A-737/2012 - 2012-04-05 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-737/2012

Urteil vom 5. April 2012

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz, Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

A._______,...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA,Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der IRS stützte sich dabei auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96), das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96) sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4 [nachfolgend: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern], Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Das Gesuch betrifft in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden.

B.
Dabei umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:

B.a Die CS habe ein Geschäftsmodell entwickelt, welches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht habe, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und -Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. So seien US-Kunden von Mitarbeitern der CS instruiert worden, wie sie die nichtdeklarierten Konten handhaben sollten. In vielen Fällen seien Domizilgesellschaften und andere Einrichtungen («arrangements») ausserhalb der USA benutzt worden, um die wirtschaftliche Berechtigung der US-Kunden der CS an diesen Konten zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der CS hätten die Kunden Dokumente erstellt, die wahrheitswidrig und betrügerisch die Besitzverhältnisse an den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen («criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machenschaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolumen bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US-Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Steuerpflichtige Personen - so der IRS - würden zudem notwendige Unterlagen nicht einreichen, um Einkommen vor dem IRS zu verbergen. Auch seien mehrere von den US-Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular «W 9» ausfüllen wollten und hätten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klargeworden, dass die Konten nicht offengelegt werden würden.

B.b Nachdem sich die UBS AG - welcher die US-Behörden vorgeworfen hatten, in den USA steuerpflichtigen Personen bei der Begehung von Steuerdelikten nach US-Recht geholfen zu haben und die deswegen in den USA in Bedrängnis geraten war - aus dem grenzüberschreitenden Geschäft zurückgezogen habe, hätten in den USA steuerpflichtige Kunden ihre Konten von der UBS zur CS verlegt. Ausserdem habe zumindest ein im Amtshilfegesuch namentlich genannter Kundenberater von der UBS zur CS gewechselt. Einer oder mehrere dieser Kundenberater hätten einige oder alle ihre Kunden mitgenommen. Daraus schloss der IRS, dass die Verschiebung von Vermögenswerten von Konten bei der UBS auf Konten bei der CS in den Jahren 2008 und 2009 ein Indikator dafür sei, dass sowohl die CS als auch die Kontoinhaber versucht hätten, ihn zu betrügen, indem sie Werte vor ihm verborgen hätten.

Anderen Kunden sei von Kundenberatern der CS empfohlen worden, ihre Konten bei dieser Bank zu schliessen und ihr Geld zu anderen schweizerischen Banken zu überweisen, statt in die USA. Im Rahmen des «voluntary disclosure programs» - eines Programms zur freiwilligen Selbstanzeige in den USA - hätten sich mindestens 939 Personen selbst angezeigt, die nicht gemeldete Konten bei der CS gehabt hätten. Die meisten der Konten hätten in der Schweiz bestanden. Vom IRS befragte Kunden hätten bestätigt, dass die CS ihnen dabei geholfen habe, ihre Konten zu strukturieren und Transaktionen von diesen Konten auf eine Weise vorzunehmen, welche die Existenz dieser Konten vor dem IRS verschleiert habe.

Am 23. Februar 2011 seien vier Bankangestellte, die für die CS arbeiteten, angeklagt worden, gemeinsam US-Kunden dabei geholfen zu haben, mittels geheimer Bankkonten Steuern zu hinterziehen. Das so genannte «Walder Indictment» welches die Anklage vom 23. Februar 2011 abgelöst habe, sei am 21. Juli 2011 beim Gericht eingereicht worden.

B.c Der IRS stützte sich dabei gemäss dem Amtshilfegesuch unter anderem auf Informationen, die von der CS selbst dem US-Department of Justice oder dem IRS übermittelt worden waren, Auskünfte von Kunden der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary disclosure programs» beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen gegenwärtige und ehemalige Angestellte der CS («Walder Indictment»), Informationen, die in Befragungen anderer US-Kunden der CS gewonnen worden waren, und Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informationen verschiedener Einheiten der CS und Zeitungsberichte.

B.d In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Ziff. 10 des Protokolls 96 sowie Ziff. 4(c) und 4(d) der Vereinbarung 03. Die CS habe solche Unterlassungen und Verschleierungen vorbereitet und den US-Kunden als gangbare Möglichkeit zur Umgehung der US-Informationsmeldevorschriften gemäss QI-Agreement (einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified Intermediaries», z.B. gewissen Banken) und weiteren US-Vorschriften angeboten. Daher müssten solche Unterlassungen und Verschleierungen als betrügerische Handlung von Seiten der US-Kunden der CS gelten.

Gemäss US-Recht seien US-Bürger und dort wohnhafte Personen verpflichtet, ihr weltweites Einkommen, unabhängig von der Quelle, in ihren jährlichen Einkommenssteuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Manager und Bankangestellte der CS und die US-Kunden der CS einen Plan («scheme») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissentlich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortgesetzt grosse Summen an US-Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder indem sie die richtigen Steuerformulare nicht eingereicht hätten. Dadurch, dass US-Kunden das IRS-Formular «W-9», welches die CS gemäss dem QI-Agreement hätte in ihrem Besitz haben müssen, der CS nicht eingereicht hätten, hätten diese US-Kunden und die CS Handlungen begangen, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten. In Bezug auf Depots und Konten, die keine US-Wertschriften enthielten, habe die CS zudem eindeutig betrügerische Schritte unternommen, um Kontakte mit ihren US-Kunden, die an diesen Konten wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, zu vermeiden oder zu tarnen, um deren Anonymität zu wahren. Durch diesen Plan («scheme») hätten die CS und ihre US-Kunden absichtlich den IRS getäuscht, indem die von US-Personen gehaltenen Werte verborgen bzw. nicht gemeldet worden seien und die Steuern auf den mit diesen Konten zusammenhängenden Einkünften nicht bezahlt worden seien.

B.e Die US-Behörden ersuchten im Amtshilfegesuch um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige natürliche Personen und allenfalls mit diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befindenden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Belegen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zusammenhang stehen.

B.f Im Amtshilfegesuch wurde zudem näher umschrieben, welche Eigenschaften die Konten erfüllen müssten, bei denen ein Verdacht bestehe, die an ihnen berechtigten Personen hätten «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen.

C.
Am 27. und 31. Oktober 2011 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of Business Records» in verschiedenen Teillieferungen bis spätestens am 7. November 2011 einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht nach.

Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu informieren.

D.
Am 29. November 2011 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren (Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Revenue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 26. September 2011 betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse, BBl 2011 8765 ff.).

E.
In ihrer Schlussverfügung vom 6. Januar 2012 gelangte die ESTV zum Ergebnis, A._______ sei an der X._______ Limited wirtschaftlich berechtigt und in seinem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.

F.
Da A._______ innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hatte, wurde ihm die Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 am 9. Januar 2012 an die von der ESTV bezeichnete Zustellungsbevollmächtigte zugestellt.

G.
Mit Eingabe vom 8. Februar 2012 liess A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 aufzuheben und das Amtshilfeverfahren einzustellen. Eventualiter beantragte er, die Sache zum Zwecke weiterer Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

H.
Mit Vernehmlassung vom 1. März 2012 beantragte die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2; in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; Ablauf der Referendumsfrist [unbenutzt] am 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen. Insbesondere hob er hervor, die Vorschriften müssten stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht nehmen und unvorhersehbaren Wandlungen der Verhältnisse rasch angepasst werden können. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat seine Aufgabe mit Erlass der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA) wahrgenommen.

Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in Verbindung mit Art. 18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA-USA 96 trat am 19. Dezember 1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV keine Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September 2009 unterzeichneten Änderungen betreffend das DBA-USA 96 noch nicht in Kraft stehen.

1.2. Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, das Notifikationsschreiben der CS, welches diese denjenigen Kunden zugestellt habe, deren Akten sie der ESTV herausgab bzw. herauszugeben gedachte, nie erhalten zu haben. Dadurch habe er erst durch die Schlussverfügung vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis nehmen können, womit sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei.

2.1.1. Der Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art. 26 - 33 VwVG exemplarisch konkretisiert. Danach haben Parteien das Recht, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur Sache zu äussern, Begehren zu stellen, Einblick in die Akten zu erhalten, erhebliche Beweise beizubringen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden (BGE 135 II 286 E. 5.1, BGE 132 II 485 E. 3.2, BGE 129 I 232 E. 3.2; BVGE 2009/36 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6873/2010 vom 7. März 2011 E. 4.2, A 4034/2010 vom 11. Oktober 2010 je mit Hinweisen).

2.1.2. Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs kann allerdings als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene Anhörung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist jedoch ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt; die Heilung des Mangels soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, BGE 126 V 130 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 1C_148/2010 vom 6. September 2010 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 2.1; A 6722/2010 vom 11. August 2011 E. 4.2, A 3717/2010 vom 3. März 2011 E. 3 und 6.1; A 4034/2010 vom 11. Oktober 2010, A 4936/2010 vom 21. September 2010 E. 5.1 f., A 3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.3, A 1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4 je mit Hinweisen; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1709 ff.).

2.2.

2.2.1. Der am 16. November 2011 neu eingefügte Art. 20l Vo DBA-USA bestimmt seit dem 30. November 2011 (AS 2011 5259 f.), wie die betroffenen Personen bei «Amtshilfegesuchen ohne Personenangaben» zu informieren sind. Zunächst ersucht die ESTV den Informationsinhaber, die von ihm identifizierten Personen aufzufordern, in der Schweiz je einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen (Abs. 1). Diese Bestimmung entspricht Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA, demgemäss auch für den Fall, dass das Amtshilfegesuch Personenangaben enthält, die ESTV den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. Zusätzlich wird die ESTV verpflichtet, bei Gesuchen anhand von Verhaltensmustern den Kreis der betroffenen Personen durch Publikation im Bundesblatt über das Amtshilfegesuch und über die Pflicht dieser Personen, je einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen, zu informieren (Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA) sowie in den US-Medien über die Publikation im Bundesblatt zu informieren (Art. 20l Abs. 4 Vo DBA-USA).

2.2.2. Zunächst ist festzustellen, dass die Mitteilung der ESTV im Bundesblatt vom 29. November 2011 veröffentlicht wurde (BBl 2011 8765). Demgegenüber trat Art. 20l Vo DBA-USA erst am 30. November 2011 in Kraft. Bevor aber zu prüfen ist, ob die nach der Veröffentlichung in Kraft getretene Verordnungsbestimmung als Grundlage für die Mitteilung genügt, ist die rechtliche Situation ohne Art. 20l Vo DBA-USA zu beurteilen.

2.2.2.1 Wie soeben gesehen (E. 2.3.1), hält Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA - ebenso wie der neue Art. 20l Abs. 1 Vo DBA-USA - fest, dass die ESTV den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen.

Die Regelung von Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA sieht weiter vor, dass - sofern die betroffene Person keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hat - die Zustellung einer Kopie des Ersuchens - soweit in diesem nicht ausdrücklich Geheimhaltung verlangt wird - durch die zuständige US-Behörde nach US-Recht vorzunehmen sei (Art. 20e Abs. 1 und 2 Vo DBA-USA). Diese Regelung würde sich in Fällen wie dem vorliegenden, bei dem der Name der betroffenen Person der US-Behörde nicht bekannt ist, als nicht mit den Interessen dieser Personen in Einklang stehend erweisen. Die US-Behörden würden so nämlich via schweizerische Behörden in den Besitz von Namen gelangen, bevor feststünde, ob die Schweiz Amtshilfe leistet und dabei diesen Namen mitteilt, oder eben nicht.

2.2.2.2 Art. 36 VwVG bestimmt, in welchen Fällen die persönliche Zustellung durch die Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt ersetzt werden kann. Die amtliche Publikation schafft die unwiderlegbare Vermutung (Fiktion), die Verfügung sei allen möglichen Adressatinnen und Adressaten eröffnet worden, und zeitigt die damit verbundenen Rechtsfolgen. Insbesondere beginnt die Rechtsmittelfrist zu laufen (Felix Uhlmann/Alexandra Schwank, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 36 Rz. 6). Die Fiktion gilt trotz der Tatsache, dass die natürliche Vermutung eher dahin gehen dürfte, dass Betroffene oftmals keine Kenntnis von der Publikation erhalten (Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, unter besonderer Berücksichtigung des eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 43). Die Veröffentlichung muss all jene Informationen enthalten, die erforderlich sind, damit sich die möglicherweise betroffenen und beschwerdelegitimierten Personen, Organisationen oder Behörden ein Bild über die Tragweite der Verfügung machen und beurteilen können, ob ihre Interessen berührt sind (Lorenz Kneubühler, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Art. 36 Rz. 2 f.; vgl. auch Stadelwieser, a.a.O., S. 113). Welche Angaben enthalten sein müssen, ist im Einzelfall zu bestimmen. Die Angabe der verfügenden Behörde und der Partei(en) sowie das Dispositiv des Entscheids gehören dazu. Allenfalls sind weitere Angaben erforderlich. Aus einer mangelhaften Publikation darf einer Partei kein Nachteil erwachsen. Überwiegende öffentliche oder private Interessen können einer einlässlichen Publikation entgegenstehen (Kneubühler, a.a.O., Art. 36 Rz. 3). Die Fälle, in denen eine Verfügung durch amtliche Publikation eröffnet werden darf, sind in Art. 36 Bst. a -d VwVG abschliessend aufgezählt. Ist keine dieser Tatbestandsvoraussetzungen gegeben, greift die mit der Publikation verbundene Eröffnungsfiktion nicht (Kneubühler, a.a.O., Art. 36 Rz. 5). Neben Verfügungen werden auch Ankündigungen über den geplanten Erlass einer Verfügung bzw. die Aufforderung zur Mitwirkung am Verwaltungsverfahren publiziert (Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 36 Rz. 5).

2.2.2.3 Im vorliegenden Zusammenhang interessiert zunächst Art. 36 Bst. c VwVG. Dieser sieht vor, dass in einer Sache mit zahlreichen Parteien eine Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt erfolgen kann. Zwar ist umstritten, ab welcher Anzahl von Parteien von «zahlreichen» gesprochen werden kann, doch wird in der Lehre in Anlehnung an Art. 20a VwVG die Zahl von mindestens 20 Parteien genannt (Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 36 Rz. 23 ff.; Kneubühler, a.a.O., Art. 36 Rz. 10). Die amtliche Publikation ist hier nicht erst zulässig, wenn die individuelle Zustellung unmöglich ist, sondern die grosse Anzahl Betroffener genügt (Stadelwieser, a.a.O., S. 109 und 114 f.).

Schliesslich ist die amtliche Publikation auch möglich, wenn sich in einer Sache die Parteien ohne unverhältnismässigen Aufwand nicht vollzählig bestimmen lassen (Art. 36 Bst. d VwVG).

2.2.2.4 Vorliegend betrifft das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 zahlreiche Parteien im Sinn von Art. 36 Bst. c VwVG. Die Notifikation der (möglicherweise) betroffenen Personen in einem amtlichen Blatt erweist sich damit bereits im Rahmen von Art. 36 Bst. c VwVG als zulässig. Auch waren der ESTV zum Zeitpunkt, in dem sie die betroffenen Personen auf den Eingang des Amtshilfegesuchs hinwies, diese Personen zumindest teilweise noch nicht namentlich bekannt. Die entsprechenden Daten musste noch aufbereitet werden (vgl. zum erst späteren Bekanntwerden der Personen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 5.3.3). Die amtliche Publikation konnte sich damit auch auf Art. 36 Bst. d VwVG abstützen. Auf die Tragweite von Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA und den zeitlichen Ablauf (E. 2.2.2) muss deshalb nicht weiter eingegangen werden.

2.2.3. Auch den inhaltlichen Anforderungen (E. 2.2.2.2) entspricht die Mitteilung im Bundesblatt, denn sie enthält diejenigen Angaben, über die eine Person verfügen muss, um bestimmen zu können, ob sie möglicherweise vom Amtshilfegesuch betroffen ist. Insbesondere werden die Namen der zur Edition aufgeforderten Informationsinhaber aufgeführt, der Zeitraum, den das Amtshilfegesuch betrifft, sowie die Kriterien, anhand deren die betroffenen Personen zu identifizieren sind.

2.2.4. Die im Bundesblatt publizierte Mitteilung an die betroffenen Personen, in der sie aufgefordert werden, innert 20 Tagen seit dem 30. November 2011 einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen (Art. 11b Abs. 1 VwVG), gilt als zugestellt und entfaltet entsprechend Rechtswirkungen (E. 2.2.2.2 und E. 2.2.2.4).

2.3. Damit bleibt als Zwischenergebnis festzuhalten, dass aufgrund der Zustellfiktion der Beschwerdeführer rechtlich so gestellt wird, als habe er die Mitteilung der ESTV erhalten und somit vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis gehabt. Damit wird auch fingiert, dass er die Möglichkeit gehabt hätte, am vorinstanzlichen Verfahren teilzunehmen. Dass er dies nicht tat, gilt somit als Verzicht auf Teilnahme. Sein Anspruch auf rechtliches Gehör wurde demnach nicht verletzt.

3.

3.1.

3.1.1. Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach besteht eine Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu ausführlich unten E. 7.1.1-7.3; Urteile des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1; A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).

3.1.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann die im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 (auszugsweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.) entwickelte Rechtsprechung herangezogen und weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich nämlich ausschliesslich auf Art. 26 DBA-USA 96. Dass es sich bei den dortigen materiellen Erwägungen technisch gesehen um obiter dicta handelt, ändert nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch Stefan Oesterhelt/Harold Grüninger, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009], in: Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4). Weite Teile des besagten Urteils wurden überdies im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 bestätigt.

3.2. Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (dazu unten insb. E. 7.5.1.2). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in: Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.).

Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch Harold Grüninger/Andreas H. Keller, Exchange of information in fiscal matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe.

4.

4.1. Das DBA-USA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft). Als solcher ist es - unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen - gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang; er stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 4.2), den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl. zum Ganzen statt vieler:Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1 und 11.1.3, A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1, A 4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen).

4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe auch zuvor E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen, dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist (BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 2.2.1, A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1 und E. 6, A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E. 4.6.2).

4.3. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).

4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 2.2.2, A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 3.2.1). Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2).

4.5. Die Auslegungsregeln der VRK kommen - wie oben in E. 4.1 erwähnt - nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96. Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2).

5.
Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA - anders als bei Anfragen aus anderen Staaten - noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.

Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt, noch dazu, ob die von den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie - wie allenfalls anschliessend auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene Bundesverwaltungsgericht - darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1, A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2).

6.

6.1.

6.1.1. Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt, dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). So sind - als Ausfluss dieser Grundsätze - im Rahmen der Amtshilfe in Börsensachen reine Beweisausforschungen verboten. Die ersuchende Behörde muss im Amtshilfeverfahren den relevanten Sachverhalt darstellen, die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den Grund ihres Ersuchens nennen (BGE 128 II 407 E. 5.2.1).

Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.2.1). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4, B 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt (Carlo Lombardini, Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, S. 1072 Rz. 45 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; vgl. auch unten E. 6.1.3). Ein begründeter
Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug (dazu unten E. 7.1.1-7.3) wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst in: StR 59/2004 S. 475 je mit Hinweisen; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte] Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS 1951 892; in Kraft getreten am 1. Januar 1951; nachfolgend: DBA-USA 51]; zum Ganzen ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1).

6.1.2. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142 E. 5a; Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 5a, 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117 Ib 64 E. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4, B 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1; für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c; Jean-François Egli/Olivier Kurz, L'entraide judiciaire accordée par la Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents, in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619; Lombardini, a.a.O., S. 1070, Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist).

6.1.3. Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur
Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b; Peter Popp, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, in: StR 59/2004 S. 475, 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen hat, bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens (BGE 128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb; vgl. auch Paolo Bernasconi, Banche e imprese nel procedimento penale, Strategie di diritto penale, civile, bancario, fiscale e rogatoriale, Basel 2011, Rz. 1252). Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat; erst sie hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2).

6.2. Das vorliegende Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden zurzeit auch nicht bekannt sein. Wie zuvor festgehalten wurde (E. 6.1.1), muss ein Gesuch dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit entsprechen und gemäss dem analog heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 IRSG möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Verfahren richtet.

6.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht stellte dazu im Urteil A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4) fest, dass im internen schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt. Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht, wobei zu Beginn der Untersuchung durchaus Zweifel bestehen können, ob überhaupt ein Delikt begangen wurde, ist doch gerade die Klärung dieser Frage Zweck des Verfahrens (vgl. Peter Gyr, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff . DBG, Bern 1996, S. 346 ff., auch zum Folgenden). Der Verdacht einer Straftat ergibt sich aus bestimmten Tatsachen, welche zusammen mit kriminalistischen, kriminologischen oder anderen allgemeinen Erkenntnissen und im Hinblick auf einen gesetzlichen Straftatbestand den Wahrscheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine Straftat verübt worden (vgl. Hans Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, in: Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft [ZStW] 95 [1983] S. 862 ff., insb. S. 866 f.; vgl. zur Voraussetzung des Tatverdachts ferner Robert Hauser/Erhard Schweri/Karl Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005, § 73 Rz. 7). Rechtsstaatlich bedeutsam ist der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs- und Untersuchungsorgane sollen nicht ohne konkreten, verdachtserweckenden Anlass, welcher unter anderem auf bestimmten Tatsachen beruht, irgendwelche Vorgänge überprüfen (vgl. Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 867). Dies heisst, dass nicht, um Verdacht schöpfen zu können, zuerst ermittelt werden darf; vielmehr muss ein Anfangsverdacht aufgrund bestimmter Tatsachen schon feststehen (vgl. Michael Aepli, Die strafprozessuale Sicherstellung von elektronisch gespeicherten Daten: unter besonderer Berücksichtigung der Beweismittelbeschlagnahme am Beispiel des Kantons Zürich, Zürich 2004, S. 42). In diesem Sinn enthält eine allgemeine Erkenntnis keine bestimmten Tatsachen, die einen konkreten Verdachtsfall begründen, sondern es handelt sich dabei allenfalls um einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst, wenn bestimmte Tatsachen vorliegen, den Wahrscheinlichkeitsschluss auf eine bestimmte Handlung erlaubt (vgl. Hans Walder, Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, in: recht 1990 S. 3). Zur Entstehung eines individuellen Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die bestimmten Tatsachen ausschlaggebend, und die allgemeinen Erkenntnisse dürfen lediglich der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung dienen (vgl. Gyr, a.a.O., S. 349). Dabei ist allerdings festzustellen, dass als Anfangsverdacht der Verdacht einer
Straftat genügt und der Verdacht gegenüber einer bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist (Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868; vgl. auch Aepli, a.a.O., S. 41 mit Hinweis; vgl. auch Paolo Bernasconi, in: Paolo Bernasconi/ Maria Galliani/Luca Marcellini/Edy Meli/Mauro Mini/John Noseda, Codice Svizzero di procedura penale [CPP], Zürich/St. Gallen 2010 [nachfolgend: Commentario CPP], Art. 197 N. 19). Die Wahrscheinlichkeit, ein Unbekannter habe ein Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus. Daher darf man auch Prozesshandlungen vornehmen, die der Klärung eines noch nicht personenbezogenen Verdachts dienen (Walder, Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, a.a.O., S. 3; vgl. Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.191 vom 22. November 2010 E. 2.1.2). Dies ergibt sich als Selbstverständlichkeit aufgrund des Umstands, dass es zur Ermittlungstätigkeit gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden (vgl. dazu Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 864).

6.2.2. Im Rahmen der Amtshilfe nach dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) bedeutet dies entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuerpflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen kann. Vielmehr genügt es, dass Grund besteht, aus den Akten ersichtliche Dritte (d.h. andere Steuerpflichtige als der in der Strafuntersuchung Beschuldigte) einer Steuerwiderhandlung zu verdächtigen. Dass diese Dritten der Steuerbehörde bereits namentlich bekannt sind, war gemäss Bundesgericht schon nach der Rechtsprechung zu Art. 90 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt, AS 56 1947) nicht erforderlich und ist auch nicht Merkmal der Vorschrift in Art. 112 DBG, welche in dieser Beziehung die Voraussetzungen eher noch gelockert habe (BGE 124 II 58 E. 4b mit Hinweis, bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1; Andrea Pedroli, L'assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, in: ASA 72 S.177 ff., S. 185 ff.; zum Ganzen: erwähntes Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.4 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts; kritisch zur Übertragung des innerstaatlichen Rechts auf die internationale Amtshilfe: Andrea Pedroli, Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: Rivista Ticinese di diritto II 2010 S. 453 ff., S. 492 f.: Im innerstaatlichen Recht würden die Steuerbehörden Daten anderer Behörden, denen stärkere Mittel zur Verfügung stünden, erhalten, während sich bei der internationalen Amtshilfe die ausländische Steuerbehörde an die inländische wende, welche noch gar nicht im Besitz der Informationen sei; vgl. auchRainer J. Schweizer, Zulassung sog. Gruppenanfragen ohne zurechenbare Verdachtsgründe in der Steuerstrafrechtshilfe gegenüber den USA, in: Jusletter vom 27. Februar 2012 Rz. 41, der darauf hinweist, dass es Anfragen ohne präzise Personenidentifikation auch in anderen Bereichen der Strafrechtshilfe gibt; den Gruppenanfragen steht er aber ablehnend gegenüber).

7.

7.1.

7.1.1. Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 (oben E. 3.1.1). Der zuvor genannte Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selbst verwendet (Klaus Vogel, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3 N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 nur dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selbst nicht definiert ist. Nur für diesen Fall geht Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 den allgemeinen Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form, dass er anordnet, in welcher Reihenfolge Abkommensrecht und innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (Gerd Erhard, in: Hans Flick/ Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, Kommentar, Köln, 28. Lieferung, August 2006, Art. 3 N. 155). Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung stammt aus der angloamerikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung noch, soweit möglich, zu wahren (Vogel, a.a.O., Art. 3 N. 100; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.3).

7.1.2. Der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» wird in Ziff. 10 des Protokolls 96 umfassend umschrieben (vgl. Xavier Oberson, «Tax fraud or the like», Grandeur et décadence d'une notion fiscale controversée en matière d'assistance fiscale avec les Etats-Unis - Une tragédie en 7 actes [nachfolgend: Tax fraud], in Bénédict Foëx/Laurent Hirsch [Hrsg.]: Transparence et secret dans l'ordre juridique, Liber Amicorum Vincent Jeanneret, Genf, 2010, S. 386 ff., S. 389). Damit ergibt sich, dass der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 im Abkommen definierten Ausdruck darstellt. Damit ist in einem weiteren Schritt die Auslegung des in Art. 26 DBA-USA 96 und in Ziff. 10 des Protokolls 96 enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte und dergleichen» nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu nehmen (vgl. oben E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und 5.5.1).

7.1.3. In der Lehre umstritten ist dabei, was die Wendung «und dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa Daniel Hufschmid, «Tax fraud and the like», Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 72 S. 433 ff., S. 457; Markus Reich, Das Amtshilfeabkommen in Sachen UBS oder die Grenzen der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 111 ff., S. 114). Einzubeziehen ist dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1 VRK (E. 4) der eigentliche Regelungsgegenstand des DBA-USA 96, das heisst der Sinn und Zweck des Abkommens, nämlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen. Die Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, was nach nationalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186 DBG; Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14); dazu unten E. 7.2), hinausgehen und Delikte mit ähnlichem Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. Reich, a.a.O., S. 123). Hätten die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steuerbetrug darstellt, als amtshilfefähig erklären wollen, hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft.

Es ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen» für sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll 96 genauer umschrieben werden musste. In Ziff. 10 des Protokolls 96, die sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96 bezieht, ist denn auch nicht mehr von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26 Ziff. 1 Satz 2 DBA-USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff des «Abgabebetrugs». Angesichts der ebenfalls authentischen englischen Version des DBA-USA 96, welche ausschliesslich den Begriff des «tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 und 3 VRK - dass nämlich bei Verträgen mit zwei oder mehr authentischen Sprachversionen, die beide gleichwertig sind, der Text in jeder Sprache in gleicher Weise massgebend ist und zudem die Vermutung besteht, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit Hinweisen) -, wird in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 VRK klar, dass - in schweizerische Terminologie gegossen - im Amtshilfebereich vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG (bzw. Art. 59 StHG) tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen ist. Dies entspricht denn auch ständiger Auslegung der schweizerischen Gerichte zu Amtshilfefragen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.3; statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch statt vieler: Walter Frei/Tobias Rohner, US-Amtshilfe in Steuersachen, Zürcher Steuerpraxis 2009 S. 271 ff., 279 f.; a.M., den Einbezug des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR ablehnend Urs R. Behnisch, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal, in: ASA 77 S. 737 ff. [nachfolgend: Durcheinandertal], S. 741 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch ders., Aktuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich [nachfolgend: Aktuelle Entwicklungen], in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f., der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet). Die Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls 96 entspricht jener von Art. 3 Abs. 3 IRSG (Oberson, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls 96 bezieht sich dabei auf den ganzen Art. 26 DBA-USA 96 und umschreibt damit alles, was als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl Hufschmid, a.a.O., S. 457, der dem
«dergleichen» eine eigenständige Bedeutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage im DBA-USA 96, aus der hervorgeht, was weiter unter dem Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» zu verstehen wäre. Die Vereinbarung 03 enthält zwar - zumindest teilweise - derartige Ausführungen; diese Auslegungsvereinbarung vermag aber das DBA-USA 96 weder zu ergänzen noch abzuändern (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2] und insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3).

Nunmehr ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer- und des Abgabebetrugs einzugehen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).

7.2. Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern - soweit im vorliegenden Kontext relevant - zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung von Verfahrenspflichten - sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen - bewirkt, dass eine Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. Hufschmid, a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden; vgl. Pietro Sansonetti, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.; Roman Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 - 222 , 2 . Aufl., Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern zu hinterziehen (vgl. Sansonetti, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff. und N. 37 ff.; Andreas Donatsch, in: Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 9 ff. und N. 37 ff.).

Im Kontext des DBA-USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich des Gesetzes). Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täuschung der Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]). Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt haben (Hufschmid, a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die Kritik bei Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1035 § 38 N. 61; vgl. auch Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2008.165 vom 28. Oktober 2008 E. 5.4).

7.3. Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken (kritisch zum Einbezug von Machenschaften: Oesterhelt/Grüninger, a.a.O., S. 41). Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 14 f.; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in: Pra 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 289 f., zusammengefasst in: StR 57/2002 S. 410; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7] E. 6.4.2, A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird, sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewissen Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt (vgl. Andreas Eicker/Friedrich Frank/Jonas Achermann, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Bern 2012, S. 108 f.). Eine blosse falsche Angabe, welche die
Gegenpartei - im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde - ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen könnte, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Im Verhältnis mit den USA werden die in Art. 14 Abs. 2 VStrR umschriebenen Handlungsweisen auch dann als «Betrugsdelikte und dergleichen» betrachtet, wenn es sich bei der beeinträchtigten ausländischen Steuer nach schweizerischer Rechtsauffassung um eine nicht vom Bund erhobene Steuer handeln würde (Hufschmid, a.a.O., S. 445 und 448 mit Hinweisen).

7.4. Gemäss Ziff. 10 des Protokolls 96 ist der Begriff Betrug im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. oben E. 7.1.3). Damit ist vom - gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG - tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. E. 7.2 und 7.3; dazu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3).

7.5. Vorliegend ist noch auf den spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Systems (QI-System) einzugehen.

7.5.1. Die Vereinigten Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie unter anderem das so genannte QI-System schufen. Die neuen US-Vorschriften änderten das Entlastungsverfahren bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für ausländische Investoren grundlegend (Marc Rihs, EU-Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff., auch zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US-Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu bewirken, sei es unter dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen, sei es unter der «portfolio interest exemption».

7.5.1.1 Bis dahin war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden und Zinsen aus US-Wertschriften eine Quellensteuer von 30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten Obligationen US-Emittenten gemäss US-Recht («portfolio interest exemption») von der Quellensteuer befreit, sofern sie an ausländische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der «portfolio interest exemption» setzte voraus, dass der wirtschaftlich Berechtigte seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziellen Formular «W-8» bestätigte und somit seinen Namen gegenüber den US-Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden konnten Investoren aus einem Land, das mit den USA ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hatte, grundsätzlich eine volle oder teilweise Entlastung von dieser Steuer verlangen.

7.5.1.2 Für das neue Vorgehen ist notwendig, dass die nicht US-Banken den Status eines so genannten «Qualified Intermediary» (QI) erlangen. Dann können sie einerseits die antragslose Quellensteuerentlastung gewähren und andererseits die Beibehaltung des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet, eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden «non-US persons» sind und damit in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des Weiteren sind sie verpflichtet sicherzustellen, dass die für US-Steuerpflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den USA steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann US-Wertschriften erwerben bzw. halten dürfen, wenn sie bereit sind, ihre Identität gegenüber der US-Steuerbehörde offenzulegen. Für Personen, die gemäss US-Steuervorschriften als «US persons» gelten und der Bekanntgabe ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem 1. Januar 2001 ausgeschütteten Dividenden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös die US-Sicherungssteuer (sog. «backup withholding tax») einzubehalten und an die USA abzuliefern.

7.5.1.3 Umgesetzt wird dieses QI-System im Einzelnen wie folgt: Ist der Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst ein nicht US-Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem das so genannte Formular «W-8BEN» einzuholen. Statt des Formulars «W-8BEN» kann die Bank auch bankeigene Formulare verwenden (vgl. Urs. R. Behnisch, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009 [nachfolgend: QI-Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular kann der QI vom ursprünglichen «payor» (z.B. einer US-Aktiengesellschaft, so genannter «withholding agent»), sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar ist, den Überschuss über den Sockelsatz der Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten. Das Formular «W-8BEN» ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten «withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen. Vielmehr darf der «payor» auf diese Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.

7.5.1.4 Ist der Investor in US-Werte ein US-Steuerzahler, ist von diesem das Formular «W-9» zu verlangen, welches das Formular für Empfänger von so genannten FDAP-Income («fixed or determinable annual or periodical income») von US-Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusammen mit der Auflistung der vereinnahmten Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular «1099» dem IRS zu übermitteln. Ein solches Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinhabers auf die Wahrung des Bankgeheimnisses. Verzichtet er, werden die Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt, dass die entsprechenden Einkommen auch in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI die «backup withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und dem IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, Investments in US-Werte zu blocken (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.1, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI-System im Detail des Weiteren Zirkular Nr. 6971 der Schweizerischen Bankiervereinigung an die Direktionen der Mitgliedbanken vom 7. April 2000, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51; Rolf Schilling, Neues US-Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 - Entwicklungen und Tendenzen, in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff.; Behnisch, QI-Normen, passim; Robert Waldburger, Das Amtshilfeverfahren wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009 S. 91 ff. [nachfolgend: Amtshilfeverfahren], S. 107 f.).

7.5.1.5 Das Formular «W-9» muss jedoch in der Regel nur ausgefüllt werden, wenn US-Wertschriften im entsprechenden Depot gehalten werden. Ohne solche sieht das QI-System keine Mitteilungspflicht vor (vgl. Section 6.04 des QI-Model-Vertrages, «Application Procedures for Qualified Intermediary Status Under Section 1441; Final Qualified Intermediary Withholding Agreement»; gemäss Publikation in: Internal Revenue Bulletin 2000-04, S. 387 ff. [veröffentlicht unter: http://www.irs.gov/pub/irs-irbs/irb00-04.pdf; letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: IRB]). Diese Lücke im QI-System war den USA bekannt (vgl. United States Senate, Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Homeland Security and Governmental Affairs, Tax Haven Banks and U. S. Tax compliance, 2008 [zugänglich über: http://www.hsgac.senate.gov/
download/report-psi-staff-report-tax-haven-banks-and-us-tax-compliance-july-17-2008, letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: Bericht Tax Haven Banks], S. 10 f.). Ausnahmen bestehen etwa, wenn Verkäufe in den USA erwirkt werden, sich also z.B. die Händler der Wertschriften in den USA aufhalten oder bei Telefonaten oder E-Mails aus den USA (Bericht Tax Haven Banks, a.a.O., S. 12). Die Vorschrift erklärt sich aus der Tatsache, dass das QI-System sich auf das Einkommen aus US-Quellen konzentriert, also auf Einkommen, das seinen Ursprung in den USA hat (vgl. Bericht Tax Haven Banks, a.a.O., S. 22).

7.5.2. Gemäss Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96 gilt das Abkommen für Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaates erhoben werden. Nach Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 gilt das Abkommen auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an
deren Stelle erhoben werden. Der US-Fiskus hat mit dem QI-System organisatorische Vorkehren getroffen, welche die korrekte Einkommensbesteuerung der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Die Feststellung des Bundesverwaltungsgerichts, das QI-System stelle im Ergebnis nichts anderes als eine verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteuerung dar und werde dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst, ist freilich nicht dahingehend zu verstehen, dass das QI-Abkommen als Vereinbarung zwischen den QI und dem IRS vom Bundesverwaltungsgericht als solches durchgesetzt würde. Da die in ihm enthaltenen Regeln aber nicht etwa eine Steuerpflicht neu begründen, sondern einzig der Durchsetzung der schon bestehenden Steuerpflicht dienen - und also insofern verfahrenstechnischer Natur sind -, kann es durchaus - eben als Vertrag zwischen QI und IRS - in die Beurteilung miteinbezogen werden. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der sinngemäss anzuwendenden Bestimmung von Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 keine Rolle. Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug» der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt (vgl. oben E. 3.2). Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die «backup withholding tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore-Gesellschaften betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass im einen der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2).

7.5.3.

7.5.3.1 Bei Vorliegen eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann - wie zuvor festgehalten wurde (E. 7.3) - unter Umständen bereits ein blosses Schweigen einen Abgabebetrug darstellen, nämlich dann, wenn der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl. dazu auch Eric Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff., S. 128).

Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das gesamte QI-Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen dem IRS, den QI's und den Steuerpflichtigen beruht. Dabei spielt es keine Rolle, dass das QI-System nicht Teil des schweizerischen Rechtssystems ist. Es geht - wie erwähnt (E. 7.5.2) - nicht darum, das QI-System als solches durchzusetzen, sondern um das besondere Verhältnis, das dieses System tatsächlich zwischen den Beteiligten schafft. Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der Erträge aus US-Wertschriften von «US persons» auf die QI's ausgelagert hat und der IRS selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QI-Agreements eingegangenen Verpflichtungen selbst zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund dieser eingeschränkten Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle einzusetzen sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI wahrzunehmen habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben in den einschlägigen Formularen abstellen, wenn sie nicht konkrete Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese Folgerung ergibt sich aufgrund der Regelung der «External Audit Procedures» in Section 10 des QI-Model-Vertrages (IRB, a.a.O., S. 387 ff.; vgl. dazu auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36 ff.; vgl. auch Waldburger, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 107). Die Revisionsstelle muss nämlich unter anderem die Einhaltung der Gültigkeitsstandards gemäss Section 5.10 durch den QI und die Einhaltung der «Know-Your-Costumer-Standards» prüfen. Diese halten fest, dass der QI grundsätzlich auf die Angaben in den einschlägigen Formularen abstellen darf. Gleiches muss demzufolge auch für die Revisionsstelle gelten, da sie nur prüft, ob sich der QI an diese Standards hält. Aufgabe der Revisionsstelle ist danach eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich ist, dass die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI-System zur Anwendung kommt, erstellt hat (vgl. Section 10.03 A des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 f.; Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 37). Das heisst, die Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle beschlägt vor allem die Kontrolle, ob die QI's die notwendigen Prozesse richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisionsstelle ist dagegen nicht
ersichtlich, dass weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle zur Frage vorgesehen sind, ob die Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet, auch den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des tatsächlich Nutzungsberechtigten der Wahrheit entspricht. Überdies sind diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS, sondern Dritte, welche in das QI-System eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, besteht denn auch nicht darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen, sondern die externe Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den Verpflichtungen der QI-Vereinbarung verhält (vgl. Section 10.03, 1. Absatz des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408). Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle dem IRS Kundennamen nicht offenlegen muss («is not required to»; Section 10.01 des QI-Model-Vertrags, in: IRB, a.a.O., S. 408; Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36; vgl. Bericht Tax Haven Banks, a.a.O., S. 25).

Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI-System das Ziel hat, die US-Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des US-Fiskus, das heisst gestützt auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QI-Systems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht zu bringen. Der US-Fiskus verfügt auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.3; vgl. auch Waldburger, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 108).

7.5.3.2 In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QI-System könne nicht auf Vertrauen beruhen. Die Einschaltung einer Revisionsstelle zeige, dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den Banken bestehe (Behnisch, QI-Normen, Rz. 52). Da die Revisionsstelle - wie eben dargelegt - jedoch nur die formelle Einhaltung der QI-Vorschriften prüfen muss, ändert dies nichts am Vertrauen auf die Richtigkeit der inhaltlichen Angaben.

7.5.4. Im Weiteren hat das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch «US persons» verwalteten Vermögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass - wie erwähnt - im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (vgl. E. 5; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 8358/2010 vom 25. Oktober 2011 E. 9, A 8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 3.1).

7.5.5. Für eine korrekt errichtete selbständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes als «Beneficial Owner» zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).

Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Person zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5; siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.5.3 mit Hinweisen; vgl. auch Thomas Gächter, Die Einpersonen-AG aus der Sicht des Sozialversicherungsrechts, in: Jörg Schmid/Daniel Girsberger [Hrsg.], Neue Rechtsfragen rund um die KMU: Erb-, Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht, Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff., S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6; Waldburger, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 106 f.; a.M. Behnisch, Aktuelle Entwicklungen, a.a.O., S. 254, der davon ausgeht, dass in diesen Konstellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei er eine arglistige Handlung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht in seine Überlegungen einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend gegenüber steht [Behnisch, Durcheinandertal, a.a.O., insb. S. 746, 751, 760]).

7.5.6. Im schweizerischen Bankverkehr wird das so genannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc; vgl. Behnisch, Aktuelle Entwicklungen, S. 254; Barbara Brühwiler/Kathrin Heim, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008 [VSB 08], Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 3 Abs. 1 VSB 08 N. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN» und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden (Waldburger, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 108). Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben.

7.5.7. Da das Formular «W-8BEN» nicht dem IRS, sondern der Bank einzureichen ist, ist hier festzuhalten, dass dem Strafrecht die Begriffe des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt sind (vgl. dazu: Günter Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Die Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff; Stefan Trechsel/Marc Jean-Richard-dit-Bressel, in: Stefan Trechsel et al., Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Vor Art. 24, N. 3 ff.). Eine Täuschung ist also auch dann möglich, wenn der Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler) täuscht, die dann ihrerseits wieder - ohne sich dessen selbst bewusst zu sein, da sonst Mittäterschaft, allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen - eine weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der QI durch Vorlage eines falschen Formulars «W-8BEN» getäuscht wird. Da der wirtschaftlich Berechtigte - wie soeben gesehen - nicht mit jenem im «Formular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass, in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen. Immerhin wird die Person, welche das Formular «W-8BEN» ausfüllt, angehalten, «[u]nder penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag (unwissentlich) nicht nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter und Tatmittler einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.4, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.3.4).

7.6.

7.6.1. Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung bedarf, findet ihre Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (vgl. oben E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).

7.6.2. Davon ausgehend, dass Doppelbesteuerungsabkommen traditionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl. Madeleine Simonek, Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff., S. 98 f.), basierte die schweizerische Abkommenspolitik bis zum Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (nämlich in zukünftig abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen auch bei Steuerhinterziehung Amtshilfe zu leisten; zur Bedeutung dieses Beschlusses vgl. statt vieler: Robert Waldburger, Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht 2009, S. 480 ff., S. 482 ff. sowie auch zur weiteren Entwicklung: Curzio Toffoli, Adeguamento dei criteri per l'identificazione della «persona interessata» e del «detentore delle informazioni» nel quadro della (nuova) assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale adottata dalla Svizzera, sintesi di un percorso di fatica e dolore, in: Rivista Ticinese di diritto, I 2011 S. 603 ff.) darauf, lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewähren (statt vieler: Peter Locher, Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten Umfeld, in: Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuerrecht in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff., S. 270 f.; Andreas Donatsch/Stefan Heimgartner/Madeleine Simonek, Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011, S. 136; Hess, a.a.O., S. 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Ausweitung dar. Eine solche bestand im DBA-USA zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3, auch zum Folgenden). Stets war aber auch im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte und nicht bloss für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bundesrats zum DBA-USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht; ...»). Eine derartige Ausweitung auf die Steuerhinterziehung war im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant, was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich ergibt (vgl. Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements, Austausch von steuerlichen Auskünften mit den USA, zugänglich über http://www.admin.ch/cp/
d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html, letztmals besucht am 5. April 2012; vgl. auch Markus Reich/Stefan Bachmann, Internationale Amts- und Rechtshilfe in Fiskalsachen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006, Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18; Robert Waldburger, Assistance administrativ et entraide judiciaire internationales en matière fiscale, in: OREF [Ordre romand des experts fiscaux diplômés] [Hrsg.], Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/ Wien 2005, S. 1091 ff., S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusammenhang auch noch auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hingewiesen werden, wonach sich der Informationsaustausch auf «...acts of fraud subject to imprisonement according to the laws of both Contracting States» beschränken soll (Bericht der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35, zugänglich über http://www.estv.admin.ch und die Links: «Dokumentation», «Zahlen und Fakten», «Berichte», «2004»; letztmals besucht am 5. April 2012).

7.6.3. Die US-Behörden waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zugetan (Hess, a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus klar (Hufschmid, a.a.O., S. 457; Frei/Rohner, a.a.O., S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical Explanations» zum DBA-USA 96, also aus den einseitigen Erläuterungen der US-Behörden (zu den «Technical Explanations» vgl. Vogel, a.a.O., Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 DBA-USA 96 wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, welche nach schweizerischem Recht einen Steuer- oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis auf das betrügerische Verhalten weise insoweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von «tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe zu gewähren wäre (Department of the Treasury, Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Swiss Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2, 1996, Article 26 Paragraph 1 insb. S. 92, zugänglich über http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/
treaties/Documents/teswiss.pdf, letztmals besucht am 5. April 2012).

7.7. Damit ist - wie das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden festgestellt hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.7; A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 6.5, insb. E. 6.5.4) - unter dem DBA-USA 96 für vermutete reine Steuerhinterziehung, selbst wenn es um hohe Beträge gehen sollte, keine Amtshilfe zu leisten.

8.
Das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 nennt die zuständigen Behörden sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sachverhalt wird dargelegt. Wie bereits zuvor festgehalten, nennt das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 keine Namen. Es ist daher zunächst zu prüfen, ob überhaupt genügend Hinweise vorliegen, aus denen sich der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshilfefähige Straftaten begangen worden (nachfolgend E. 8.1-8.3). Sollte der begründete Verdacht auf das Vorliegen einer Straftat bestehen, ist zu fragen, ob betreffend die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personengruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien an einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu finden, die möglicherweise die vorgeworfene(n) Straftat(en) begangen haben (E. 8.4). Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten (oben E. 6.1.1).

8.1. Der IRS wirft der CS im Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 zusammengefasst vor, Mitarbeiter derselben hätten nach US-Recht steuerpflichtigen Kunden aktiv dabei geholfen, Einkommen und Vermögen vor dem US-Fiskus zu verbergen. Damit verhindert werden kann, dass ein entsprechender Verdacht bloss vorgeschoben ist, ist zunächst zu prüfen, auf welche Quellen sich der IRS stützt.

8.1.1. Der IRS führt in seinem Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 aus, er stütze sich auf Informationen, die von der CS selbst an das
US-Department of Justice oder den IRS übermittelt worden waren, auf Auskünfte von Kunden der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary disclosure programs» beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen gegenwärtige und ehemalige Angestellte der CS («Walder Indictment»), auf Informationen, die in Befragungen anderer US-Kunden der CS gewonnen worden waren, und auf Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informationen verschiedener Einheiten der CS (vgl. Sachverhalt Bst. B.c). Der IRS schildert in seinem Amtshilfegesuch das Bild, welches sich seiner Meinung nach aus den zusammengetragenen Quellen ergibt. Dazu ist Folgendes festzustellen: Auf der
einen Seite sind an den in einem Amtshilfegesuch umschriebenen Sachverhalt hohe Anforderungen zu stellen, wenn es - wie dies vorliegend der Fall ist - die betroffenen Personen nicht namentlich nennt. Nur so kann sichergestellt werden, dass der ersuchende Staat keine verpönte Beweisausforschung aufs Geratewohl betreibt, welche dem Verhältnismässigkeitsprinzip widersprechen würde (vgl. BGE 128 II 407 E. 5.2.1). Auf der anderen Seite ist aber auch hier nach dem im Völkerrecht üblichen Vertrauensprinzip vom Sachverhalt, wie er im Amtshilfeverfahren geschildert ist, auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 1A.122/2003 vom 25. August 2003 E. 3.2 mit Hinweis; Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3), solange sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass er nur vorgeschoben ist.

8.1.2. Zwar ergibt sich aus dem dem Amtshilfegesuch beigelegten «Walder Indictment» nicht, dass es sich bei der dort genannten Bank um die CS handelt. Dies lässt sich aber anhand der in der Anklageschrift genannten Namen eruieren. Zum «Walder Indictment» ist zu bemerken, dass es sich um eine (wenn auch bereits zugelassene) Anklageschrift handelt. Über die Taten, die den Angeklagten vorgeworfen werden, hat noch kein Gericht geurteilt. Zudem werden die Vorwürfe nicht weiter durch Unterlagen belegt. Es wird so nicht klar, ob sich die Vorwürfe aus Aussagen der in der Anklageschrift genannten Kunden ergeben oder ob sie anderen Quellen entstammen. Überdies sind in der Anklageschrift vor allem Handlungen umschrieben, die nach schweizerischem Verständnis allenfalls als nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung zu würdigen wären. Dies gilt insbesondere für die (unvollständigen) Steuererklärungen, auf denen die nicht deklarierten Konten nicht aufgeführt wurden. Immerhin finden sich auch zwei Fälle, bei denen den Angeklagten vorgeworfen wird, es seien Formulare «W-8BEN» wahrheitswidrig ausgefüllt worden. Auf diesen sei die Gesellschaft als wirtschaftlich berechtigt angegeben worden, obwohl in Wirklichkeit die natürlichen Personen an den auf dem Konto liegenden Werten wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Somit kann festgehalten werden, dass zumindest einem Teil der im «Walder Indictment» angeklagten Personen die Beihilfe zu Taten vorgeworfen wird, die aufgrund arglistiger Handlungen - bei gegebenen übrigen Voraussetzungen - zur Leistung von Amtshilfe führen könnten.

8.1.3. Zusammengefasst lässt sich festhalten, dass nichts gegen die Darstellung des IRS spricht, er habe den Sachverhalt aus den genannten Quellen erstellt. Nach dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip ist deshalb davon auszugehen, dass der IRS tatsächlich über diese Informationen verfügt. Damit ist im Folgenden auf den eigentlichen Inhalt des Gesuchs einzugehen.

8.2.

8.2.1. Verfehlungen einzelner Mitarbeiter einer Bank können nicht dazu führen, dass bezüglich aller Kunden, die ein bestimmtes Verhaltensmuster aufweisen, Amtshilfe zu leisten ist. Dies würde dem Verhältnismässigkeitsprinzip widersprechen (E. 6.1.1). Im «Walder Indictment» werden die Namen von immerhin acht Personen genannt (siehe dazu aber nachfolgend E. 8.2.2), wobei einigen (nach schweizerischer Auffassung) wohl «nur» Beihilfe zur Steuerhinterziehung vorgeworfen wird. Zudem zeigten sich in der «voluntary disclosure practice» gemäss Amtshilfegesuch mindestens 939 Personen selbst an, die nicht gemeldete Konten bei der CS hatten. Nun würde es sich beim blossen Nichtangeben eines Kontos um nicht amtshilfefähige Fälle von Steuerhinterziehung handeln (hierzu E. 7.2). Unter Einbezug der übrigen, vom IRS im Amtshilfegesuch genannten Sachverhaltselemente lässt sich aber nicht ausschliessen, dass dem IRS auch unter die Amtshilfeklausel fallende Verhaltensweisen, welche möglicherweise «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellen, geschildert wurden.

8.2.2. Gemäss Amtshilfegesuch richtet sich dieses gegen die Credit Suisse Group AG sowie deren Niederlassungen und Tochtergesellschaften in der Schweiz. Insbesondere vor dem Hintergrund des Fehlens eines eigentlichen Konzernrechts im schweizerischen Recht ist fraglich, ob das Verhalten des Personals eines Teils der zum Konzern gehörenden Gesellschaften auch den Kunden der anderen - selbständigen - Gesellschaften entgegengehalten werden kann. Mit Blick auf das Ergebnis des vorliegenden Urteils kann diese Frage jedoch offengelassen werden.

8.2.3. Gemäss dem Sachverhalt, wie ihn der IRS im vorliegenden Amtshilfegesuch dargelegt hat, unterstützten Mitarbeiter der CS (siehe dazu jedoch zuvor E. 8.2.2) US-Steuerpflichtige regelmässig bei arglistigen oder betrügerischen Handlungen, die zum Ziel hatten, Vermögenswerte vor dem US-Fiskus zu verbergen, was zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Gemäss der Schilderung des IRS bestehen Anhaltspunkte für solches Verhalten. Obwohl meist nur das Verhalten der Kundenberater umschrieben ist, lässt sich auch das Verhalten der Kunden selbst aus diesem ableiten. Das Amtshilfegesuch erweist sich hier weder als lückenhaft noch sind offensichtliche Fehler oder Widersprüche erkennbar. Die vom IRS beschriebenen Verhaltensweisen vermögen die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96, also das Vorliegen amtshilfefähiger Delikte, glaubhaft zu machen (oben E. 5), wobei einzig der oder die Täter selbst noch nicht bekannt sind. Unter diesen Umständen konnte die ESTV von einer Rückweisung des Amtshilfegesuchs an den IRS zur Verbesserung gemäss Art. 20c Abs. 2 Vo DBA-USA absehen.

Mit Blick auf das Ergebnis kann hier auch offenbleiben, ob die gesetzlichen Grundlagen des US-Rechts, aufgrund deren der IRS um Amtshilfe ersucht, hätten genannt werden müssen.

8.3.

8.3.1. In einem nächsten Schritt ist allerdings mit Bezug auf die mögliche Amtshilfefähigkeit der umschriebenen Verhaltensweisen bereits eine Differenzierung vorzunehmen: Soweit nämlich der IRS der CS lediglich vorwirft, sie habe ihren Kunden geholfen, Konten zu verbergen, handelt es sich nach schweizerischem Recht um eine Steuerhinterziehung, die unter dem vorliegend einzig relevanten DBA-USA 96 nicht amtshilfefähig ist.

Problematisch erweist sich auch der Hinweis im Amtshilfegesuch, Kunden seien von der CS gefragt worden, ob sie ein Formular «W-9» ausfüllen und damit die Konten angeben wollten. Auch dieses Verhalten bewertet der IRS als Hinweis auf ein amtshilfefähiges Delikt. Wie bereits mehrfach festgehalten, stellt unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96 das reine Nichtangeben eines Kontos aber kein amtshilfefähiges Verhalten dar. Soweit das Amtshilfegesuch nur von verschleierten bzw. nicht offengelegten Konten spricht, kann darauf nicht eingetreten werden. Wie zuvor dargelegt (E. 7.5.1.5), weist das QI-System zudem eine den USA durchaus bekannte Lücke auf, indem unter Umständen kein Formular «W-9» ausgefüllt werden muss, wenn Konten - in der schweizerischen Terminologie «Depots» - betroffen sind, in denen keine US-Wertschriften gehalten werden. Damit kann in solchen Fällen nicht die Rede davon sein, es liege arglistiges Verhalten vor, weil das Vertrauen ausgenutzt worden sei (oben E. 7.3). Ein entsprechendes Vertrauen bestand hier gerade nicht. Wurde also die - bekannte - Lücke im
QI-System gezielt ausgenutzt, führt dies nicht dazu, dass arglistiges Verhalten vorliegt, welches ein amtshilfefähiges Delikt darstellen kann. Es liegt höchstens eine nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung vor (oben E. 7.7).

8.3.2. Der IRS nennt jedoch auch Hinweise darauf, dass die CS zusammen mit ihren Kunden mittels Domizilgesellschaften und anderer Gebilde ausserhalb des Rechtsbereichs der USA die wirtschaftliche Berechtigung der US-Kunden verschleiert habe. Zu diesem Zweck seien Dokumente ausgestellt worden, die die wirtschaftlich Berechtigten der Konten wahrheitswidrig und betrügerisch falsch ausgewiesen hätten, um US-Straf- und zivilrechtliche Einkommenssteuervorschriften zu verletzen. Dadurch seien unrechtmässige und substanzielle Reduktionen in der Steuer der Kunden der CS auf dem Einkommen oder Einkünften aus ausländischen Investitionen entstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.a). Ein solches Verhalten kann unter Umständen unter den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» fallen, für welche Amtshilfe zu leisten wäre.

8.4.

8.4.1. Nunmehr ist auf die Kriterien, die zur Identifikation der betroffenen Personen führen sollen («search criteria»), einzugehen, die der IRS in seinem Amtshilfegesuch nennt. Dabei ist zu prüfen, ob sich aus diesen ein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» ergibt (oben E. 5 sowie E. 7). Zunächst wird ausgeführt, wann von einem US wirtschaftlich Berechtigten bei einem individuellen Konto oder Depot («account») auszugehen sei. Dies sei der Fall, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

- für das Konto/Depot besteht ein Formular «W-9»

- aus dem «Formular A» oder einem äquivalenten Formular ergibt sich, dass ein US-Individuum wirtschaftlich Berechtigter ist

- aus den Kontoinformationen geht hervor, dass der Kontoinhaber ein US-Bürger oder «permanent U.S. resident» ist

- aus den Kontoinformationen ergibt sich ein US-Domizil des Kontoinhabers

- aus den Kontoinformationen ergibt sich eine US-Postadresse des Kontoinhabers

Des Weiteren wird ausgeführt, dass davon ausgegangen wird, eine
Domizilgesellschaft habe einen US wirtschaftlich Berechtigten, wenn ein solcher aus dem «Formular A» oder einem äquivalenten Dokument hervorgeht. Für das vorliegende Amtshilfeverfahren bedeute «Domizilgesellschaft» eine Einheit oder ein Gebilde, das gemäss den Gesetzen irgendeines Staates organisiert sei und das betreffend das schweizerische Geldwäschereigesetz als Domizilgesellschaft behandelt werde. Zudem sollen auch «partnerships» und andere Einheiten, für welche die Bank ein «Formular A» oder äquivalente Formulare ausfüllt, als Domizilgesellschaft gelten.

Der IRS verlangt Informationen zu bei der CS gehaltenen, geführten oder verwalteten Konten, die irgendwann im Zeitraum zwischen 2002 und 2010 den Betrag von USD 50'000.-- überschritten und für welche die CS keinen Nachweis hat, dass sie das Formular «1099», welches den US wirtschaftlich Berechtigten am Konto nenne und in welchem dem IRS alle Zahlungen an einen solchen US wirtschaftlich Berechtigten mitzuteilen sind, rechtzeitig und korrekt eingereicht habe.

Des Weiteren müssen Charakteristika erfüllt sein, welche in eine von vier Kategorien fallen. Vorliegend geht es um die Kategorie 2. Diese betrifft von Domizilgesellschaften gehaltene Depots mit einem US wirtschaftlich Berechtigten, die US Wertschriften enthalten und für welche kein Formular «W-9» vorliegt.

8.4.2. Gemäss Amtshilfegesuch wird von einem US wirtschaftlich Berechtigten ausgegangen, wenn eine «US person» im «Formular A» als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt ist. Wie zuvor festgehalten (E. 7.5.6), dient das «Formular A» aber gerade keinen steuerrechtlichen Zwecken. Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht festgehalten, die Nennung unterschiedlicher Personen auf dem «Formular A» einerseits und dem Formular «W-8BEN» andererseits würde weitere Untersuchungen rechtfertigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7). Da aber der wirtschaftlich Berechtigte gemäss «Formular A» nicht zwingend mit jenem gemäss Formular «W 8BEN» identisch ist, geht es zu weit, bei einer auf dem «Formular A» genannten Person automatisch anzunehmen, diese Person sei gleichzeitig wirtschaftlich Berechtigte gemäss Formular «W-8BEN».

8.4.3. Bei der Kategorie 2 wird auf das Fehlen des Formulars «W-9» abgestellt. Dieses Fehlen legt nahe, dass die entsprechenden Konten mutmasslich nicht von der Bank mittels Formular «1099» an den IRS gemeldet wurden. Daraus kann sich wiederum ergeben, dass diese Konten von den betroffenen Bankkunden nicht in ihren Steuererklärung angegeben wurden und auch keine «backup withholding tax» einbehalten wurde. Das einzige, was bei tatsächlichem Bestehen einer derartigen «Kette» diesen Kunden vorgeworfen werden könnte, ist, dass ihr Konto gegenüber dem IRS nicht offengelegt wurde, was - sofern sie dieses auch in ihrer US-Steuererklärung nicht angaben - zu einer Steuerhinterziehung geführt haben könnte. Das reine Nichtausfüllen eines Formulars stellt kein betrügerisches Verhalten dar (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in BVGE 2010/7] E. 6.4; Michael Beusch/Alexander Misic, Switzerland: The Case of UBS - Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, in: Michael Lang et al. [Hrsg.], Tax Treaty Case Law around the Globe - 2011, Wien 2011, S. 485 ff., S. 497). Zwar sind die Banken aufgrund des QI-Systems in der Regel zur Einforderung des Formulars «W-9» und Weiterleitung der Informationen an den IRS verpflichtet. Im Rahmen der ebenfalls gemäss QI-System vorgesehenen «audits» wird aber geprüft, ob die Banken dieser Verpflichtung nachkommen. Damit handelt es sich hierbei gerade nicht um einen Teil des QI-Systems, der auf Vertrauen beruht. Dieser Fall unterscheidet sich von dem oben genannten (E. 7.5.3), wo ein falsch ausgefülltes Formular eingereicht wird und aufgrund des QI-Systems darauf vertraut wurde, dass es richtig ausgefüllt wurde.

Festzuhalten ist hier, dass den vorliegend relevanten Kriterien, die zur Identifikation der betroffenen Personen führen sollen, selbst keine Hinweise auf «Betrugsdelikte und dergleichen» zu entnehmen sind. Arglistige oder betrügerische Handlungen bzw. Anhaltspunkte, die auf solche hinweisen, werden nicht genannt.

8.4.4. Zwar werden im ersten Teil des Amtshilfegesuchs wie gesehen (E. 8.3, insb. 8.3.2) durchaus auch Handlungen umschrieben, die unter den Begriff «Steuerbetrug und dergleichen» fallen könnten. Es kann aber nicht angehen, die Identifikationskriterien («search criteria») alsdann so zu formulieren, dass (insbesondere) Personen durch die Datenherausgabe der Bank an die Vorinstanz betroffen sind, die sich höchstens einer unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96 nicht amtshilfefähigen Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht haben und die Arglist, die für ein amtshilfefähiges betrügerisches Verhalten erforderlich wäre, erst aufgrund der dann von der Bank herausgegebenen Daten von der ESTV erstellen zu lassen. Ein solches Vorgehen widerspricht dem Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. E. 6.1.1). Die Identifikationskriterien sind somit nicht so formuliert, dass den so - notabene durch die Bank - identifizierten Kunden mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich ein amtshilfefähiges Betrugsdelikt zur Last gelegt werden kann, worauf die ESTV nur noch prüfen müsste, ob die herausgegebenen Daten geeignet sind, den entsprechenden Verdacht zu erhärten. Dies wiegt umso schwerer, als die Datenherausgabe an die ESTV durch die Bank erfolgt, welche sich auf die ihr von ESTV zur Kenntnis gebrachten Kriterien im Amtshilfegesuch zu stützen hat, ohne ihrerseits bereits prüfen zu können oder gar zu dürfen, ob die vorgeworfenen Sachverhalte tatsächlich amtshilfefähige Delikte zu begründen vermögen. Da die Identifikationskriterien somit im Amtshilfegesuch nicht so genau umschrieben werden, dass tatsächlich - soweit möglich - nur Daten von Personen betroffen sind, denen «Steuerbetrug und dergleichen» vorgeworfen werden kann, ist dem Gesuch schon aus diesem Grund keine Folge zu leisten.

8.4.5. Bei der Kategorie 2 wurden US-Wertschriften im Depot gehalten. Allerdings bestand, wenn die Wertschriften vor dem 1. Januar 2001 erworben worden waren, für die Bank die Möglichkeit, statt ein Formular «W-9» einzufordern und die Informationen mittels Formular «1099» weiterzuleiten, die «Backup withholding tax» zurückzuhalten und dem IRS abzuliefern. Weitere Investitionen in US-Wertschriften musste die Bank allerdings unterbinden (oben E. 7.5.1.2). Ob die «Backup withholding tax» einbehalten wurde, ist gemäss Amtshilfegesuch nicht zu prüfen. Zwar hätte auch die Rückbehaltung der «backup withholding tax» auf dem Formular «1099» dem IRS mitgeteilt werden müssen, doch das Ausfüllen eines Formulars «W 9» war gerade nicht erforderlich. Damit werden aber auch hier wieder Kunden in das Gesuch einbezogen, die eine bewusst vom IRS geschaffene Möglichkeit nutzten, um ihre Identität nicht offenlegen zu müssen. Unabhängig davon, ob die ESTV solche Daten weiterleiten würde, erweist sich das Amtshilfegesuch damit auch in diesem Punkt als viel zu offen formuliert und es besteht die Gefahr, dass die Bank in erheblichem Ausmass Daten von Kunden an die ESTV ausliefert, die keines unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96 amtshilfefähigen Delikts verdächtigt werden können. Mit anderen Worten erweist sich die Art der Identifizierung von Tatverdächtigen als unverhältnismässig (vgl. oben E. 6.1.1).

8.5. Insgesamt hält die Anwendung der im Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 bezüglich der Kategorie 2 genannten Identifikationskriterien («search criteria») vor dem Verhältnismässigkeitsprinzip nicht Stand.

Damit darf betreffend die Kategorie 2 gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 keine Amtshilfe geleistet werden. Die Beschwerde ist bereits deshalb gutzuheissen, weil die in der Kategorie 2 genannten Identifikationskriterien den Voraussetzungen, insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit, nicht genügen. Es ist daher nicht mehr zu prüfen, ob dem Beschwerdeführer selbst amtshilfefähige Handlungen vorgeworden werden könnten. Die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 6. Januar 2012 ist aufzuheben.

9.
Ausgangsgemäss sind dem obsiegenden Beschwerdeführer und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Dem Beschwerdeführer ist eine Parteientschädigung von Fr. 15'000.-- zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).

10.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Januar 2012 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 15'000.-- wird jenem zurückerstattet.

Der Beschwerdeführer wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht seine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben; vorab per Fax)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; vorab per Fax)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas

Versand:

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26 - 1 La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 36 - L'autorité peut notifier ses décisions par publication dans une feuille officielle:73
^a	à une partie dont le lieu de séjour est inconnu et qui n'a pas de mandataire qui puisse être atteint;
^b	à une partie qui séjourne à l'étranger et qui n'a pas de mandataire atteignable, lorsque la notification ne peut se faire à son lieu de séjour ou que, en violation de l'art. 11b, al. 1, la partie n'a pas élu de domicile de notification en Suisse;
^c	lorsque l'affaire met en cause un grand nombre de parties;
^d	lorsque l'identification de toutes les parties exigerait des efforts disproportionnés et occasionnerait des frais excessifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11^b - 1 Les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l'autorité l'adresse de leur domicile ou de leur siège. Si elles sont domiciliées à l'étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l'autorité étrangère compétente n'autorise la notification directe dans l'État considéré.33
¹	Les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l'autorité l'adresse de leur domicile ou de leur siège. Si elles sont domiciliées à l'étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l'autorité étrangère compétente n'autorise la notification directe dans l'État considéré.33
²	Les parties peuvent en outre indiquer une adresse électronique et accepter que les notifications leur soient faites par voie électronique. Le Conseil fédéral peut prévoir que d'autres informations doivent être fournies pour permettre la notification par voie électronique.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 2 Impôts visés - 1. La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d'un État contractant.
¹	La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d'un État contractant.
²	Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont:
^a	en Suisse: les impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu (revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, etc.);
^b	aux États-Unis: les impôts fédéraux sur le revenu perçus conformément à l'Internal Revenue Code ainsi que les droits d'accise perçus sur les primes d'assurance («excise taxes») payées à des assureurs étrangers et relatifs à des fondations privées. Toutefois, la Convention ne s'applique aux droits perçus sur les primes d'assurances payées à des assureurs étrangers que dans la mesure où les risques couverts par ces primes ne sont pas réassurés auprès d'une personne qui n'a pas droit aux avantages de la présente Convention ou de toute autre Convention qui prévoit une exemption de ces droits.
³	La Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	le terme «personne» comprend les personnes physiques, sociétés de personnes, sociétés, successions («estates»), fiducies («trusts») et tous autres groupements de personnes;
^b	le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition par la législation de l'État contractant dans lequel elle a été constituée;
^c	les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant ou une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
^d	le terme «national» désigne:
^di	toute personne physique qui possède la nationalité (c'est-à-dire la citoyenneté, dans le cas des États-Unis) d'un État contractant, et
^dii	toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant;
^e	l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef sauf lorsque ce transport n'est réalisé qu'entre des points situés dans l'autre État contractant;
^f	l'expression «autorité compétente» désigne:
^fi	en Suisse, le Directeur de l'Administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé;
^fii	aux États-Unis, le Secrétaire du Trésor ou son représentant;
^g	l'expression «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^h	l'expression «États-Unis» désigne les États-Unis d'Amérique, mais ne comprend pas Puerto Rico, les Îles Vierges, Guam ou tout autre territoire ou possession des États-Unis.
²	Pour l'application de la présente Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes ne conviennent d'une interprétation commune conformément aux dispositions de l'art. 25 (Procédure amiable).

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 28 Forme et contenu des demandes - 1 Les demandes doivent revêtir la forme écrite.
¹	Les demandes doivent revêtir la forme écrite.
²	Toute demande doit indiquer:
^a	l'organe dont elle émane et, le cas échéant, l'autorité pénale compétente;
^b	l'objet et le motif de la demande;
^c	la qualification juridique des faits;
^d	la désignation aussi précise et complète que possible de la personne poursuivie.
³	Pour permettre de déterminer la nature juridique de l'infraction, il y a lieu de joindre à la demande:
^a	un bref exposé des faits essentiels, sauf s'il s'agit d'une demande de notification;
^b	le texte des dispositions légales applicables au lieu de commission de l'infraction, sauf s'il s'agit d'une demande d'entraide visée par la troisième partie de la présente loi.
⁴	Les documents officiels étrangers ne sont pas soumis à légalisation.
⁵	Les demandes émanant d'un État étranger et leurs annexes doivent être présentées en allemand, en français ou en italien, ou seront accompagnées d'une traduction dans l'une de ces langues. Les traductions doivent être officiellement certifiées conformes.
⁶	L'autorité compétente peut exiger qu'une demande irrégulière en la forme soit modifiée ou complétée; l'adoption de mesures provisoires n'en est pas touchée pour autant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 112 Collaboration d'autres autorités - 1 Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
¹	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
²	Les organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique sont assimilés, en ce qui concerne le devoir de collaborer, aux autorités mentionnées à l'al. 1.
³	Les organes de La Poste Suisse et des établissements publics de crédit sont libérés de l'obligation de donner des renseignements et des informations concernant les faits sur lesquels ils doivent garder le secret en vertu de dispositions légales spéciales.212

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
²	La répression de la soustraction d'impôt est réservée.
^2bis	En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.216
^2ter	En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.217
³	Les dispositions générales du code pénal218 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 33 Interprétation de traités authentifiés en deux ou plusieurs langues - 1. Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
¹	Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
²	Une version du traité dans une langue autre que l'une de celles dans lesquelles le texte a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues.
³	Les termes d'un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentiques.
⁴	Sauf le cas où un texte déterminé l'emporte conformément au par. 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaître une différence de sens que l'application des art. 31 et 32 ne permet pas d'éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l'objet et du but du traité, concilie le mieux ces textes.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 3 Nature de l'infraction - 1 La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
¹	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
²	L'allégué selon lequel l'acte revêt un caractère politique n'est recevable en aucun cas si:
^a	l'acte est un génocide;
^b	l'acte est un crime contre l'humanité;
^c	l'acte est un crime de guerre;
^d	l'acte semble particulièrement répréhensible du fait que l'auteur, en vue d'exercer une contrainte ou une extorsion, a mis en danger ou a menacé de mettre en danger la vie et l'intégrité corporelle de personnes, notamment par un détournement d'avion, par l'utilisation de moyens d'extermination massifs, par le déclenchement d'une catastrophe ou par une prise d'otage.16
³	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales ou contrevient à des mesures de politique monétaire, commerciale ou économique. Toutefois, il peut être donné suite:
^a	à une demande d'entraide au sens de la troisième partie de la présente loi si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale;
^b	à une demande d'entraide au sens de toutes les parties de la présente loi si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l'art. 14, al. 4, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif17.18

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 83 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas soumis à l'impôt à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 12 - 1 Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
¹	Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
²	Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait.
³	Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 146 - 1 Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Si l'auteur fait métier de l'escroquerie, il est puni d'une peine privative de liberté de six mois à dix ans.
³	L'escroquerie commise au préjudice des proches ou des familiers n'est poursuivie que sur plainte.

SR 120.72 Ordonnance du 24 juin 2020 sur la protection des personnes et des bâtiments relevant de la compétence fédérale (OPF) OPF Art. 3 Préposés à la sécurité - 1 La Chancellerie fédérale ainsi que chaque département et ses unités organisationnelles, hormis le Département fédéral de la défense, de la protection de la population et des sports (DDPS), indiquent à fedpol le nom de leur préposé à la sécurité et celui de son suppléant, pour le domaine de la protection des personnes et des bâtiments.
¹	La Chancellerie fédérale ainsi que chaque département et ses unités organisationnelles, hormis le Département fédéral de la défense, de la protection de la population et des sports (DDPS), indiquent à fedpol le nom de leur préposé à la sécurité et celui de son suppléant, pour le domaine de la protection des personnes et des bâtiments.
²	Les préposés à la sécurité sont chargés des tâches suivantes:
^a	ils conseillent et assistent les supérieurs hiérarchiques de tous les échelons dans les questions de sécurité;
^b	ils sensibilisent leur unité organisationnelle aux aspects sécuritaires;
^c	ils élaborent un plan de sécurité en accord avec fedpol, portant notamment sur les mesures organisationnelles et la gestion des urgences;
^d	ils proposent, coordonnent et contrôlent les mesures de sécurité en accord avec fedpol;
^e	ils procèdent régulièrement à des exercices d'évacuation;
^f	ils signalent immédiatement à l'instance supérieure et à fedpol tout événement ayant trait à la sécurité.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.