2C_686/2008 - 2009-08-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer 1997/98 (Nachsteuerverfügung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_686/2008

Urteil 5. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
1. X.________,
2. Y.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher X.________,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98 (Nachsteuern),

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wurden für die Steuerperiode 1997/98 auf Antrag des Ehemanns getrennt veranlagt. Die Veranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Im Zusammenhang mit einem Gesuch des Ehemannes vom 21. Februar 2001, es sei bereits für die Veranlagungsperiode 1995/96 (Vorperiode) ab Ende Dezember 1995 für den Rest der Veranlagungsperiode eine Zwischenveranlagung durchzuführen, klärte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Verhältnisse der Steuerpflichtigen näher ab. Sie gelangte zur Ansicht, dass die Ehe nie getrennt gewesen sei und wies das Gesuch um Vornahme einer Zwischenveranlagung ab (Verfügung vom 21. August 2001). Einsprache, Rekurs und Beschwerde blieben erfolglos. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wies das Bundesgericht ab (Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004).
Am 17. Februar 2006 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen X.________ und Y.________ ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 1997/98 ein. Sie wies darauf hin, dass eine tatsächliche Trennung der Ehe nie stattgefunden habe, und die Steuerpflichtigen zu Unrecht getrennt veranlagt worden seien. Sie forderte die Steuerpflichtigen auf, innert dreissig Tagen Stellung zu nehmen.
Nach mehrmals erstreckter Frist ersuchte der Ehemann am 21. Dezember 2006 (per Telefax), die Frist zur Stellungnahme sei bis Ende Juni 2007 zu erstrecken. Er bezog sich auf die bisher eingereichten Arztzeugnisse, die ihm posttraumatisch und postoperativ (unfallbedingt) eine hundertprozentige Arbeitsunfähigkeit vom 26. Februar 2006 bis 1. Januar 2007 bescheinigten. Sollte dem nicht stattgegeben werden, verlangte er "eine anfechtbare Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine Kanzleiadresse, auszustellen".
Am 30. Mai 2007 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern eine an beide Ehegatten gerichtete Nachsteuerverfügung und gegenüber dem Ehemann eine Bussenverfügung. Nachsteuer- und Bussenverfügung wurden am 30. Mai 2007 mit eingeschriebener Post an die Privatadresse der Eheleute sowie in Kopie mit Begleitschreiben an die Kanzleiadresse des Ehemannes zugestellt. Die Sendung an die Kanzleiadresse wurde am 31. Mai 2007, diejenige an die Privatadresse am 7. Juni 2007 abgeholt.
Mit gemeinsam unterzeichneter Eingabe vom 9. Juli 2007 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache. Mit Entscheid vom 22. August 2007 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache sowohl hinsichtlich der Nachsteuer- wie auch der Bussenverfügung nicht ein, weil die Verfügungen bereits am 31. Mai 2007 in Empfang genommen worden seien und die Einsprache vom 9. Juli 2007 verspätet sei.

B.
Rekurs und Beschwerde gegen den Nichteintretensentscheid wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 12. August 2008 ab. Sie erwog, fristauslösend sei die Abholung der an die Kanzleiadresse zugestellten Sendung am 31. Mai 2007 gewesen. Die Einsprache vom 9. Juli 2007 erweise sich als verspätet. Auf verspätete Einsprachen werde nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass er aus erheblichen Gründen an der Einhaltung der Frist objektiv gehindert gewesen sei. Ein solcher Grund liege nicht vor.

C.
X.________ und Y.________ führen hinsichtlich der direkten Bundessteuer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre Verfassungsbeschwerde. Sie beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008 sowie die Nichteintretensverfügung der Steuerverwaltung vom 22. August 2007 seien aufzuheben; die Sache sei zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde abzuweisen, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung.
Dem Gesuch, es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung beizulegen, gab der Abteilungspräsident nicht statt.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG und Art. 146 DBG; SR 642.11) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung, da die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) offen steht, in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1997/1998 noch nicht abgelaufen war. Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche
spezialgesetzliche Grundlage, um während der Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

1.2 Nicht zulässig ist das Begehren, es sei auch die Nichteintretensverfügungen der Steuerverwaltung vom 22. August 2007 aufzuheben. Anfechtungsobjekt bildet nur der diese schützende Entscheid der Steuerrekurskommission (Devolutiveffekt, vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d). Sie gelten aber als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33).

1.3 Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Bussenverfügung oder die Nachsteuerverfügung betreffend die kantonalen Steuern richten sollte: Bezüglich der kantonalen Steuer führt der Rechtsmittelweg an das kantonale Verwaltungsgericht und ist der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft. Es ist denn auch eine Beschwerde bezüglich der kantonalen Nachsteuern beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern hängig. Dieses hat das Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts über die direkte Bundessteuer sistiert (Verfügung vom 24. September 2008).
Hinsichtlich der Bussenverfügung hat die Steuerrekurskommission noch nicht entschieden, sondern das Verfahren zur Wahrung der Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren praxisgemäss (informell) sistiert. Diese bildet nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids.

1.4 Da die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist, steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht offen (vgl. Art. 113 BGG). Auf diese ist nicht einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Zum Bundesrecht im Sinne dieser Bestimmung zählt auch das Bundesverfassungsrecht. Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder die kantonalen verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).

3.
Streitgegenstand ist allein die Frage, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die bei ihr erhobene Einsprache nicht eingetreten war. Die Vorinstanz bejahte diese Frage. Sie erwog, dass bereits die Entgegennahme der an die Kanzleiadresse des Beschwerdeführers versandten Nachsteuerverfügung am 31. Mai 2007 die dreissigtätige Einsprachefrist ausgelöst habe (Art. 132 Abs. 1 DBG), weshalb die am 9. Juli 2007 bei der Post aufgegebene Einsprache verspätet sei.
Demgegenüber wenden die Beschwerdeführer ein, dass dem Beschwerdeführer 1 lediglich eine "Orientierungskopie" der Nachsteuerverfügung an die Kanzleiadresse zugestellt worden sei. Offensichtlich sei die Steuerverwaltung selber der Auffassung gewesen, dass erst mit der Eröffnung der Nachsteuerverfügung an der Wohnadresse die Einsprachefrist zu laufen beginne. Solche Verfügungen müssten nach der gesetzlichen Regelung denn auch zwingend am Wohnsitz des Steuerpflichtigen erfolgen. Im Falle der Beschwerdeführerin 2 sei die Zustellung an die Wohnadresse erst am 7. Juni 2007 erfolgt. In Bezug auf sie sei die Einsprachefrist auf jeden Fall gewahrt. Damals sei die Beschwerdeführerin 2 durch den Beschwerdeführer 1 noch nicht vertreten gewesen. Gemäss Art. 113 Abs. 3 DBG gelte ein Rechtsmittel als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handle.
Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

4.
Ausgangslage und unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer in der Steuerperiode 1997/98 gestützt auf zwei separat eingereichte Steuererklärungen getrennt veranlagt wurden und die Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen sind. Die Beschwerdeführer sind deshalb in den darauf folgenden Nachsteuer- und Rechtsmittelverfahren ebenfalls als Eheleute zu behandeln, die getrennt leben. Daran ändert nichts, dass sie in der Vorperiode (1995/96) gemeinsam veranlagt wurden und das Rechtsmittelverfahren, mit welchem der Beschwerdeführer 1 eine Zwischenveranlagung mit getrennten Veranlagungen beantragte, für diesen erfolglos verlief (Bundesgericht, Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004). Die persönliche Situation eines Steuerpflichtigen muss für jede Veranlagungsperiode neu geprüft und, sofern bestritten, entschieden werden. Bis zu einem gegenteilig lautenden, rechtskräftigen Urteil sind daher die Beschwerdeführer für die Steuerperiode 1997/98 als Ehegatten, die in getrennter Ehe leben, zu betrachten.

5.
Im Nachsteuerverfahren trat die Beschwerdeführerin 2 selber und in eigenem Namen auf. Ihr Ehemann hatte kein Mandat zur Vertretung. Nach den Schriftstücken in den Akten vertrat er sie tatsächlich nicht. Folglich war die Nachsteuerverfügung, mit welcher die Steuerbehörden die Ehegatten neu gemeinsam veranlagten, beiden Ehegatten zu eröffnen, und zwar getrennt. Das Faxschreiben vom 21. Dezember 2006, mit welchem der Beschwerdeführer 1 um Zustellung an seine Kanzleiadresse ersuchte, gilt nur für ihn selber. Die an die Kanzleiadresse zugestellte Nachsteuerfügung vom 30. Mai 2007 ist daher mit der Abholung bei der Poststelle als am 31. Mai 2007 dem Beschwerdeführer 1 zugestellt zu betrachten. Gegenüber der Beschwerdeführerin 2 erfolgte die Zustellung erst am 7. Juni 2007 und erweist sich die Einsprache vom 9. Juli 2007 (unter Berücksichtigung des Fristenlaufs an Samstagen und Sonntagen) als rechtzeitig.
Daraus ergibt sich, dass auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einzutreten ist.

6.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 trat die Steuerverwaltung zu Recht nicht ein. Was dieser gegen die Zustellung an die Kanzleiadresse einwendet, ist unbehelflich.

6.1 Davon, dass ihm von der Steuerverwaltung lediglich eine "Orientierungskopie" zugestellt worden sei, kann keine Rede sein. Nachdem die Nachsteuerverfügung an die Kanzleiadresse mit eingeschriebener Post zugestellt wurde, konnte auch der Beschwerdeführer 1 erkennen, dass die Steuerverwaltung der Zustellung Rechtswirkungen beimass. Im Faxschreiben vom 21. Dezember 2006 ersuchte der Beschwerdeführer 1 die Steuerverwaltung zudem ausdrücklich, "mich inskünftig über meine Kanzleiadresse zu kontaktieren". Für den Fall, dass das Fristerstreckungsgesuch abgelehnt werden sollte, verlangte er sogar "eine anfechtbare Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine Kanzleiadresse, auszustellen". Als Rechtsanwalt war dem Beschwerdeführer 1 die Bedeutung, welche die Bekanntgabe der Kanzleiadresse als Zustelladresse haben würde, vollauf bekannt. Er verhält sich daher widersprüchlich, wenn er heute bestreitet, dass die Nachsteuerverfügung durch Zustellung an die Kanzleiadresse gültig eröffnet werden konnte. Solches Verhalten verstösst gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und verdient keinen Rechtsschutz.

6.2 Die Frage, ob die Frist wieder herzustellen war, kann schon deshalb offen bleiben, weil der Beschwerdeführer 1 zusammen mit seiner (verspäteten) Einsprache vom 9. Juli 2007 kein solches Gesuch stellte. Voraussetzung der Fristwiederherstellung ist immer, dass der Gesuchsteller den Hinderungsgrund nachweist (Art. 133 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 28 zu Art. 133 DBG). Von einem solchen Hinderungsgrund ist in der Einsprache vom 9. Juli 2007 nicht die Rede. Vielmehr begründete der Beschwerdeführer 1 die Rechtzeitigkeit und damit formelle Zulässigkeit der Einsprache damit, dass die Nachsteuerverfügung erst am 7. Juni 2007 durch Zustellung an die Wohnadresse eröffnet worden sei.
Abgesehen davon könnte auch von einem Hinderungsgrund nicht die Rede sein, wie die Vorinstanz zu Recht erwog. Obschon seine vollständige Arbeitsunfähigkeit schon über ein Jahr andauerte, war er trotzdem in der Lage, während der Rekonvaleszenzdauer die "in der Regel 90 - 120 forensisch oder beratend anstehenden(n) Pendenzen" mindestens zu überwachen (mittels Terminverschiebungen, Fristerstreckungen, Sistierungen etc., alles im Einvernehmen mit den Gerichten und Behörden). Es ist daher in der Tat nicht nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer 1 in eigener Sache nicht in der Lage gewesen sein soll, wenigstens einen Vertreter beizuziehen.

7.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 ist daher nicht einzutreten. Indessen ist auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einzutreten. Da sie alle Argumente geltend macht, die für eine getrennte Veranlagung sprechen, und eine getrennte Veranlagung der Beschwerdeführerin 2 zwingend zur Folge hätte, dass auch der Beschwerdeführer 1 getrennt zu veranlagen ist, hat das Nichteintreten für den Beschwerdeführer 1 keine nachteiligen Auswirkungen.

8.
8.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist nach dem Gesagten gutzuheissen, soweit sie im Namen der Beschwerdeführerin 2 erhoben worden ist und zulässige Anträge gestellt worden sind (vorn E. 1.2 f.). In Bezug auf den Beschwerdeführer 1 ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Diese Abweisung bedeutet vorerst nur, dass auf seine Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung zu Recht nicht eingetreten wurde und er gegebenenfalls die gemeinsame Veranlagung akzeptieren muss. Ob die Nachsteuerverfügung mit gemeinsamer Veranlagung Bestand haben wird, entscheidet sich im weiteren Verfahren, welches (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) nur gegenüber der Beschwerdeführerin 2 fortzuführen ist.

8.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) dem Beschwerdeführer 1 und dem Kanton anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerdeführerin 2 liess sich im bundesgerichtlichen Verfahren (wie bereits in der Vorinstanz) durch ihren Ehemann vertreten. Dieser führte die Beschwerde zudem in eigenem Namen und hat ein privates (nicht berufliches) Interesse am Ausgang des Verfahrens. Auch sind die Ehegatten nicht geschieden. Ein zusätzlicher Aufwand ist dem Beschwerdeführer 1 durch den Einbezug der Beschwerdeführerin 2 in das Verfahren nicht erwachsen. Die Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Person, die sich durch eine verwandte Person anwaltlich vertreten lässt, gegeben sein müssen, sind damit nicht erfüllt (s. etwa BGE 125 II 518; Urteil 9C_864/2007 vom 30. April 2008 E. 5.2; Urteil I 87/84 vom 31. Oktober 1985 in: ZAK 1985 S. 467 E. 4).

8.3 Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil neu zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Beschwerdeführerin 2 wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, Dispositivziffer 2 des angefochtenen Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008 aufgehoben und die Angelegenheit zur Behandlung der Einsprache der Beschwerdeführerin 2 hinsichtlich der direkten Bundessteuer (Nachsteuerverfügung) an die Steuerverwaltung des Kantons Bern und zur Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Beschwerdeführers 1 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer 1 und dem Kanton Bern je zur Hälfte mit Fr. 1'250.-- auferlegt.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. August 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto esercitano in comune i diritti e i doveri procedurali spettanti al contribuente secondo la presente legge.
¹	I coniugi non separati legalmente o di fatto esercitano in comune i diritti e i doveri procedurali spettanti al contribuente secondo la presente legge.
²	Entrambi firmano la dichiarazione d'imposta. Ove la dichiarazione d'imposta sia firmata da uno solo dei coniugi, all'altro coniuge viene assegnato un termine, allo spirare infruttuoso del quale è ammessa la rappresentanza contrattuale tra coniugi.
³	I rimedi giuridici e le altre notificazioni sono considerati tempestivi se uno dei coniugi ha agito in tempo utile.
⁴	Ogni comunicazione delle autorità fiscali a contribuenti coniugati che vivono in comunione domestica è indirizzata congiuntamente ai due coniugi.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.