2C_660/2018 - 2019-04-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 660/2018

Urteil vom 5. April 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Patrik Wagner,

gegen

Amt für Immobilienbewertung des Kantons Graubünden,
vertreten durch Rechtsanwalt Fadri Ramming.

Gegenstand
Amtliche Schätzung,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer, vom 12. Juni 2018 (U 17 20).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ erwarben am 7. September 2011 die Parzelle Nr. xxx in U.________ zum Preis von Fr. 2'100'000.-- (Fr. 1'185.80/m2) hälftig im Miteigentum. In der Folge erteilte ihnen die Baubehörde U.________ die Baubewilligung für ein Einfamilienhaus mit der im Grundbuch angemerkten Auflage der Erstwohnungspflicht. Nach Abschluss der Bauarbeiten bezogen die Eheleute ihr Einfamilienhaus und beantragten eine Grundstückschätzung.

B.
Mit Verfügung des kantonalen Schätzungsbezirks 3 vom 5. Juli 2016 wurden u.a. der Mietwert auf Fr. 96'240.--, der Ertragswert auf Fr. 1'604'000.-- und der Verkehrswert auf Fr. 10'775'000.-- geschätzt. Auf Beschwerde hin wies das Amt für Schätzungswesen (seit 1. Januar 2018: Amt für Immobilienbewertung) des Kantons Graubünden die Sache am 19. Januar 2017 zur Neueinschätzung zurück mit der Anweisung, der Bodenwert sei auf Fr. 790.--/m2, der Realwert auf Fr. 9'944'500.--, der Mietwert auf Fr. 95'160.--, der Ertragswert - bei unverändertem Kapitalisierungssatz von 6 % - auf Fr. 1'586'000.--, der Verkehrswert auf Fr. 9'184'600.-- und der Neu- und Zeitwert auf Fr. 7'685'700.-- festzulegen. Die dagegen erhobene Beschwerde der Eheleute wies das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden am 12. Juni 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. August 2018 beantragen A.A.________ und B.A.________ dem Bundesgericht, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Sache zur Neufestlegung des Verkehrswerts und des Eigenmietwerts zurückzuweisen. Das Amt für Immobilienbewertung des Kantons Graubünden und das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 18. Oktober 2018 halten A.A.________ und B.A.________ an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Verfahren der Grundstückschätzung und damit auch der Bestimmung des Miet- und Verkehrswerts ist im Kanton Graubünden als selbständiges Verfahren mit einem eigenen Instanzenzug ausgestattet. Das Schätzungsverfahren bildet insofern einen (wenn auch verfahrensrechtlich selbständigen) Teil des Veranlagungsverfahrens, als sich die Steuerbehörde bei der Besteuerung des Eigenmietwerts und des Verkehrswerts im Rahmen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auf die amtliche Schätzung stützt. Das kantonale Schätzungsverfahren ist somit Teil des harmonisierten Steuerrechts im Sinn von Art. 73 Abs. 1 StHG (Urteil 2C 1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.1). Das angefochtene Urteil unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG) und haben die Beschwerde fristgerecht eingereicht (Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Art. 90 BGG). Der angefochtene Entscheid schliesst das Verfahren nicht ab; das Amt für Schätzungswesen hat die Sache an die Erstinstanz zum Neuentscheid zurückgewiesen und das Verwaltungsgericht hat den Rückweisungsentscheid bestätigt. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung werden Rückweisungsentscheide wie Endentscheide behandelt, falls der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 140 V 321 E. 3.2 S. 325; 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt. Das Amt für Schätzungswesen hat der Erstinstanz detaillierte Vorgaben zur Neuschätzung gemacht und namentlich den hier streitigen Eigenmietwert und Verkehrswert verbindlich festgelegt. Der Erstinstanz verbleibt deshalb kein wesentlicher Entscheidungsspielraum mehr.

1.3.

1.3.1. Die Beschwerde hat ein Rechtsbegehren zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde an das Bundesgericht ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), genügt ein blosser Aufhebungs- oder Rückweisungsantrag nicht; in der Beschwerde muss ein Antrag in der Sache gestellt werden (BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317; 136 V 131 E. 1.2 S. 135 f.). Ein Rückweisungsantrag genügt indessen ausnahmsweise, wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte, etwa weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz fehlen oder ein Ermessensentscheid zu treffen ist (BGE 134 III 379 E. 1.3 S. 383 f.; 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.; LAURENT MERZ, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 3. Aufl. 2018, N. 16 zu Art. 42 BGG).

1.3.2. Die Beschwerdeführer beschränken sich darauf, lediglich die Rückweisung der Sache zu beantragen, obwohl sie ihre Begehren hätten beziffern können, wie ihre Beschwerde vom 3. August 2016 an das Amt für Schätzungswesen beweist. Ob die Voraussetzungen für die Zulässigkeit eines Rückweisungsantrags im vorliegenden Fall erfüllt sind, weil die Behörden bei Schätzungen einen Ermessensspielraum besitzen und sich die Schätzung überdies nach kantonalem Recht richtet, was die Kognition des Bundesgerichts erheblich einschränkt (vgl. nachfolgend E. 1.4), kann offengelassen werden, da die Beschwerde in der Sache unbegründet ist.

1.4. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Räumt das Gesetz den Kantonen allerdings einen Gestaltungsspielraum ein, prüft das Bundesgericht diesen nur unter dem Gesichtspunkt der Grundrechte, namentlich des Willkürverbots (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210), wobei hierfür eine qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht besteht (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das ist hier insoweit der Fall, als das Steuerharmonisierungsgesetz für die Festsetzung des Eigenmietwerts für die Einkommenssteuer und die Bewertung des Vermögens für die Vermögenssteuer nur sehr allgemeine Grundsätze enthält und den Kantonen einen erheblichen Gestaltungsspielraum belässt (Art. 7 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 StHG; Urteil 2C 834/2015 vom 15. Februar 2016 E. 1.2 mit Hinweisen).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Die Beschwerdeführer wenden sich gegen die Festsetzung des amtlichen Verkehrswerts ihrer Liegenschaft.

2.1. Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) und dabei das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2 StHG), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 StHG). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 128 I 240 E. 3.1.1 S. 248).

2.2. Auf die Schätzung der Liegenschaft ist das alte Recht, d.h. das Gesetz (des Kantons Graubünden) über die amtlichen Schätzungen vom 30. August 2006 (SchG/GR) samt zugehöriger Verordnung vom 19. Dezember 2006 (SchV/GR), anwendbar (Art. 21 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die amtliche Immobilienbewertung vom 7. Dezember 2016 [IBG/GR; BR 850.100]). Nach Art. 7 Abs. 1 SchG/GR haben sich die Schätzungswerte am Markt zu orientieren, wobei nach Art. 4 Abs. 1 SchV/GR alle den betreffenden Wert beeinflussenden Faktoren zu berücksichtigen sind.

2.3. Streitig ist zunächst der Wert des (unbebauten) Baulandes.

2.3.1. Die Beschwerdeführer bringen vor, die Behörden hätten den Bodenpreis angesichts der Erstwohnungsauflage und der späteren Annahme der Zweitwohnungsinitiative zu wenig stark reduziert. Es seien keine aktuellen Vergleiche vorgenommen worden; bei den Akten lägen keine Zahlen von zum Kauf angebotenem Erstwohnungsland. Die Behörden hätten selber zugegeben, dass relativ wenig Daten für U.________ zur Verfügung stünden. Heute gebe es vereinzelte Fälle aus dem Raum U.________, bei denen der Marktwert unter dem beantragten Baulandwert von Fr. 600.-- bis Fr. 690.--/m2 liege.

2.3.2. Die Beschwerdeführer haben für den Boden einen Kaufpreis von Fr. 2'100'000.--, d.h. Fr. 1'186.--/m2, bezahlt. Rund sechs Monate später ist ihre Parzelle mit einer Erstwohnungsauflage belastet worden. Die Erstinstanz hat deshalb einen Bodenpreisvergleich mit vier erstwohnungsbelasteten Grundstücken im Gebiet V.________ vorgenommen, der einen durchschnittlichen Wert von Fr. 728.--/m2ergeben hat. In der Beschwerde wird nicht substanziiert vorgebracht, weshalb das Heranziehen von Vergleichspreisen aus der näheren Region nicht zulässig und aussagekräftig sein soll. Namentlich der Hinweis auf das Urteil 2C 1236/2012 vom 20. Juni 2013 geht fehl, weil dort gemeindeübergreifende Vergleichsobjekte nicht ausgeschlossen werden. Der ermittelte Durchschnittswert ist wegen der besseren Lage und der grösseren Fläche des Grundstücks der Beschwerdeführer auf Fr. 790.--/m2erhöht worden, was zu einem Bodenwert von Fr. 1'399'100.-- führt. Somit haben die Vorinstanzen der Erstwohnungsauflage insoweit Rechnung getragen, als dass sie den Bodenwert im Verhältnis zum bezahlten Kaufpreis um einen Drittel reduziert haben. Die Behauptung der Beschwerdeführer, der Bodenpreis habe sich durch die Erstwohnungsauflage bzw. die später erfolgte Annahme der
Zweitwohnungsinitiative fast halbiert, wird nicht einmal ansatzweise belegt; ihre Vergleichspreise aus dem Raum U.________ werden weder näher substanziiert noch nachgewiesen. Zu berücksichtigen ist auch, dass die Schätzung per Stichtag vom 5. Juli 2016 vorzunehmen ist und aktuelle Vergleichspreise daher keine Rolle spielen, was bereits die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat. Nachdem sich die Vorbringen der Beschwerdeführer somit weitgehend in appellatorischer Kritik erschöpfen, ist die Ermittlung des Bodenpreises unter dem Gesichtspunkt der Willkürprüfung nicht zu beanstanden.

2.4. Streitig ist weiter die Berechnung des Neuwerts bzw. die Berücksichtigung der Baukosten.

2.4.1. Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanzen würden von den effektiven Baukosten ausgehen, ohne zu beachten, dass die Höhe der Baukosten von der Auftragslage abhängig sei. Bei der Arbeitsvergabe im Jahr 2012 seien die Auftragsbücher voll gewesen; im Schätzungszeitpunkt seien sie wegen der Zweitwohnungsinitiative leer gewesen. Der Verweis des Verwaltungsgerichts auf den Baukostenindex gehe fehl; dieser treffe vielleicht für die Grossregion Ostschweiz zu, nicht aber für die Ferienorte in Graubünden. Die pauschale Reduktion des Gebäudewerts von nur 10 % sei viel zu tief. Schliesslich stütze die Vorinstanz die bisherige Schätzungspraxis, obwohl dieses Vorgehen den Verhältnissen nach der Zweiteilung von Erst- und Zweitwohnungsmarkt nicht mehr gerecht werde. Im eingebrochenen Erstwohnungsmarkt - namentlich bei luxuriösen Eigenheimen - führe die Verkehrswertberechnung aufgrund der Baukosten zu keinem adäquaten Resultat.

2.4.2. Beim Einfamilienhaus der Beschwerdeführer handelt es sich unbestrittenermassen um einen Neubau. Nach Art. 12 Abs. 1 SchV/ GR ist für die Schätzung deshalb von der Bauabrechnung auszugehen. Diesen Wert haben die Vorinstanzen mit Blick auf den Stichtag vom 5. Juli 2016 zeitlich aktualisiert, wobei sie auf den Baukostenindex für das Jahr 2016 abgestellt haben. Auch bei diesem Vorgehen ist keine Willkür erkennbar. Die Beschwerdeführer beschränken sich erneut auf appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid. Sie behaupten, die Baukosten seien zumindest in U.________ zwischen 2012 und dem Stichtag regelrecht eingebrochen, ohne diesen Preiszerfall auch nur im Ansatz nachzuweisen. Dieser ergibt sich auch nicht aus dem im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Bericht der Bank C.________ und den von den Beschwerdeführern vorgebrachten Beispielen. Die Beschwerdeführer zeigen dort - wenn überhaupt - nur auf, dass die Preise für Erstwohnungen gesunken sind, was unbestritten ist. Über die Entwicklung der Baukosten lässt sich den Beispielen nichts entnehmen. Der Erstwohnungsauflage des Schätzungsobjekts ist bereits beim Bodenpreis mit der Reduktion um einen Drittel umfassend Rechnung getragen worden. Was schliesslich die pauschale
Kritik der Beschwerdeführer an der geltenden Schätzungspraxis betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass die Kantone bei der anzuwendenden Schätzungsmethode einen erheblichen Ermessensspielraum besitzen (vgl. vorne E. 2.1).

2.5. Die Beschwerdeführer dringen folglich mit ihren Rügen nicht durch und vermögen in Bezug auf die Schätzung des amtlichen Verkehrswerts keine Willkür darzutun.

3.
Die Beschwerdeführer wenden sich schliesslich gegen die Festsetzung des Eigenmietwerts.

3.1. Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwerts von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben. Während bei der direkten Bundessteuer ausschliesslich der objektive Marktwert massgebend ist, kann der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern tiefer angesetzt werden, sofern er im Einzelfall die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60 % der Marktmiete nicht unterschreitet. Das Steuerharmonisierungsgesetz als Rahmengesetz sieht weder eine unterschiedliche Besteuerung von Erst- und Zweitwohnungen vor, noch schliesst es eine solche aus, sondern belässt dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum. Art. 7 Abs. 1 StHG enthält für die Kantone bei der Bemessung des Eigenmietwerts in der genannten Bandbreite grundsätzlich keine engeren Schranken, als sich auch aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben (BGE 132 I 157 E. 3.3 S.
162; 143 I 137 E. 3.3 S. 140 f.; je mit Hinweisen).

3.2. Die Beschwerdeführer bringen zusammengefasst vor, die Vorinstanzen hätten sich an Marktangeboten bei einschlägigen Portalen (Zeitungen; Internet) orientieren müssen. Zudem hätten sie einen Vergleich im Erstwohnungsmarkt vornehmen und zwischen Wohnungen und Wohnhäusern differenzieren müssen. Eine Extrapolation von Mietpreisen pro Quadratmeter auf grössere Flächen in Erstwohnhäusern führe zu Verzerrungen. Im vorliegenden Fall seien Vier- bis Sieben-Zimmerwohnungen mit einer Wohnfläche von 137 bis 175 m2 hochgerechnet worden. Auch wenn es für das Schätzungsobjekt keinen Markt gebe, sei der Frage nachzugehen, zu welchem Mietzins sich ein Einheimischer das Objekt leisten könne. Die Vorinstanzen seien zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Vermietung von unter 1.2 % Bruttorendite nicht üblich sei. Schliesslich sei das von den Vorinstanzen herangezogene Punktesystem willkürlich.

3.3. Gemäss Art. 22 Abs. 2 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 (StG/GR; BR 720.000) gilt als Mietwert von Gebäuden und Gebäudeteilen der Betrag, den der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte bei einer Drittvermietung erzielen würde. Nach der für das Bundesgericht verbindlichen vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ist ein Marktvergleich des Schätzungsobjekts mit vergleichbaren Objekten im Schätzungsbezirk nicht möglich gewesen. Deshalb ist ein Vergleich mit vier Objekten aus der näheren Umgebung vorgenommen worden, die als Erstwohnungen vermietet werden. Der so ermittelte durchschnittliche Mietwert ist auf die Nutzfläche des Schätzungsobjekts von 406 m2 hochgerechnet worden, was zu einem Mietwert von Fr. 139'664.-- führt. Entgegen den Rügen der Beschwerdeführer war den Vorinstanzen bewusst, dass der Eigenmietwert bei einer kleineren Liegenschaft verhältnismässig höher ist und die Hochrechnung des durchschnittlichen Mietwerts auf die sehr grosse Nutzfläche des Schätzungsobjekts nicht ohne Korrektur erfolgen darf. Der Mietwert ist deshalb bereinigt und auf Fr. 90'000.-- (für den Wohnteil) bzw. Fr. 95'160.-- (für die ganze Liegenschaft) herabgesetzt worden. Nachdem die Beschwerdeführer selber einräumen,
dass es für das Schätzungsobjekt keinen Markt gebe, ist es widersprüchlich, wenn sie verlangen, es sei zur Mietwertschätzung auf die Angebote in einschlägigen Portalen abzustellen. Zudem hat das Verwaltungsgericht in haltbarer Weise auf die Unterschiede zwischen dem im Mietrecht relevanten Mietzins und dem steuerlichen Mietwert hingewiesen. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, inwieweit es relevant sein soll, zu welchem Mietzins sich ein Einheimischer das Schätzungsobjekt leisten könnte. In Bezug auf die vorinstanzlichen Ausführungen zur Bruttorendite belassen es die Beschwerdeführer einmal mehr bei einer appellatorischen Kritik, ohne substanziiert darzulegen, inwieweit die Annahmen der Vorinstanzen willkürlich sind. Was schliesslich das von den Beschwerdeführern kritisierte Punktesystem betrifft, so hat sich das Verwaltungsgericht eingehend mit dem Vorwurf der Intransparenz auseinandergesetzt und die entsprechende Bewertung detailliert aufgezeigt; auf diese Erwägungen gehen die Beschwerdeführer nicht näher ein.

3.4. Zusammenfassend ist auch bei der Festlegung des Eigenmietwerts keine Willkür ersichtlich. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. April 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.