sich zwischenzeitlich reorganisieren bzw. entsprechendes Personal rekrutieren, ist eine vom vorliegenden Verfahren unabhängige Beurteilung des diesbezüglichen Zulassungsgesuchs möglich.

Überdies schafft Art. 43 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV keine Vertrauensgrundlage dafür, dass der Beschwerdeführer davon hätte ausgehen können, persönlich über eine provisorische Zulassung zu verfügen, da die Anwendung dieser Bestimmung nach ihrem klaren Wortlaut auf vier Monate beschränkt ist. Zudem hat die Vorinstanz in den Eingangssbestätigungen sowohl des persönlichen Zulassungsgesuchs als auch des Zulassungsgesuchs der X._______AG darauf hingewiesen, dass diese nicht als Zulassungen gelten und nicht zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen berechtigen würden; eine provisorische oder definitive Zulassungsbestätigung solle abgewartet werden.

3.6 Der Hinweis auf die irrtümliche Ausfertigung des Gesuchs auf die X._______AG statt auf den Beschwerdeführer persönlich ist unbehelflich, da die von der Vorinstanz zur Verfügung gestellten Gesuchsformulare je nachdem, ob es sich um eine natürliche Person, ein Einzelunternehmen (in der nur der Inhaber Revisionsdienstleistungen erbringt), ein Revisionsunternehmen oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen handelt, divergieren und die Vorinstanz ein Gesuch, das für ein Revisionsunternehmen ausgefüllt wurde, nicht als ein Gesuch für eine natürliche Person erkennen bzw. anerkennen kann. Diesbezüglich ist auf die im Zulassungsverfahren geltende Meldepflicht hinzuweisen, wonach Personen und Unternehmen ab Gesuchstellung verpflichtet sind, der Aufsichtsbehörde unverzüglich jede Tatsache mitzuteilen, die für die Beurteilung der Zulassungsvoraussetzungen von Belang ist (Art. 13 Abs. 1 RAV).

3.7 Da der Beschwerdeführer persönlich somit zu keiner Zeit über eine provisorische Zulassung verfügt hat, handelt es sich vorliegend, entgegen seiner Annahme, auch nicht um ein rückwirkende Verweigerung der provisorischen Zulassung. Der Vorinstanz kann diesbezüglich nicht vorgeworfen werden, sie sei überspitzt formalistisch vorgegangen, indem sie das persönliche Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers hinsichtlich der Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung (vgl. E. 3.1) als verspätet qualifiziert hat: Überspitzter Formalismus ist eine besondere Form der Rechtsverweigerung. Eine solche liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt oder an Rechtsschriften überspannte Anforderungen stellt und den Bürgern und Bürgerinnen den Rechtsweg in unzulässiger Weise versperrt. Im Rechtsgang sind prozessuale Formen unerlässlich, um die ordnungsgemässe und rechtsgleiche Abwicklung des Verfahrens sowie die Durchsetzung des materiellen Rechts zu gewährleisten. Nicht jede prozessuale Formstrenge steht demnach mit Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) im Widerspruch. Überspitzter Formalismus liegt nur vor, wenn die strikte Anwendung der Formvorschriften durch keine schutzwürdigen Interessen gerechtfertigt ist, zum blossen Selbstzweck wird und die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder verhindert (BGE 130 V 177 E. 5.4.1). Vorliegend hatte die Übergangsfrist den Zweck, die erwartete grosse Anzahl von Gesuchen über vier Monate zu bündeln und diesen Gesuchstellenden vorab provisorische Zulassungen aufgrund einer summarischen Prüfung ihrer Unterlagen in Bezug auf die Zulassungsvoraussetzungen erteilen zu können. Auf diese Weise konnte das Revisionswesen im ersten Quartal 2008 weiter funktionieren und die Aufsichtsbehörde die umfassenden, zeitintensiven Prüfungen der Zulassungsgesuche anhand nehmen. Da das persönliche Zulassungsgesuch des Beschwerdeführers ein selbständiges, vom Gesuch des Revisionsunternehmens unabhängiges Gesuch ist (vgl. E. 3.5) und elektronisch am 28. Januar 2008 eingegangen ist, ist es nicht überspitzt formalistisch, die Übergangsfrist als verpasst anzusehen; vielmehr erscheint es sachlich gerechtfertigt, dieses Gesuch nicht in einem zweistufigen Verfahren (provisorische Zulassung - definitive Zulassung) zu behandeln.

4.
Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Es ist erstellt und unbestritten, dass der Beschwerdeführer die Anforderungen an die Ausbildung erfüllt.

Strittig ist zunächst, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund erfüllt. Diese werden in Art. 4 RAV ausgeführt, wonach der Gesuchsteller zugelassen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, das der Gesuchsteller nicht Gewähr für einen einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigten sind dabei insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

4.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit sei ihm in widerrechtlicher, sogar willkürlicher Weise abgesprochen worden. Es sei in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit erfüllt seien. Dabei sei auch auf eine Prognose abzustellen. Abgesehen von der Tatsache, dass er nach dem 1. Januar 2008 einen Teil seiner bisherigen Revisionsmandate weiter betreut habe, könne ihm die Vorinstanz keinerlei Fehler bei seiner Revisionstätigkeit nachweisen. Er sei aufgrund der fristgemässen Einreichung seines Zulassungsgesuchs davon ausgegangen, gestützt auf die übergangsrechtliche Regelung Revisionsdienstleistungen erbringen zu dürfen. Zudem stipuliere das Gesetz keine Pflicht seitens des Gesuchstellers, nachzuprüfen, ob er im Revisorenregister bereits vermerkt sei. Es handle sich nicht um ein Register für provisorische Zugelassene.

Die Vorinstanz führt aus, der Beschwerdeführer habe nach dem 1. Januar 2008 Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbracht, ohne über eine entsprechende Zulassung zu verfügen und damit gegen eine zentrale (Straf-)Bestimmung des Revisionsaufsichtsrechts verstossen; dieser Verstoss müsse im Rahmen der Gewährsprüfung berücksichtigt werden. Der Beschwerdeführer habe nicht gutgläubig davon ausgehen können, über eine provisorische Zulassung zu verfügen, da er sein Zulassungsgesuch nicht fristgerecht gestellt habe, mehrfach darauf hingewiesen worden sei, dass die Bestätigungen weder eine provisorische noch eine definitive Zulassung darstellten und zudem die Einreichung eines Gesuchs nach Ablauf der Frist von vier Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes (vgl. E. 3.1) nicht automatisch eine provisorische Zulassung bewirke. Die provisorische Zulassung bedinge mindestens eine summarische Prüfung und werde alsdann dem Gesuchsteller bestätigt. Überdies seien provisorische Zulassungen im Revisorenregister vermerkt. Der Beschwerdeführer hätte dies prüfen müssen oder bei der Aufsichtsbehörde direkt anfragen können. Unterlasse ein Prüfer solche elementaren Prüfungshandlungen, müsse die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit grundsätzlich in Frage gestellt werden. Das Vertrauen in die Prüftätigkeit des Beschwerdeführers werde aus Sicht eines Dritten beeinträchtigt. Zudem habe der Beschwerdeführer seinen Revisionskunden einen erheblichen Schaden verursacht: Ohne Zulassung erbrachte Revisionsdienstleistungen seien ungültig und müssten wiederholt werden.

4.2 Wie bereits festgestellt, verfügte der Beschwerdeführer persönlich zu keinem Zeitpunkt über eine provisorische Zulassung als Revisionsexperte oder als Revisor; das Zulassungsverfahren wurde richtigerweise einstufig geführt (vgl. E. 3.7). Demgemäss durfte er ab dem 1. Januar 2008 weder eingeschränkte noch ordentliche Revisionen vornehmen (vgl. Art. 727b f. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220], Art. 12 Abs. 1 RAV sowie Art. 43 Abs. 1 RAG i.V.m. Bundesgesetz über die Änderung des Obligationenrechts [GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht] vom 16. Dezember 2005, AS 2007 4791 ff., 4839; vgl. hierzu Botschaft RAG, BBl 2004 4092). Dennoch hat er im Jahr 2008 gemäss eigenen Angaben 17 Revisionsmandate (16 eingeschränkte und eine ordentliche Prüfung) als leitender Revisor betreut. Davon waren gemäss vor Vorinstanz eingereichter Mandatsübersicht vom 23. Oktober 2009 11 Revisionsberichte erstellt und deren fünf von den Generalversammlungen der betreffenden Gesellschaften bereits abgenommen. Überdies war die Y._______AG am 11. Juni 2008 bei 29 Gesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen (entsprechende Handelsregisterauszüge bei den Akten, allfällige Anpassungen im Handelsregister nach diesem Zeitpunkt nicht berücksichtigt).

4.3 Die genannten Revisionsmandate hat der Beschwerdeführer zwar im Namen der Y._______AG betreut, jedoch war er gemäss eigenen Angaben als leitender Revisor tätig, weshalb ihm die Führung der entsprechenden Revisionsmandate ohne die erforderliche Zulassung persönlich zuzurechnen ist.

Damit ist der objektive Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG erfüllt, wonach mit Gefängnis oder Busse bis zu 1'000'000 Franken bestraft wird, wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung einer Tätigkeit erbringt. Bei fahrlässiger Tatbegehung ist die Strafe Busse bis zu 100'000 Franken (Art. 40 Abs. 2 RAG). Als Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2 Bst. b RAG Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen. Die Strafverfolgung und Beurteilung ist Sache der Kantone (Art. 40 Abs. 3 RAG).

4.4 Beim Begriff des unbescholtenenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 446c f.).
4.4.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen der Banken-, Börsen- und Geldwäschereigesetzgebung sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (BGE 99 Ib 104 E. 5). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99 Ib 104 E. 2b). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft RAG, BBl 2004 4059).
4.4.2 Ein Verstoss gegen Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG ist in Bezug auf die Leumundsbeurteilung offenkundig relevant, da die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit hinsichtlich der sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten nicht erfüllt sind; eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zur vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspfichten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.3). Zuwiderhandlungen gegen die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes führen demnach zu einer negativen Beurteilung des Leumunds, selbst wenn diesbezüglich (noch) kein Urteil der zuständigen Behörden vorliegt.

Diesbezüglich kann sich der Beschwerdeführer nicht auf seinen guten Glauben berufen (vgl. E. 3.5). Überdies kann er daraus, dass es sich bei den im Jahr 2008 weiterbetreuten Revisionsmandaten um bisherige sowie langjährige Revisionskunden handelt, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Vielmehr hätte er seine bisherigen Revisionskunden darüber informieren müssen, dass er (gegenwärtig) nicht über die erforderliche Zulassung der Revisionsaufsichtsbehörde verfügt, die anstehenden Revisionen bis zum Zeitpunkt der definitiven Zulassung auszuführen bzw. zu leiten. Zum Einwand des Beschwerdeführers, er sei nicht verplichtet gewesen, seinen (allfälligen) Eintrag im Revisorenregister zu überprüfen, ist auf die (wiederholt angebrachten) Hinweise der Vorinstanz in den Gesuchsbestätigungen (vgl. E. 3.5 in fine) zu verweisen; unter diesen Umständen ist es am Gesuchstellenden sicherzustellen, ob er berechtigt ist, die anstehenden Revisionen auszuführen bzw. zu leiten. Die nach dem 1. Januar 2008 getätigten Revisionsdienstleistungen sind mit einem rechtlichen Makel behaftet. Wie dieser Makel zu beurteilen ist bzw. ob die erbrachten Revisionsdienstleistungen ungültig sind und gegebenenfalls wiederholt werden müssen, wie die Vorinstanz vorbringt, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidend. Zumindest hat dieser Umstand für die betreffenden Gesellschaften eine rechtliche Unsicherheit zur Folge. Anzufügen ist, dass gemäss Art. 47 Abs. 1 RAV auch provisorische Zulassungen (nebst den rechtskräfigten Zulassungen, vgl. Art. 16 RAV) im Revisorenregister vermerkt werden; der Einwand des Beschwerdeführers, es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, ein Register für provisorische Zugelassene zu führen, geht somit fehl.

4.5 Somit erfüllt der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund nicht. Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit weder in widerrechtlicher noch in willkürlicher Weise abgesprochen, sondern unter Berücksichtigung der gesamten Umstände geprüft, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit beim Beschwerdeführer erfüllt sind.

5.
Zusammengefasst ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund nicht erfüllt. Der Beschwerdeführer kann daher gegenwärtig weder als Revisionsexperte noch als Revisor zugelassen werden, da die Voraussetzungen an den unbescholtenen Leumund dieselben sind (Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG i.V.m. Art. 4 RAV). Die angefochtene Verfügung erweist sich somit als rechtmässig. Die Beschwerde ist abzuweisen.

Angesichts dieses Ergebnisses erübrigt sich eine Prüfung der Frage, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an die (beaufsichtigte) Fachpraxis erfüllt oder gestützt auf die Härtefallklausel zugelassen werden kann.

Die Vorinstanz weist richtigerweise darauf hin, dass das Zulassungsgesuch in Bezug auf den unbescholtenen Leumund zu einem späteren Zeitpunkt anders beurteilt werden kann. Es liegt jedoch nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts, diesen Zeitpunkt zu bestimmen.

6.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenkosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgesetzt und mit dem am 29. Januar 2010 geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

7.
Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (vgl. Art. 83 lit. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Ob die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig ist, wenn es um die Beurteilung des unbescholtenen Leumunds geht, ist eine Frage, deren Beantwortung nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zulässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der Rechtsmittelbelehrung, wie sie im Nachgang zum Entscheiddispositiv formuliert ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Astrid Hirzel

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss den Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand: 6. Mai 2010

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 1 Gesuch um Zulassung - 1 Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
¹	Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
^a	jede natürliche Person, die als Revisorin oder Revisor oder als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^b	jedes Revisionsunternehmen, das als Revisor, als Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^c	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen nach Artikel 1 Absatz 1 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20078 (Finanzmarktgesetze) durchführen will (Art. 9a Abs. 2 RAG);
^d	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen durchführen will (Art. 9a Abs. 1 RAG);
^e	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 194611 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) durchführen will;
^f	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a AHVG durchführen will.
²	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss zusammen mit dem Gesuch den Nachweis über die Einzahlung der Gebühr nach Artikel 38 einreichen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 47 Provisorische Zulassung - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung einreicht und die Zahlung der Gebühr nach Artikel 38 nachweist, wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen. Im Revisorenregister wird angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt.
²	Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Natürliche Personen, die bei einem Revisionsunternehmen angestellt oder an einem solchen beteiligt sind, und das jeweilige Revisionsunternehmen müssen die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren.
⁴	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller erhält eine elektronische Bestätigung der provisorischen Zulassung. Die Börse erhält eine elektronische Mitteilung aller provisorischen Zulassungen von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
⁵	Die Aufsichtsbehörde setzt den provisorisch zugelassenen Personen und Unternehmen eine angemessene Frist, innert der diese die Unterlagen zum Gesuch einreichen müssen. Gleichzeitig droht sie für den Fall, dass die Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht werden, den Entzug der provisorischen Zulassung an. Aus wichtigen Gründen kann die Aufsichtsbehörde die Frist auf schriftliches Gesuch hin angemessen verlängern.
⁶	Wird die Frist nach Absatz 5 nicht eingehalten, so entzieht die Aufsichtsbehörde die provisorische Zulassung. Sie teilt den Entzug den betroffenen spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden und gegebenenfalls der Börse schriftlich mit und passt das Register entsprechend an. In diesem Fall kann das Gesuch um Zulassung auf dem ordentlichen Weg erneut eingereicht werden.
⁷	Revisionsdienstleistungen, die mit provisorischer Zulassung erbracht werden, sind auch dann rechtsgültig, wenn nachträglich keine definitive Zulassung erteilt wird.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 13 - 1 ...81
¹	...81
²	...82

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727^b - 1 Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
¹	Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
²	Die übrigen Gesellschaften, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisionsexperten nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor vorzunehmen sind, ebenfalls von einem zugelassenen Revisionsexperten durchführen lassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 40 Vergehen - 1 Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
¹	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
^a	eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt;
^abis	im Revisionsbericht, im Prüfbericht oder in der Prüfbestätigung zu wesentlichen Tatsachen falsche Angaben macht oder wesentliche Tatsachen verschweigt;
^b	der Aufsichtsbehörde den Zutritt zu seinen Geschäftsräumlichkeiten nicht gewährt (Art. 13 Abs. 2), ihr die verlangten Auskünfte nicht erteilt oder die verlangten Unterlagen nicht herausgibt (Art. 15a Abs. 1) oder ihr gegenüber falsche oder unvollständige Angaben macht;
^c	als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen gegen die Pflichten zur Dokumentation und zur Aufbewahrung verstösst (Art. 730c OR94);
^d	während oder nach Beendigung der Tätigkeit als von der Aufsichtsbehörde beauftragte Drittperson (Art. 20) ein Geheimnis offenbart, das ihr in dieser Eigenschaft anvertraut worden ist oder das sie in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat; vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
²	Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu 100 000 Franken.
³	Strafverfolgung und Beurteilung sind Sache der Kantone.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82 83
BV:	29
OR:	727^b
RAG:	1 2 3 4 5 6 15 28 40 43
RAV:	1 4 12 13 16 47
VGG:	31 33
VGKE:	1
VwVG:	12 44 48 50 52 63 64