A-1403/2006 - 2007-07-05 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (3. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001; Abrechnungsmethode)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1403/2006
{T 0/2}

Urteil vom 5. Juli 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Pascal Mollard, Daniel Riedo. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

X._______, ...
Beschwerdeführer, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (3. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 / Abrechnungsmethode; Verrechnung).

Sachverhalt:
A. X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 mit seiner Einzelfirma "X._______ Druck" im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen (MWST-Nr. ...). Zweck dieses Unternehmens ist gemäss Handelsregistereintrag die Herstellung und der Vertrieb von Druckwaren aller Art. Per 1. Januar 1998 übertrug er den Druckbereich an die neu gegründete Y._______ Druck GmbH (MWST-Nr. ...); den Verlagsbereich behielt er weiterhin bei. Infolge Geschäftsaufgabe wurde die Einzelfirma "X._______ Druck" am 1. Februar 2005 im Handelsregister gelöscht.
Nachdem X._______ seine Umsätze im Jahr 1998 mit dem Saldosteuersatz abgerechnet hatte, berechnete die ESTV die Differenz zur effektiv geschuldeten Mehrwertsteuer auf den deklarierten Umsätzen und stellte ihm am 31. März 1999 mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... für das 1. bis 4. Quartal 1998 Rechnung von Fr. ... mit dem Hinweis, er könne die Vorsteuer für das Jahr 1998 mittels separatem Schreiben oder in der nächsten Quartalsabrechnung geltend machen. X._______ bezahlte die Nachforderung und machte mit dem Schreiben vom 18. Juni 1999 die im Jahr 1998 angefallenen Vorsteuern von Fr. ... geltend.
Infolge fehlender Abrechnungen schätzte die ESTV in der Folge die Umsätze für das 3. Quartal 2000 und das 1. Quartal 2001 und berechnete die Mehrwertsteuerforderung mit der EA Nr. ... vom 6. Juni 2001 auf Fr. .... X._______ beantwortete die Zusendung dieser Rechnung mit dem Schreiben vom 18. Juni 2001 an die ESTV und wies darauf hin, er habe bereits mehrmals ein Gesuch um Abrechnung nach dem Saldosteuersatz und nach vereinnahmten Entgelten gestellt, aber von der Verwaltung nie eine Antwort erhalten. Ausserdem habe ihm die ESTV die für das Jahr 1998 geltend gemachte Vorsteuer von Fr. ... nicht zurückerstattet. Er ersuche deshalb noch einmal um Bewilligung zur Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode auf vereinnahmten Entgelten ab 1. Januar 2001 und reichte ausserdem die Mehrwertsteuerabrechnung über das 1. Quartal 2001 ein, die einen Umsatz von Fr. ... und einen geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag von Fr. ... auswies. Gleichzeitig teilte er mit, der Umsatz für das 3. Quartal 2000 betrage Fr. ....
B. Auf Verlangen der ESTV, ihr Bilanz und Vorsteuerjournale für die Zeit vom 1. Januar 2000 bis 31. März 2001 vorzulegen, reichte X._______ eine Zusammenstellung der Vorsteuern für den Zeitraum vom 1. Januar 2000 bis 31. Januar 2001 ein. Am 16. Mai 2002 stellte die Verwaltung dem Mehrwertsteuerpflichtigen einen anfechtbaren Entscheid betreffend die EA Nr. ... über Fr. ... sowie Fr. ... Betreibungskosten zu. Dagegen erhob X._______ am 11. Juni 2002 bei der ESTV Einsprache mit den Anträgen, der Entscheid sei aufzuheben und das Betreibungsamt ... sei anzweisen, die eingeleitete Betreibung zu löschen, die Verwaltung habe Vorsteuern von mindestens Fr. ... zurückzuzahlen und die Mehrwertsteuernummer ... sei aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Vergleichsweise schlug er vor, ihm für den Abrechnungszeitraum vom 3. Quartal 2000 bis zur Gründung der X._______ Verlag GmbH, die am 3. September 2001 in das Handelsregister eingetragen worden war, den Saldosteuersatz sowie die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten zu gewähren, die anfallenden Saldosteuern mit den abgerechneten Fr. ... zu verrechnen, die Betreibung zurückzuziehen und ihn im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Auf Verlangen der ESTV reichte X._______ am 18. Oktober 2004 die "wichtigsten MWST-relevanten Belege" für den Zeitraum 1. Juli 2000 bis 31. März 2001 nach. Allerdings betrafen die meisten dieser Unterlagen entweder eine andere Abrechnungsperiode oder der Mehrwertsteuer nicht unterliegende postalische Wertzeichen.
Auf Grund der im Einspracheverfahren nachgereichten Unterlagen hiess die ESTV die Einsprache am 23. November 2004 teilweise gut und reduzierte die Mehrwertsteuerforderung für das 3. Quartal 2000 auf Fr. ... und für das 1. Quartal 2001 auf Fr. ..., jeweils zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 1. März 2001 (mittlerer Verfall). Die ESTV stützte sich dabei auf den gemeldeten Nettoumsatz von Fr. ... für das 3. Quartal 2000 und den eingereichten Vorsteuerbeleg von Fr. ... sowie auf die Nettoumsatzangabe von Fr. ... für das 1. Quartal 2001 und die für diese Periode nachgewiesene Vorsteuer von Fr. .... Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat.
C. Mit Eingabe vom 10. Januar 2005 erhob X._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit folgenden Anträgen:
"1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Zahlungsverpflichtung für Fr. ... nebst Zins zu 5% sei aufzuheben.
2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe dem Beschwerdeführer Fr. ... nebst Zins zu 5% (recte: seit) 18. Juni 1999 zu zahlen.
3. Eventuell sei rückwirkend der Saldosteuersatz von 0,6% nach vereinnahmten Entgelten zu gewähren und die geltend gemachte Vorsteuer von Fr. ... anzurechnen.
4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sei aufzufordern, zur Kenntnis zu nehmen: Seit September 2001 werden die Umsätze durch die X._______ Verlag GmbH nach vereinnahmten Entgelten und zum Saldosteuersatz über die Nummer ... abgerechnet. Die Mehrwertsteuernummer ... sei aus dem Register zu streichen.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung."
Zur Begründung führte der Beschwerdeführer insbesondere aus, bei seinem Betrieb handle es sich um einen Kleinverlag mit zahlreichen Kleinrechnungen. Der Aufwand, alle Daten und Vorsteuern zu erfassen, übersteige jedes Mass und Verhältnis. Die Weigerung der ESTV, ihm den Saldosteuersatz nach vereinnahmten Entgelten zu bewilligen, widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben.
D. Mit Schreiben vom 23. November 2004 verzichtete die ESTV auf die Einreichung einer Vernehmlassung und beantragte die vollumfängliche und kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
E. Am 7. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Mit Verfügung vom 28. März 2007 forderte das BVGer die ESTV auf, die vorliegende Streitsache unter dem Aspekt der Auswirkungen von Art. 15a und 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) zu prüfen. Die Verwaltung vertrat in ihrer Stellungnahme vom 14. Mai 2007 die Ansicht, dass in casu kein Anwendungsfall dieser Bestimmungen erblickt werden könne. Die teilweise Nichtanerkennung der eingereichten Vorsteuerbelege beruhe darauf, dass diese entweder ausserhalb der fraglichen Zeit gelegen bzw. die Lieferung von Wertzeichen (ohne Mehrwertsteuer) betroffen hätten. Der Beschwerdeführer habe die Frist zur Einreichung der Unterstellungserklärung (31. Januar 2001) unter das Regime der Saldobesteuerung unbenutzt verstreichen lassen. Die Anwendung dieser Frist sei nach Ansicht der ESTV kein Fall von Art, 45a MWSTGV; jene Frist, bis wann sich ein Mehrwertsteuerpflichtiger zu entscheiden habe, sei nicht erstreckbar.
Auf die weitere Begründung der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das BVGer ist nach Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) seit dem 1. Januar 2007 zur Entscheidung in der vorliegenden Streitsache zuständig. Die Beschwerde vom 10. Januar 2005 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 23. November 2004 wurde unter Berücksichtigung der Gerichtsferien vom 18. Dezember 2004 bis und mit 1. Januar 2005 gemäss Art. 20 Abs. 3 und Art. 22a Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) seinerzeit frist- und formgerecht bei der SRK eingereicht. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG zur Beschwerde legitimiert. Der vom Beschwerdeführer gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
Das BVGer übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen, aufwerfen, sind unzulässig (vgl. René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 186 Rz. 963 ff.; BGE 113 Ib 32 E. 2; Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 57.21 S. 205). Soweit der Beschwerdeführer verlangt, die ESTV sei aufzufordern, davon Kenntnis zu nehmen, dass seit September 2001 die Umsätze durch die X._______ Verlag GmbH nach vereinnahmten Entgelten zum Saldosteuersatz über die Mehrwertsteuernummer ... abgerechnet würden, war der Gehalt dieses Begehrens, soweit dieser überhaupt justiziabel ist, nicht Gegenstand des Einspracheentscheids vom 23. November 2004; in diesem Punkt kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden. Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids sind die Abrechnungsperioden 3. Quartal 2000 (1. Juni bis 31. August) und 1. Quartal 2001 (1. Januar bis 31. März). Soweit der Beschwerdeführer mit seinem Begehren vom 10. Januar 2005 auf rückwirkende Abrechnung nach der Saldosteuermethode einen Zeitraum nach dem 31. März 2001 anbegehrt, kann darauf ebenfalls nicht eingetreten werden, da der Zeitraum nach dem 31. März 2001 nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids vom 23. November 2004 war und es deshalb am entsprechenden Streitgegenstand mangelt.
1.3. Ebenso wenig war Gegenstand des Einspracheentscheids vom 23. November 2004 die Streichung der Mehrwertsteuernummer ..., sodass der Beschwerdeinstanz in diesem Punkt die funktionale Zuständigkeit fehlt, dieses Rechtsbegehren materiell zu behandeln (vgl. Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 E. 1b). Auch auf dieses Begehren kann deshalb nicht eingetreten werden.
1.4. Schliesslich war auch der (im Übrigen von der ESTV anerkannte) Vorsteuerabzug von Fr. ... für das Jahr 1998 nicht Gegenstand des Einspracheverfahrens und des angefochtenen Einspracheentscheids vom 23. November 2004. Er kann deshalb im vorliegenden Verfahren nicht Gegenstand der Forderung oder der Verrechnung sein. Dazu kommt, dass die Verrechnung einer Forderung gegenüber dem Gemeinwesens mit einer öffentlich-rechtlichen Forderung des Gemeinwesens nach Art. 125 Ziff. 3 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) gegen den Willen der Verwaltung ohnehin nicht möglich ist (vgl. dazu auch Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 806). Auch insoweit kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
2.
2.1. Soweit der Beschwerdeführer begehrt, entsprechend der Saldosteuermethode nach vereinnahmten Entgelten abrechnen zu können, ist folgendes auszuführen: Das entsprechende Begehren findet sich erstmals in seinem Schreiben vom 18. Juni 2001 für den Zeitraum ab 1. Januar 2001 in den Akten der ESTV. Am 11. Juni 2002 erweiterte der Beschwerdeführer das Begehren auf den Zeitraum des 3. Quartals 2000 und fordert in der Beschwerde an die SRK vom 10. Januar 2005 lediglich noch die Rückwirkung auf einen unbestimmten Zeitpunkt. Gemäss Art. 47 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464), die für den vorliegenden Sachverhalt soweit Geltung beansprucht, als er sich bis zum 31. Dezember 2000 ereignet hatte (Art. 93 MWSTG), war die ESTV berechtigt, Saldosteuersätze vorzusehen und die Modalitäten eines Wechsels der Abrechnung zu regeln (Entscheid der SRK vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in VPB 64.11 E. 3). Es ist deshalb nicht zu beanstanden und war mit dem übergeordneten Bundesrecht vereinbar, wenn die ESTV im Rahmen ihrer Gestaltungsfreiheit den Wechsel aus Gründen der Gleichbehandlung und der Praktikabilität nur auf Ende eines Jahres zuliess und die Meldung bis spätestens Ende Februar des folgenden Jahres verlangte (vgl. Broschüre über die Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer vom November 1996, Ziffer 5.1). Nach Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.2) besteht zwar ab 1. Januar 2001 ein Anspruch auf die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode. Dennoch kann die ESTV die Bedingungen regeln, wie dabei vorzugehen ist (Urteil des BVGer A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3; Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 59 Rz. 12, 14).
Die Meldung eines Wechsels der Abrechnungsmethode ist danach jeweils, gleich wie unter dem früheren Recht der Mehrwertsteuerverordnung, mit Wirkung nur auf den Beginn eines Kalenderjahres möglich (Ziffer 4.3 Broschüre über die Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer vom November 1996). Die entsprechende schriftliche Meldung an die Verwaltung hat bis Ende Februar desjenigen Jahres zu erfolgen, ab dessen Beginn der Mehrwertsteuerpflichtige nach Saldosteuersätzen abrechnen will. Ebenso wie die Praxis der ESTV über den Widerruf der vereinfachten Abrechnungsmethode jeweils auf Ende eines Jahres bis spätestens Ende Februar des Folgejahres mit dem alten Bundesrecht zu vereinbaren war (Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, a.a.O., E. 3.), hält auch die Beschränkung, den Wechsel zur Saldobesteuerung nur auf Beginn des Jahres zuzulassen, vor dem übergeordneten neuen Bundesrecht stand. Die Praxis der ESTV, den Übergang nur auf Ende und Beginn eines neuen Kalenderjahres zuzulassen, entspricht dem Grundsatz der Praktikabilität, der Gleichbehandlung und dem Erfordernis der Erhebungswirtschaftlichkeit und liegt nach wie vor im Rahmen des Gestaltungsspielraums der ESTV (Entscheide der SRK vom 10. Juni 1998, a.a.O., E. 3c, vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in VPB 64.11 E. 4c). Da der Beschwerdeführer sein Gesuch erstmals am 18. Juni 2001 schriftlich eingereicht hatte, konnte er somit im Anwendungsbereich sowohl des Art. 47 Abs. 3 MWSTV als auch des Art. 59 Abs. 1 MWSTG frühestens auf den 1. Januar 2002 nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Die Beschwerde ist deshalb in diesem Punkt abzuweisen.
Vor der Einführung des MWSTG am 1. Januar 2001 hat die ESTV die Mehrwertsteuerpflichtigen in Schreiben vom August 2000 und November 2000 darüber informiert, dass das Inkrafttreten dieses Gesetzes einen Neuanfang in Sachen Saldosteuersätze darstelle, weshalb alle Mehrwertsteuerpflichtigen, die nach diesem Termin nach Saldosteuersätzen abzurechnen wünschen, eine neue Unterstellungserklärung zu unterzeichnen und einzureichen haben. Als letzte Frist zur Einreichung der Unterstellungserklärung galt der 31. Januar 2001. Auch diese Vorgehensweise der Verwaltung ist nicht zu beanstanden, wurde diese doch gegenüber den Mehrwertsteuerpflichtigen ausreichend kommuniziert und die zeitliche Beschränkung hält ebenfalls vor dem übergeordneten Bundesrecht stand. Wenn der Beschwerdeführer diese Frist nicht wahrgenommen hat, liegt dies in seiner eigenen Verantwortung.
2.2.
2.2.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f . MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteil des BVGer A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007, E. 4.2.1; Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern 2003, Rz. 1579 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003-168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das BVGer (Urteil des BVGer vom 20. März 2007, a.a.O., E. 2.2).
Dem vorliegenden Verfahren liegt eine so genannte interne Schätzung der ESTV zugrunde. Eine steuerpflichtige Person hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten, um dagegen eine Beschwerde zu begründen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 13. Oktober 1998, publiziert in ASA 68 S. 429 E. 3c/bb und 3d). Sie reicht zusammen mit ihrer Beschwerde eine vollständig ausgefüllte und unterzeichnete Mehrwertsteuerabrechnung für das fragliche Quartal ein, welche sich auf die Buchhaltung ihres Betriebes abstützt. Es besteht auch die Möglichkeit, die Höhe der internen Schätzung auf andere Weise zu bestreiten. Die beschwerdeführende Person muss diesfalls ausführlich begründen und beweisen, weshalb die von der ESTV zugrunde gelegten Zahlen nicht der Realität entsprechen können. Es genügt nicht, einzig zu erklären, die Buchhaltung habe nicht erstellt werden können oder die Schätzung sei zu hoch. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine ausführliche Begründung erforderlich, die sich eingehend mit der Höhe der Steuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung der Verwaltung widerlegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3; vgl. auch Entscheid der SRK vom 30. September 2002, veröffentlicht in VPB 67.54 E. 1b/aa).
2.2.2. Der Beschwerdeführer beantragt, die Zahlungsverpflichtung für Fr. ... nebst Verzugszins zu 5% aufzuheben. In der Begründung des durch einen Anwalt vertretenen Beschwerdeführers findet sich keine ausführliche Begründung, weshalb und in welchem Umfang die Berechnung der Mehrwertsteuer von Fr. ... falsch sein sollte. Er macht lediglich pauschal geltend, die EA Nr. ... über Fr. ... sei schikanös. Offensichtlich ficht der Beschwerdeführer die Berechnung nach den effektiven Umsätzen deshalb an, weil er nach der Methode der Saldobesteuerung abrechnen möchte und diese Methode seiner Ansicht nach bei einem von ihm anerkannten Umsatz von Fr. ... zu jenem anderen - von ihm gewünschten - geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag von ca. Fr. ... jährlich führen würde. Da ihm ein Wechsel zur Saldobesteuerung aber für die in Frage stehenden Abrechnungsperioden verwehrt ist, könnte nur geprüft werden, ob die Berechnung der ESTV nach der effektiven Abrechnungsweise falsch ist. Die Verwaltung hat für die Berechnung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages sowohl hinsichtlich des Umsatzes als auch des Vorsteuerabzugs alle vom Beschwerdeführer (auch nachträglich) eingelegten Unterlagen beigezogen, auf diese und seine Anerkennung des Umsatzes abgestellt und hat diese Belege in vollem Umfang berücksichtigt. Es ist deshalb nicht ersichtlich, weshalb und inwieweit diese Abrechnung falsch sein sollte.
3. Aus dem Dargelegten folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.
4. Für die Kosten und Entschädigungen im Beschwerdeverfahren gilt das Reglement vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltunsgericht (VGKE, SR 173.320.2). Die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht werden gemäss Art. 4 VGKE auf Fr. 600.-- festgesetzt, dem unterliegenden Beschwerdeführer auferlegt und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 600.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 600.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

Versand am:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 125 - Ne peuvent être éteintes par compensation contre la volonté du créancier:
¹	les créances ayant pour objet soit la restitution, soit la contre-valeur d'une chose déposée, soustraite sans droit ou retenue par dol;
²	les créances dont la nature spéciale exige le paiement effectif entre les mains du créancier, telles que des aliments et le salaire absolument nécessaires à l'entretien du débiteur49 et de sa famille;
³	les créances dérivant du droit public en faveur de l'État et des communes.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 59 Droit au remboursement de l'impôt et prescription - 1 L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
¹	L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
²	L'impôt perçu en trop ou par erreur, ou l'impôt qui n'est plus dû par suite d'une taxation subséquente en vertu des art. 34 et 51, al. 3, LD107 ou de la réexportation des biens en vertu des art. 49, al. 4, 51, al. 3, 58, al. 3, et 59, al. 4, LD, n'est pas remboursé si l'importateur est inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse et qu'il peut déduire au titre de l'impôt préalable, en vertu de l'art. 28, l'impôt payé ou dû à l'OFDF.
³	Le droit au remboursement se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.
⁴	La prescription est interrompue par tout exercice de ce droit envers l'OFDF.
⁵	La prescription est suspendue tant qu'est pendante une procédure de recours relative au droit que le requérant fait valoir.
⁶	Le droit au remboursement de l'impôt perçu en trop ou par erreur se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.