A-1616/2006 - 2009-11-04 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000); Aktionärseinlage; Gesellschaftsbeiträge; Eintrittsgebühren für Spielberechtigung; Leistungsaustausch

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na le a m mi ni st r at ivo fed er al e
Tribu na l ad m in is tr at iv fed er al

Abteilung I
A-1615/2006 und A-1616/2006
{T 0/2}

Urteil vom 4. November 2009

Besetzung

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien

Golfplatz W._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (MWSTV/MWSTG; 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2001); Aktionärseinlage;
Gesellschaftsbeiträge; Eintrittsgebühren für
Spielberechtigung; Leistungsaustausch.

A-1615/2006 und A-1616/2006

Sachverhalt:
A.
Die Golfplatz W._______ AG (nachstehend auch GAG) bezweckt gemäss Statuten vom 1. März 1993 den Betrieb des vom Golfclub W._______ bespielten Golfplatzes in den Gemeinden ... und ..., Kanton .... Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Am 5. Juli 1995 stellten die GAG und der Golfclub W._______ (nachstehend auch GC oder Golfclub) den Antrag für die Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464). Dabei wurde ausgeführt, im Golfclub würden sich alle Golfspieler zusammenschliessen, um den Spielbetrieb und das Clubleben zu organisieren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub bespielten Golfplatzes. Im Weiteren wurde u.a. erläutert, der GC mache die Aufnahmen. Jedes aufgenommene Aktivmitglied müsse 7 Aktien der GAG erwerben, um spielberechtigt zu sein. Die ESTV bewilligte am 6. Oktober 1995 die beantragte Gruppenbesteuerung. Die GAG ist Gruppenträgerin.
B.
Die ESTV führte in der Zeit zwischen dem 29. Oktober und dem 2. November 2001 bei der GAG eine Kontrolle durch. Dabei kontrollierte sie zum einen die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 und nahm mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ...03 vom 12. März 2002 eine Korrektur im Umfang von Fr. 208'250.-- vor. Die Aufrechnung setzte sich u.a. zusammen aus der Besteuerung von Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren im Gesamtbetrag von Fr. 2'835'135.-- (1995-1998: Fr. 1'722'780.--, steuerbar zu 6,5%; 1999+2000: Fr. 1'112'355.--, steuerbar zu 7,5%; Steuer Fr. 182'752.35) sowie aus einer Differenz zwischen Kauf- und Rückkaufpreis von Aktien im Gesamtbetrag von Fr. 372'000.-- (1995-1998: Fr. 211'000.--, steuerbar zu 6,5%; 1999+2000: Fr. 161'000.--, steuerbar zu 7,5%; Steuer Fr. 24'110.50). Zum anderen kontrollierte die ESTV die Steuerperioden 1. Quartal bis 3. Quartal 2001 und nahm mit EA Nr. ...04 (ebenfalls) vom 12. März 2002 eine Korrektur im Umfang von Fr. 55'437.-- vor. Die Aufrechnung setzte sich u.a. zusammen aus der Besteuerung von Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren im Betrag von Fr. 466'450.-- (Steuer Fr. 32'946.30)
Seite 2

A-1615/2006 und A-1616/2006

sowie aus einer Differenz zwischen Kauf- und Rückkaufpreis von Aktien im Betrag von Fr. 63'000.-- (Steuer Fr. 4'449.80). Zur Begründung wurde bezüglich der Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren ausgeführt, Neumitglieder beim GC, müssten sieben Aktien des Golfclubs W._______ (recte: der Golfplatz W._______ AG) erwerben (Kurswert je Aktie Fr. 4'000.--). Zusätzlich müsse eine einmalige Eintrittsgebühr à fonds perdu-Beitrag von Fr. 27'000.-- geleistet werden: Die Eintrittsgebühr werde durch die AG dem Neumitglied in Rechnung gestellt und bei der AG zugunsten des Kontos freie Reserven verbucht. Gegenüber der ESTV würden diese als ,,Leistungen von Zuschüssen durch Gesellschafter" abgerechnet, und es werde die Emissionsabgabe entrichtet. Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren bei juristischen Personen seien im Gegensatz zu statutarisch festgesetzten Eintritts- und Aufnahmegebühren bei Vereinen gemäss Art. 60 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) immer zum Normalsatz zu versteuern. Bezüglich der Kauf-/Verkaufspreisdifferenzen auf den Aktien wurde ausgeführt, Neumitglieder müssten die Aktien zu einem Kurswert von Fr. 4'000.-- erwerben (Nennwert Fr. 200.--); bei einer Aufgabe der Mitgliedschaft würden die Aktien aufgrund der bestehenden Abmachung für Fr. 3'500.-- zurückgekauft. Bei der Differenz handle es sich um einen im Voraus bestimmten Mindestpreis, welcher analog der Eintrittsgebühren zum Normalsatz zu versteuern sei.
Im Nachgang zu einer Besprechung mit der Steuerpflichtigen hielt die ESTV mit Schreiben vom 28. August 2002 betreffend den Eintrittsgebühren an ihrer Auffassung fest. Hingegen stellte sie fest, beim Verkauf der Aktien stehe kein à fonds perdu-Beitrag zugunsten der GAG fest. Die diesbezüglichen Aufrechnungen (Fr. 24'110.50 [für die Kontrollperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000] bzw. Fr. 4'449.80 [für die Kontrollperioden 1. Quartal bis 3. Quartal 2001]) seien infolgedessen zu stornieren.
C.
In der Folge nahm die GAG mit Schreiben vom 30. November 2002 u.a. zum Thema der à fonds perdu-Beiträge Stellung und hielt fest, diese würden nach ihrer Überzeugung nicht der Mehrwertsteuer unterliegen. Am 21. August 2003 entschied die ESTV, sie habe von der GAG für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 zu Recht Fr. 207'048.-- bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal bis 3. Quartal
Seite 3

A-1615/2006 und A-1616/2006

2001 zu Recht Fr. 52'918.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins ab 30. August 2001 (mittlerer Verfall) nachgefordert. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf die erwähnten EA Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 und auf die Gutschriftsanzeigen (GS) Nr. ...77 bzw. Nr. ...79 vom 20. September 2002 sowie auf die anlässlich der Kontrolle abgegebenen Weisungen.
D.
Mit Einsprachen vom 19. September 2003 liess die GAG beantragen, es sei zu erkennen, dass die in die Gesellschaft einbezahlten Kapitaleinlagen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass die vorerwähnten EA Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 sowie GS Nr. ...77 bzw. Nr. ...79 zu korrigieren seien. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, im Verhältnis Aktionär (in seiner Eigenschaft als Aktionär und Erbringer der Einlage in die Reserven) zur Aktiengesellschaft liege es in der Natur der Sache, dass kein Leistungsaustausch
im
Rahmen
einer
unternehmerischen,
wirtschaftlichen Tätigkeit stattfinde. Entsprechend unterliege die Kapitaleinlage in die GAG der Mehrwertsteuer nicht. Leistungsaustausch bedeute Austausch von Leistung und Gegenleistung. Der neue Aktionär der GAG erbringe eine Einlage zugunsten der Reserven der GAG, was Finanzierung mit Eigenkapital bedeute. Die GAG erbringe keine Leistung. Entsprechend liege anlässlich der Finanzierung einer Aktiengesellschaft mit Eigenkapital mangels Leistungsaustausch kein der Mehrwertsteuer unterliegender Tatbestand vor. Die Kapitaleinlage in die GAG sei keine Benützungsgebühr für eine Sportanlage. Die Benützungsgebühren für die Sportanlage würden die Mitglieder des GC jährlich durch Zahlung des Mitgliederbeitrags entrichten. Am 24. Mai 2006 wies die ESTV die Einsprachen ab. Zur Begründung ihrer Einspracheentscheide hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die GAG und der Golfclub als Verein (GC) seien zwei Rechtssubjekte, deren Handeln und Tätigkeit letztlich auf dasselbe Ziel ausgerichtet seien, nämlich auf das Golfspiel auf dem Golfplatz W._______ Die Aufgaben seien insofern aufgeteilt, als die Aktiengesellschaft für den Unterhalt von Platz und Infrastruktur, und der Golfclub für die Organisation des Spielbetriebs zuständig sei. Teilweise würden die Ressorts ineinandergreifen: so sei für die Anstellung des Golfplatzpersonals die Aktiengesellschaft zuständig, wobei der Präsident des Golfclubs gegenüber dem (von der AG angestellten) Golfmanager ein un-
Seite 4

A-1615/2006 und A-1616/2006

mittelbares Weisungsrecht habe. Auch aus den Statuten gehe die Verflechtung hervor: so könne der Golfclub ein Mitglied durch (temporären oder definitiven) Ausschluss oder Aussetzung der Spielberechtigung sanktionieren, wenn es seine Pflichten gegenüber der Aktiengesellschaft nicht erfüllt habe (Art. 9 der Statuten des GC vom 1. März 1993 bzw. Art. 5 und 8 der Statuten des GC vom 18. März 1996). Innerhalb dieser Verflechtungen sei indes klar, dass das Mitglied die Spielberechtigung von der Gesellschaft erwerbe (auch wenn der Golfclub danach auf den Fortbestand dieser Berechtigung Einfluss nehmen könne). Im Sinn des Umsatzsteuerrechts gelte die GAG als Leistungserbringerin, welche die Spielberechtigung einräume. Nebst den sieben Aktien (welche nicht mehr zur Diskussion stünden) sei es die Eintrittsgebühr, welche das Entgelt für die Leistung der GAG (Einräumung der Spielberechtigung) bilde. Auch die Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt liege auf der Hand: das Mitglied bezwecke nicht den Aktienerwerb oder das Tätigen einer Einlage in die GAG. Es bezahle der GAG die Eintrittsgebühr, damit es von dieser die Spielberechtigung erhalte. Es liege deshalb ein klassischer Umsatz im Sinn des Mehrwertsteuerrechts vor.
E.
Am 22. Juni 2006 liess die GAG gegen diese Einspracheentscheide bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) zwei separate Beschwerden einreichen und beantragen, diese aufzuheben und zu erkennen, dass die in die Aktiengesellschaft einbezahlten Kapitaleinlagen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass die EA Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 vom 12. März 2002 und die GS Nr. ...77 bzw. Nr. ...79 vom 20. September 2002 entsprechend zu korrigieren seien; unter Kostenfolge zulasten des Staates. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen dasselbe wie bereits in den Einsprachen vortragen (vgl. Bst. D, 1. Absatz hiervor). Ergänzend wurde darauf hingewiesen, alle Themen betreffend Mitgliedschaft und Spielberechtigung seien ausschliesslich Sache des GC. Die GAG habe keine Möglichkeit ein Mitglied aufzunehmen und/oder eine Spielberechtigung zu erteilen. Mit Vernehmlassung vom 15. Januar 2007 beantragte die ESTV, die Beschwerden unter Kostenfolge abzuweisen. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf die beiden Einspracheentscheide (vgl. Bst. D, 2. Absatz).

Seite 5

A-1615/2006 und A-1616/2006

F.
Am 22. Januar 2007 teilte des Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe die hängigen Beschwerdeverfahren zuständigkeitshalber übernommen.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig. Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheide der ESTV vom 24. Mai 2006 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diese mit Eingaben vom 22. Juni 2006 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff . VwVG) und den Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'500.-- fristgerecht geleistet. Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom 13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17).
Seite 6

A-1615/2006 und A-1616/2006

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt, ist doch in beiden Fällen dasselbe Steuersubjekt betroffen, stehen die Sachverhalte in engem inhaltlichen Zusammenhang und stellen sich gleiche oder gleichartige Rechtsfragen. Dementsprechend hat die Vertreterin der Beschwerdeführerin die angefochtenen Entscheide auch mit nahezu übereinstimmenden Argumenten angefochten. Daher rechtfertigt es sich, die zwei Beschwerdeverfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen. 1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 30. September 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden grundsätzlich noch das bisherige Recht (d.h. die MWSTV) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 41ter Abs. 1 und 3 der bis Ende 1999 in Kraft stehenden Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV; Stand am 20. April 1999) konnte der Bund u.a. eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erheben. Gemäss Art. 8 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (ÜBSt aBV) wurde der Bundesrat beauftragt, die Ausführungsbestimmungen zur Umsatzsteuer nach Artikel 41ter Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 3 zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollten. Für die Ausführungsbestimmungen galten u.a. die folgenden Grundsätze: Der Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜBSt aBV); von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen die Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 ÜBSt aBV).

Seite 7

A-1615/2006 und A-1616/2006

Diese Bestimmungen wurden materiell in die neue Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) wie folgt übernommen: Nach Art. 130 Abs. 1 BV kann der Bund auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer erheben.
Gemäss Art. 196 Ziff. 14 BV (in der bis Ende 2006 gültigen Fassung) werden die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Mehrwertsteuergesetzes durch den Bundesrat erlassen. Für die Ausführungsbestimmungen gelten u.a. die folgenden Grundsätze: Der Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a. Ziff. 1); von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen die Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b. Ziff. 10 BV). 2.2 Gestützt auf Art. 41ter Abs. 1 und 3 aBV und Art. 8 ÜBSt aBV erliess der Bundesrat am 22. Juni 1994 die Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWSTV). Diese wurde wie erwähnt am 1. Januar 2001 durch das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) abgelöst (E. 1.3). 2.2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen (Bst. a) sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Bst. b).
2.2.1.1 Damit eine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung überhaupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV bzw. Art. 5 Bst. c MWSTG]). Das heisst, einer Leistung muss einerseits eine Gegenleistung gegenüberstehen, andererseits setzt die Annahme eines Leistungsaustausches voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 107 ff., auch zum Folgenden). Zwischen Leistung
Seite 8

A-1615/2006 und A-1616/2006

und Gegenleistung muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein, der sich in der Regel nach dem Prinzip des "do ut des" ergibt. Aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer, d.h. aufgrund der Tatsache, dass die Steuer die Belastung des Verbrauchs und damit des Leistungsempfängers bezweckt, sind die einzelnen Leistungen dabei primär von der Seite des endgültigen Steuerträgers aus zu betrachten (vgl. JÜRGEN STRENG, Zuschüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Schriften zum Umsatzsteuerrecht, Band 12, Köln, S. 224 f.). Es ist damit zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die vom Leistungserbringer erbrachte Leistung zu erhalten (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230; vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1).
2.2.1.2 Die mehrwertsteuerlichen Leistungen können sich unter den gegebenen Voraussetzungen auch in einem Tausch- oder tauschähnlichen Verhältnis gegenüberstehen; namentlich dann, wenn die Gegenleistung nicht oder nicht nur in einer reinen Geldzahlung besteht (vgl. Art. 26 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 MWSTG; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 10 f. zu Art. 33).
2.2.1.3 Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant. Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht um einen sog. "Nichtumsatz" und es fehlt in diesem Fall an einem Steuerobjekt (vgl. dazu Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG; so deutlich bereits RIEDO, a.a.O., S. 225 f.; vgl. auch SONJA BOSSART, Zum Einfluss von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugskürzung, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich etc. 2009, S. 363 ff., auch zum Folgenden). "Nichtumsätze" fallen nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a/cc; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153, 156; IVO BAUMGARTNER, a.a.O., N 70 zu Art. 38 ).
Seite 9

A-1615/2006 und A-1616/2006

2.2.2 Nach der MWSTV sowie dem MWSTG sind jene Umsätze von der Steuer ausgenommen, die nicht-gewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philantropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 3.1). Die Aufzählung der Zielsetzung hat rein exemplarischen Charakter und ist nicht abschliessend zu verstehen. Sie umfasst insbesondere die unzähligen Vereine in der Schweiz, von den Parteiverbänden bis zu den Vereinen zur Wahrung schweizerischen Brauchtums (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 749 ff.), d.h. unter vielen anderen auch die nicht gewinnstrebigen Sportvereine. Charakteristisch und wesensbestimmend sind folgende Elemente: üblicherweise in der Rechtsform eines Vereins, denkbar auch als Genossenschaft oder als Stiftung; Verfolgung von ideellen Zwecken und normalerweise keine Führung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes; Definition eines Gemeinschaftszweckes für alle Beteiligten; Erhebung von Beiträgen zur Erfüllung des Gemeinschaftszweckes; statutarisch festgesetzte Beiträge, die für alle gleich sind oder für alle nach den gleichen Massstäben festgelegt werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 752).
Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG gilt ein Beitrag, wenn er in den Statuten vorgesehen ist und nach einem für alle Mitglieder gleichen Massstab festgelegt wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 243 ff. E. 4.2; Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 4b; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 752, 757). Das Erfordernis der statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ist gemäss Rechtsprechung bereits dann als erfüllt zu betrachten, wenn die Beiträge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein dem Grundsatz nach in den Statuten festgelegt sind. Eine franken- bzw. betragsmässige Festlegung oder die eigentliche Berechnung der Beiträge in den Statuten ist jedenfalls nicht erforderlich (statt vieler: Entscheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb, vom 6. März 2006 [SRK 2003-166] E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren Urteil hat das Bundesgericht Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung gebracht, obgleich die Statuten des Beschwerdeführers weder die Höhe der Beiträge noch die Kriterien zu deren Berechnung enthielten. Die
Seite 10

A-1615/2006 und A-1616/2006

Festsetzung der Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht an Vereinsorgane delegiert werden, was üblich sei. Die fehlende Angabe der Höhe der Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine reine formelle Unterlassung dar. Tatsächlich sei anlässlich der Gründung der Personenvereinigung die Höhe der Beiträge bereits verbindlich festgestanden und damit von Beginn weg objektiv bestimmbar gewesen (Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.3, 5.4).
2.2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV bzw. Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Steuerausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV bzw. Art. 18 MWSTG als Ausgangsleistungen berechtigen nicht zum entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 13 MWSTV bzw. Art. 17 MWSTG). Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (wie etwa für steuerausgenommene), so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTG).
2.2.4
2.2.4.1 "Nichtumsätze", d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen ausserhalb eines Leistungsaustausches zukommen, beeinflussen im Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich BVGE 2008/63 E. 4.4.3.2; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 248 f.; vgl. BOSSART, a.a.O., S. 366, vgl. auch BGE 132 II 353 E. 7.1; Urteil des Bundesgerichts A-2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1). Dies gilt lediglich dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung (ganz oder unter anderem) für einen "Nichtumsatz" verwendet und damit endverbraucht wird (vgl. BOSSART, a.a.O., mit Hinweisen). Soweit aus den Urteilen des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 (dort insbesondere E. 3.3) und 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insbesondere E. 4.4) etwas anderes geschlossen werden könnte, vermag das Bundesverwaltungsgericht dem nicht zu folgen: wie das Bundesverwaltungsgericht bereits mit BVGE 2008/63 festgestellt hat, ist auch und gerade im Zusammenhang mit "Nichtumsätzen" darauf zu achten, dass bei
Seite 11

A-1615/2006 und A-1616/2006

der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite her überlegt wird. Es gilt zu eruieren, ob die vorsteuerbelasteten Eingangsumsätze für die Realisierung von "Nichtumsätzen" verwendet wurden; nur dann kann der Vorsteuerabzug verweigert oder gekürzt werden. Irrelevant ist hingegen, wofür die Gelder aus einem "Nichtumsatz" verwendet werden; so setzt die Überlegung, ob solche Mittelzuflüsse allenfalls für die Deckung von eingangsseitigen Aufwendungen verwendet werden, am falschen Ende an und ist im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzugsrecht fehl am Platz (BVGE 2008/63 E. 4.2; BOSSART, a.a.O., S. 366; vgl. auch mit gleichem Ergebnis BGE 132 II 353 E. 7.1).
2.2.4.2 Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann gemacht werden, wenn der Gesetzgeber systemwidrig (vgl. dazu bspw. RIEDO, a.a.O., S. 235 ff.; DERS., Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, in: Festschrift SRK Mélanges CRC [Hrsg. Liliane Subilia-Rouge, Pascal Mollard, Anne Tissot Benedetto], Lausanne 2004, S. 117 ff., insb. S. 123 ff. und 129 ff.) explizit bezüglich bestimmter "Nichtumsätze" den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehen hat. Dies trifft jedoch für die Mehrwertsteuerverordnung lediglich bezüglich Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand zu (vgl. Art. 30 Abs. 6 MWSTV; im Mehrwertsteuergesetz wurde diese systemwidrige gesetzliche Regelung zusätzlich ausgeweitet auf Spenden, die eine steuerpflichtige Person erhält und welche nicht einzelnen Umsätzen zugeordnet werden können, vgl. Art. 38 Abs. 8 MWSTG; im neuen Mehrwertsteuergesetz, dessen Inkrafttreten auf den 1. Januar 2010 vorgesehen ist, bleibt die Systemwidrigkeit bezüglich Subventionen, nicht aber Spenden, bestehen, vgl. Art. 18 Abs. 2 Bst. a -d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG vom 12 Juni 2009 [BBl 2009 4407]).
Nichts anderes lässt sich aus der Regelung in Art. 38 Abs. 4 MWSTG schliessen, wonach u.a. nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen: Art. 38 Abs. 4 MWSTG ändert auch betreffend "Nichtumsätze" nichts an den Grundregeln von Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG (welche materiell dem Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV entsprechen) und Art. 41 MWSTG (welcher materiell Art. 32 Abs. 1 MWSTV entspricht) (BOSSART, a.a.O., S. 366). Dies stellte auch das Bundesgericht im bereits erwähnten BGE 132 II 353 explizit fest: Die Tatsache, dass die [dort zu beurteilenden] Einlagen oder Darlehen zum Bezug von steuerbelasteten [Eingangs-]Leistungen verwendet
Seite 12

A-1615/2006 und A-1616/2006

würden, berechtige [die ESTV] nicht zur Vorsteuerabzugskürzung; eine solche hänge einzig davon ab, ob die Eingangsleistungen für steuerbare Umsätze verwendet würden oder nicht (a.a.O., E. 7.1). Soweit in der neueren Rechtsprechung aus Art. 38 Abs. 4 MWSTG teilweise andere Schlüsse gezogen werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 [insb. E. 4.4]), vermag ihr das Bundesverwaltungsgericht keine schlüssige Begründung zu entnehmen: im genannten Urteil wird die Feststellung, Nichtumsätze würden zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, einzig mit dem Verweis auf das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 begründet (a.a.O., E. 4.4). Dabei wird übersehen, dass in letzterem Urteil zwar zur Begründung ausgeführt wird, im Gesetz sei die Behandlung der nicht als Umsätze geltenden oder privaten Tätigkeiten ausdrücklich geregelt; sie würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., E. 3.3). Im Weiteren wird dort jedoch auf BGE 132 II 353 verwiesen und explizit lediglich festgehalten, eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs habe dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände (oder Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke verwende, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke. Entgegen dem Verweis im Urteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 lässt sich das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 demnach nicht so verstehen, dass "Nichtumsätze" per se zu Vorsteuerabzugskürzungen führen; solches wurde dort nicht festgestellt. 2.2.4.3 Eine solche Interpretation der fraglichen Bestimmung wäre denn auch weder durch den Zweck der Bestimmung, noch durch die Gesetzessystematik, noch durch die Materialien abgedeckt. Was die Gesetzessystematik anbelangt welche entgegen Bundesgerichtsurteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insb. E. 4.4) keineswegs widersprüchlich ist (abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Behandlung von Subventionen und Spenden) wurde bereits darauf hingewiesen, eine Grundvoraussetzung der Steuerbarkeit einer Leistung sei, dass sie gegen Entgelt erbracht wird (abgesehen vom hier nicht interessierenden Fall des Eigenverbrauchs) und dass die Entgeltlichkeit einen Leistungsaustausch erfordert. Ferner wurde darauf hingewiesen, daraus ergebe sich, dass Vorgänge, die unentgeltlich erfolgten unter dem Vorbehalt des Eigenverbrauchstatbestandes vom mehrwertsteuerlichen Geltungsbereich nicht erfasst würden und deshalb keinerlei Auswirkungen auf die Tatbestände der Mehrwertsteuergesetzgebung ausübten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 225 f.). Etwas anderes wi-
Seite 13

A-1615/2006 und A-1616/2006

derspricht dem verfassungsmässig vorgeschriebenen System, wonach die Umsatzsteuer in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug erhoben wird (Art. 41ter Abs. 3 aBV). Dieses System bedingt zwingend, dass bei der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite her überlegt wird (vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4, auch zum Folgenden). Gestützt werden diese steuersystematischen Überlegungen durch die Materialien zum MWSTG: Der Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 26. August 1996 betreffend Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Bericht WAK-N; BBl 1996 V S. 713 ff.) hält bezüglich der Bedeutung von Art. 38 Abs. 4 MWSTG unmissverständlich Folgendes fest: "Zwischen Leistung und Gegenleistung muss ein ursächlicher wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen, was erfordert, dass die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet ist. Liegt keine solche Leistungsbeziehung vor, unterliegen solche Geldleistungen als «Nicht-Umsätze» (Nichtleistungen i. S. des Mehrwertsteuerrechts) der Besteuerung mit der MWST nicht. Sie berechtigen daher auch nicht zum Vorsteuerabzug. Sie dürfen aber nur zu einer Vorsteuerabzugskürzung führen, wenn und soweit vorsteuerbelastet bezogene Leistungen für sie verwendet werden" (a.a.O., S. 776). Zudem hält der Bericht fest: "Wo vorsteuerbelastete Lieferungen oder Dienstleistungen für von der Steuer ausgenommene Umsätze oder für «Nicht-Umsätze» im oben genannten Sinn verwendet werden, ist der Vorsteuerabzug entsprechend zu kürzen" (a.a.O., S. 777). Der Zweck der Bestimmung besteht darin, zur Klarstellung beizutragen, indem bestimmte Tatbestände aufgezählt werden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., S. 776). Es geht also nicht etwa darum, in zusätzlichen Fällen bzw. bezüglicher zusätzlicher Sachverhalte das Recht auf Vorsteuerabzugskürzung einzuschränken (vgl. auch BOSSART, a.a.O., S. 365). 2.3 Mittelflüsse zwischen Mitgliedern von nicht-gewinnstrebigen Einrichtungen mit u.a. wirtschaftlicher oder kultureller Zielsetzung und diesen Einrichtungen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen: Zum einen erhalten Mitgliedervereinigungen von ihren Mitgliedern Beiträge, um die statutarischen Aufgaben erfüllen zu können. Dies schliesst nicht aus, dass sich daraus allenfalls ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsaustauschverhältnis zwischen der Vereinigung und ihren Mitgliedern ergibt. Zum andern erbringen die Vereinigungen allenfalls gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch gegen-
Seite 14

A-1615/2006 und A-1616/2006

über Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür eine besondere Vergütung. Die Spannweite der möglichen Konstellationen reicht dabei von Vereinigungen, welche rein ideell tätig sind und die durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden, dieser ideellen Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren Zweck einzig darin besteht, den Mitgliedern Leistungen zu erbringen und bei denen das einzelne Mitglied seinen Beitrag bloss deshalb leistet, weil es diese Leistungen in Anspruch nehmen will. Je nach Begründung für den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen mehrwertsteuerlich unterschiedlich zu behandeln. Welcher Aspekt überwiegt, d.h. ob ein Mitglied einen Beitrag leistet, um damit den Zweck der Vereinigung zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung der Vereinigung zu erhalten, ist jeweils aus Sicht des Mitglieds als potentiellem Leistungsempfänger zu beantworten. Dies ergibt sich aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (vgl. E. 2.2.1 hiervor; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, vgl. RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.). Das heisst, zu beurteilen ist jeweils, welches der Grund für die Beitragszahlung aus Sicht des Mitglieds ist, insbesondere ob seine Motivation für die Bezahlung darin besteht, von der Vereinigung Leistungen zu beziehen welche also in seinem eigenen individuellen wirtschaftlichen Interesse liegen oder ob seine Motivation vorwiegend darin besteht, von der Vereinigung verfolgte Zwecke zu unterstützen, also einen Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung des Gemeinschaftszwecks zu leisten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 239). Bei der Frage nach der Motivation handelt es sich naturgemäss um die Frage nach einem inneren, subjektiven Element. Da das Mehrwertsteuerrecht allerdings rechtsgleich und in identischer Weise bei gleichen Sachverhaltsvoraussetzungen anzuwenden ist, muss der Beurteilung ein objektivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist zu prüfen, wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnittlichen Person darstellt (BVGE A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.3, auch zum Folgenden).
2.3.1
2.3.1.1 Leistet ein Mitglied einen Beitrag in erster Linie, um den Zweck der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder zusammengeschlossen haben, und nicht weil ihm die Vereinigung dafür eine Gegenleistung erbringt oder erbringen soll, so fehlt es an einem Leistungsaustausch. Massgebend ist dabei, ob eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der allfälligen Leistung der Vereini-
Seite 15

A-1615/2006 und A-1616/2006

gung gegenüber dem Mitglied einerseits und dem Beitrag des Mitglieds andererseits besteht (E. 2.2.1). Wie es sich damit verhält, ist im Einzelfall, aufgrund der konkreten von der Vereinigung erbrachten Leistungen, zu beurteilen, und es ist abzuwägen, welcher Aspekt überwiegt. Generell ist festzustellen, dass in sehr vielen Fällen die Vereinstätigkeit bzw. die Bezahlung der Mitgliederbeiträge nicht in einem steuerlichen Leistungsaustausch erfolgen. So nehmen beispielsweise zwar Aktivmitglieder eines Sportvereins im Amateurbereich durchaus gewisse Leistungen ihres Vereins in Anspruch (dieser löst für sie die Spielerlizenz, hält Trainingsmaterial und -personal zur Verfügung, die Spieler erhalten gratis Zutritt zu den Spielen des Vereins). Dennoch steht die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen diesen "Leistungen" und dem Mitgliederbeitrag in solchen Fällen in aller Regel nicht im Vordergrund. Vielmehr geht es meistens darum, dass die Mitglieder gemeinsam den Zweck des Vereins fördern wollen (bspw. Sicherstellung des Spielbetriebes, Teilnahme an Meisterschaften, sportliche Betätigung, geselliges Beisammensein) und die Mitglieder als Spieler ihrerseits ebenfalls dem Verein gewisse Leistungen zur Verfügung stellen (bspw. sportliche Leistungen, privates Fahrzeug für den Transport zu Auswärtsspielen etc.). Ein Indiz für einen fehlenden Leistungsaustausch kann dabei einerseits der Umstand darstellen, dass alle Mitglieder gleiche und statutarisch festgesetzte Beiträge entrichten, andererseits auch der Umstand, dass eine Vereinigung seine Leistungen gemäss statutarischem Gemeinschaftszweck gegenüber allen Mitgliedern erbringt. Beide Umstände sind allerdings letztlich nicht entscheidend: da nach der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer bei der Beurteilung des (entgeltlichen) Leistungsaustauschs primär auf die Sicht des Mitglieds als potentiellem Leistungsempfänger abzustellen ist, muss ungeachtet dessen, ob ein Verein seine Leistungen an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen diesen Leistungen und den Beiträgen der Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung des Vereins vorliegen, selbst wenn diese an alle Mitglieder erbracht bzw. allen Mitgliedern zur Verfügung gestellt wird, aber von allen Mitgliedern einzeln beansprucht werden kann. Das Mitglied eines Tennisclubs z.B., das seinen ordentlichen jährlichen Mitgliederbeitrag in aller Regel insbesondere deshalb entrichtet, um im Gegenzug dafür die Anlagen des Vereins nutzen zu können, erhält für seinen Mitgliederbeitrag eine konkrete Gegenleistung, ungeachtet dessen, dass einerseits sämtliche Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht zur Nutzung der Anlagen haben und andererseits sämtliche Mitglieder unabhängig von der ef-
Seite 16

A-1615/2006 und A-1616/2006

fektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche Mitgliederbeiträge bezahlen. Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch zwischen dem Mitglied und der Vereinigung, so sind die Beiträge der Mitglieder als sog. "echte Mitgliederbeiträge" zu qualifizieren (vgl. zur Unterscheidung zwischen "echten" und "unechten" Mitgliederbeiträgen auch Urteile des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.3, 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1, 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.3, 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.2, vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff. E. 2.2, 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3452/2007 vom 16. September 2008 E. 2.2.2, A-838/2007 vom 9. November 2007 E. 2.3.2; Entscheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2a/aa, vom 25. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa mit weiteren Hinweisen). Entsprechend den allgemein im Mehrwertsteuerrecht geltenden Grundsätzen sind solche "echte Mitgliederbeiträge" als "Nichtumsätze" zu qualifizieren, mit der Folge, dass sie nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen (vgl. E. 2.2.1.3 hiervor). Werden Mitgliederbeiträge nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht, so können diese auch nicht als von der Steuer ausgenommene Umsätze im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Abs. 13 MWSTG qualifiziert werden. Systemnotwendigerweise können von der Mehrwertsteuer nur solche Umsätze ausgenommen werden, welche vorab im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG kann somit auf solche "Nichtumsätze" keine Anwendung finden. Entsprechend erübrigt sich, bei der Verneinung eines Leistungsaustausches zu prüfen, ob die Bedingungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt sind. 2.3.1.2 Nicht nur eine systematische Analyse, sondern bereits eine grammatikalische Auslegung der relevanten Bestimmungen, führt zu diesem Ergebnis. Der Verfassungsgeber spricht von Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 und Bst. d aBV). Der Verordnungsgeber führt präzisierend in Art. 14 Ziff. 11 MWSTV aus, dass Umsätze ("operations" bzw. "operazioni") von näher bestimmten Einrichtungen von der Steuer ausgenommen sind, wenn sie ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbracht ("moyennant une cotisation fixée statutairement" bzw. "contro pagamento di contributi stabiliti in conformita
Seite 17

A-1615/2006 und A-1616/2006

degli statuti") werden. Insbesondere der Wortlaut der Verfassungsbestimmung sowie der französischen und der italienischen Fassung der Verordnungsbestimmung setzt klarerweise ebenfalls voraus, dass Leistung und Gegenleistung gegeben sein müssen, und dass ein Leistungsaustausch vorliegt. Hinzu kommt, dass Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG von Umsätzen spricht, wogegen echte Mitgliederbeiträge wie eben ausgeführt mehrwertsteuerlich gerade nicht als Umsätze zu qualifizieren sind, sondern "Nichtumsätze" darstellen. Der Umsatz nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG kann nicht anders als Leistungsaustausch gegen Entgelt verstanden werden. 2.3.1.3 Auch die Entstehungsgeschichte der Bestimmung spricht nicht gegen diese Interpretation. So führt das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) in seinem Kommentar zu Art. 14 MWSTV aus, Ziff. 11 verhindere vor allem, dass die Mitgliederbeiträge, insbesondere von Vereinen, bei Erreichen der Mindestumsatzgrenze der Steuer unterworfen würden (in gleicher Weise übrigens auch der Bericht WAK-N, a.a.O., S. 747). Damit aber die Frage der Mindestumsatzgrenze überhaupt zum Tragen kommt, müssen vorab relevante steuerpflichtige Umsätze erzielt werden, d.h. es müssen gegen Entgelt erbrachte Leistungen im entsprechenden Umfang vorliegen; soweit kein Leistungsaustausch gegeben ist, sind die Bestimmungen daher nicht relevant. 2.3.1.4 Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich, dass an der teilweise in der Rechtsprechung geäusserten Meinung nicht festgehalten werden kann, wonach nur bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungsaustausch entrichtet werden, zu prüfen sei, ob ein ausgenommener Umsatz vorliegt (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichts 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 E. 2.1, 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, 5.3, und 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009), bzw. dies sei auch bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungsaustausch entrichtet werden, zu prüfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen; anders demgegenüber explizit das Urteil der SRK 1999-143 vom 6. April 2000 [VPB 64.111], in welchem festgehalten wurde, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde keine Anwendung für echte Mitgliederbeiträge [E. 3e]). Insbesondere mit Blick auf die zitierten Urteile des Bundesgerichts ist denn auch festzustellen, dass es soweit die Feststellung überhaupt begründet wird (was beispielsweise nicht der Fall ist im Hinblick auf
Seite 18

A-1615/2006 und A-1616/2006

das Urteil 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009, wo lediglich auf frühere Rechtsprechung verwiesen wird) nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts an einer schlüssigen Begründung für die Feststellung fehlt, (nur) echte Mitgliederbeiträge würden unter den Anwendungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen: ·

Im Urteil vom 9. November 2007 (2A.594/2006) wird zur Begründung lediglich auf die Bundesgerichtsurteile 2A.233/119 vom 25. Mai 2000 und 2A.334/2003 vom 30. April 2004, das Urteil 1999-143 der SRK vom 6. April 2000 (VPB 64.111) sowie auf CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759 verwiesen (vgl. a.a.O., E. 5.1). Dabei fällt auf, dass sowohl das Bundesgericht selber im Urteil 2A.334/2003 vom 30. April 2004 wie auch die SRK im Urteil 1993-143 vom 6. April 2000 davon ausgehen, dass unechte Mitgliederbeiträge unter den Anwendungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 fallen bzw. dies so die SRK explizit festhalten. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER führen ihrerseits an der vom Bundesgericht zitierten Stelle lediglich aus, nach ihrer Ansicht würden die echten Mitgliederbeiträge zu den Nichtumsätzen zählen (a.a.O., Rz. 759) und machen einen Hinweis auf die Praxis der ESTV, ohne sich damit selber auseinanderzusetzen (a.a.O., Rz. 760).

·

Im Urteil 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 schliesst das Bundesgericht, die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV beschränke sich auf echte Mitgliederbeiträge, im Wesentlichen daraus, dass der Bundesrat dem Antrag nicht entsprochen habe, wonach Ausnahmeregelungen auch gelten sollten bezüglich Finanzierungsbeiträgen, Beiträgen für besondere Projekte, Spenden und Sponsoring. Diese Begründung ist jedoch nicht schlüssig: Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber Finanzierungsbeiträge, Beiträge für besondere Projekte, Spenden und Sponsoring nicht unter die ausgenommenen Umsätze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV subsumieren wollte, lässt sich nicht ableiten, unter diese Bestimmung fielen lediglich Beiträge ohne mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch. Daran dass es der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit an einer schlüssigen Begründung fehlt, ändern auch die Hinweise auf die in der Doktrin vertretene Auffassung (CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 495; JÜRG R. BÜHLMANN, Das Schweizer
Seite 19

A-1615/2006 und A-1616/2006

Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 81 f.; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Muri/Bern 1994, S. 27) nichts: soweit die genannten Autoren die bundesgerichtliche Auffassung überhaupt stützen (sowohl BÜHLMANN wie auch KUHN/SPINNLER nehmen die Differenzierung zwischen echten und unechten Mitgliederbeiträgen gar nicht vor), begründen sie ihrerseits ihre Auffassungen nicht bzw. unterscheiden
sie
gar
nicht
zwischen
echten
Mitgliederbeiträgen, bei denen kein Leistungsaustausch vorliegt, und unechten Mitgliederbeiträgen, bei denen zwar ein Leistungsaustausch gegeben ist, trotzdem aber von einem Mitgliedschaftsbeitrags-Charakter
der
Bezahlung
des
Mitglieds ausgegangen werden muss. Vielmehr werden lediglich
Leistungen
zur
Verwirklichung
des
Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder und Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern oder gegenüber Nichtmitglieder unterschieden (vgl. CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 495; zur Differenzierung zwischen unechten Mitgliederbeiträgen und individuellen Sonderleistungen vgl. E. 2.3.2 hiernach). Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass echte Mitgliederbeiträge also nach der hier vertretenen Terminologie Beiträge an Mitgliedschaftsvereinigungen, welche ohne Leistungsaustausch geleistet werden als "Nichtumsätze" nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Dementsprechend können sie auch nicht zu Vorsteuerabzugskürzungen führen, es sei denn, vorsteuerbelastete Eingangsumsätze würden (ganz oder unter anderem) für diese "Nichtumsätze" verwendet (E. 2.2.4.1).
2.3.2 Besteht zwischen der Leistung eines Mitglieds an seine Vereinigung und der Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein mehrwertsteuerlich relevantes Austauschverhältnis, so ist im Weiteren zu prüfen, ob ein Beitrag des Mitglieds vorliegt, welcher gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG von der Steuer ausgenommen ist. Dies ist der Fall, wenn die in diesen Bestimmungen aufgeführten Vereinigungen die Leistungen gegen einen Beitrag erbringen, der statutarisch festgesetzt ist (zu letzterer Voraussetzung vgl. E. 2.2.2).

Seite 20

A-1615/2006 und A-1616/2006

2.3.2.1 Die Verordnungs- sowie die Gesetzesbestimmung spricht von Beiträgen der Mitglieder bzw. im französischen Text von "cotisation" und im italienischen Text von "contributi". Bereits aus diesem Wortlaut ergibt sich ohne weiteres, dass es sich um Leistungen handeln muss, welche grundsätzlich von allen Mitgliedern in gleicher Weise geleistet werden, um die der Vereinigung entstehenden Auslagen gemeinsam zu decken. Dementsprechend lautet die Begriffsdefinition für "cotisation" im Robert (PAUL ROBERT/ALAIN REY, Le Grand Robert de la langue française, 2. Aufl., Paris 1985): "Somme fixée d'avance, à verser par les membres d'un groupe ou d'une association en vue des dépenses communes", bzw. diejenige im Devoto (GIACOMO DEVOTO/GIAN CARLO, Vocabolario illustrato della lingua italiana, Milano, 1985) für "contributo": "Offerta individuale per il raggiungimento di un fine al quale concorrono e collaborano più persone." Auch zivilrechtlich wird von Beiträgen dann gesprochen, wenn es um Leistungen der Mitglieder an den Verein geht, welche dazu dienen, die Geldbedürfnisse des Vereins aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke abzudecken (vgl. BERNHARD SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 152, vgl. auch URS SCHERRER, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel 2006, N 3 zu Art. 71 ZGB; wobei zu beachten ist, dass es im vorliegenden Kontext nicht um die allgemeine Definition von Mitgliederbeiträgen geht, sondern darum, ob bei gegebenem Leistungsaustausch das vom Mitglied entrichtete Entgelt den Charakter eines Mitgliederbeitrags aufweist). Aus der ratio legis von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG ergibt sich somit, dass nur Mitgliederbeiträge unter diese Bestimmung fallen können, die für Leistungen ausgerichtet werden, welche einerseits im Rahmen des Vereinszwecks liegen und andererseits grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht werden bzw. die grundsätzlich allen Mitgliedern angeboten werden. Das ist in der Regel dann anzunehmen, wenn die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder, bzw. klar definierte Mitgliederkategorien, gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden. Besondere und individualisierte Leistungen der Personenvereinigung, welche nicht gegenüber sämtlichen einen Beitrag leistenden Mitgliedern erbracht und die nicht durch die Leistung des Mitgliederbeitrags abgegolten werden, können indessen in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung nicht unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Es handelt sich bei den Leistungen der Mitglieder für solche Leistungen der Vereinigung nicht
Seite 21

A-1615/2006 und A-1616/2006

um (Mitglieder)-Beiträge im Sinn der genannten Bestimmungen. Die Umsätze, welche eine Vereinigung aufgrund von besonderen und individualisierten Leistungen erzielt, sind damit ordentlich steuerbar. Dies selbst dann, wenn die zu deren Abgeltung dienenden Beiträge in den Statuten festgelegt sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 173 f. E. 10c). Ein solcher Fall wäre beispielsweise gegeben, wenn ein Mitglied eines Golfclubs gegen besonderes Entgelt ein Schliessfach mietet oder pro effektive Benutzung der Anlagen eine Greenfee entrichtet. Hier liegt ein Leistungsaustausch vor, welcher von vornherein nicht als Mitgliederbeitrag im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG qualifiziert werden kann, da es sich um eine besondere und individualisierte Leistung handelt. 2.3.2.2 Diese Differenzierung deckt sich wie erwähnt mit der bisherigen Rechtsprechung. Allerdings ist diese Rechtsprechung insoweit zu präzisieren, als sie bei den ordentlich steuerbaren Leistungen des Mitglieds an eine Vereinigung von sog. "unechten" Mitgliederbeiträgen spricht (vgl. beispielsweise Urteil des Bundesgerichts 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1). Nach dem vorstehend Ausgeführten handelt es sich bei solchen Leistungen gar nicht um Mitgliederbeiträge. Vielmehr liegt ein ordentliches Leistungsaustauschverhältnis vor, welches keinen engeren Zusammenhang mit der Mitgliedschaft des leistenden Mitglieds hat, sondern grundsätzlich in gleicher Weise auch zwischen jedem unabhängigen Dritten und der Vereinigung bestehen könnte. Von "unechten" Mitgliederbeiträgen welche als ausgenommene Umsätze im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG zu qualifizieren sind ist nach der hier verwendeten Terminologie demgegenüber dann zu sprechen, wenn einerseits zwischen der Leistung eines Mitglieds an seine Vereinigung und der Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein mehrwertsteuerlich relevantes Austauschverhältnis besteht und andererseits die Mitglieder grundsätzlich in gleicher Weise, bzw. in gleicher Weise pro Mitgliederkategorie und nicht entsprechend der individuell von der Vereinigung bezogenen Leistung Beiträge bezahlen, und die Vereinigung Leistungen ausrichtet, die grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht werden. 2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei der mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation von Leistungen an eine Personenvereinigung in einem ersten Schritt zu klären ist, ob die Leistung im Rahmen
Seite 22

A-1615/2006 und A-1616/2006

eines Leistungsaustausches erfolgt ist. Liegt kein solcher vor, bilden die Beiträge sog. "Nichtumsätze" und fallen deshalb ausserhalb des Geltungsbereichs der MWSTV bzw. des MWSTG (nach der hier verwendeten Terminologie echte Mitgliederbeiträge). Wenn ein Leistungsaustausch gegeben ist, sind die Voraussetzungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG zu prüfen. Für eine unechte Befreiung nach diesen Artikeln muss es sich zunächst um eine der darin aufgezählten Einrichtungen handeln. Im Weiteren muss ein Mitgliederbeitrag im Sinn dieser Bestimmungen gegeben und dieser statutarisch festgesetzt sein. Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, greift die (entsprechend anwendbare) Ausnahmebestimmung (nach der hier verwendeten Terminologie unechte Mitgliederbeiträge). Ist das Entgelt für die Leistung kein Beitrag bzw. nicht statutarisch festgelegt im Sinn der obigen Erwägungen, liegt ein "gewöhnlicher" steuerbarer Leistungsaustausch vor. 2.4 Bei der in E. 2.3 dargestellten Rechtslage handelt es sich um eine durch das Bundesverwaltungsgericht (bereits) im Urteil [BVGE] A6152/2007 vom 21. August 2009 vorgenommene Anpassung der Praxis (vgl. dort E. 2.4). Dies nachdem dieses nach eingehender Prüfung zum Schluss kam, dass die bisherige Rechtsprechung die Frage der Behandlung von Mitgliederbeiträgen soweit dazu überhaupt klare Aussagen gemacht wurden nicht konsistent beurteilt hatte: teilweise sei festgestellt worden, es liege ein Leistungsaustausch [somit ein unechter Mitgliederbeitrag nach der in jenem Urteil wie auch hier vertretenen Terminologie] vor und anschliessend sei geprüft worden, ob es sich um einen ausgenommenen Umsatz im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV handle (vgl. das Urteil der SRK vom 14. April 1999, VPB 3.93), teilweise sei festgestellt worden, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde keine Anwendung auf sog. echte Mitgliederbeiträge (vgl. die Urteile der SRK vom 6. April 2000, VPB 64.111 und 2001-055 vom 27. Februar 2002), teilweise sei festgestellt worden, die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV beschränke sich auf echte Mitgliederbeiträge (vgl. Bundesgerichtsurteile 2A.233/1997 vom 25. Mai
2000 und
2A.594/2006 vom 9. November 2007), teilweise sei festgestellt worden, auch bei Vorliegen echter Mitgliederbeiträge sei zu prüfen, ob diese von der Steuer ausgenommen seien (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1420/2006 vom 10. April 2008, A-3452/2007 vom 16. September 2008 und A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008) und schliesslich sei auch festgehalten worden, echte Mitgliederbeiträge seien immer steuerbefreit, solche bei gewinnstrebigen Vereinigungen
Seite 23

A-1615/2006 und A-1616/2006

gestützt auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG und solche bei nicht gewinnstrebigen Vereinen gestützt auf Art. 18 Ziff. 13 MWSTG (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008). Namentlich aus all diesen Gründen entspreche die angepasste Praxis besserer Erkenntnis der ratio legis. Im Weiteren stehe sie im Einklang mit der neueren Rechtsprechung, dass Nichtumsätze grundsätzlich nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. E. 2.2.4.1). 2.5 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; METZGER, a.a.O., N 3 zu Art. 33 ).
2.6 Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 22 Abs. 2 MWSTG können namentlich juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, beantragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden (Gruppenbesteuerung). Die Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind auf Innenumsätze zwischen den im schweizerischen Inland gelegenen Gesellschaften beschränkt. Sämtliche an der Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen als ein Steuerpflichtiger. Da die Gruppe als solche nicht handlungsfähig ist, braucht es eine Regelung betreffend ihrer Vertretung und deren Verantwortlichkeit (vgl. DOMINIK ROMANG/GERHARD SCHAFROTH, Die Gruppenbesteuerung im
Seite 24

A-1615/2006 und A-1616/2006

MWSTG-Gesetz, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 12/1999 S. 1296 ff., insb. S. 1272). Gemäss den beiden Merkblättern Nr. 1 der ESTV zur Gruppenbesteuerung (das eine gültig bis am 31. Dezember 2000 [610.549-01/d/8.95; nachfolgend Merkblatt 1995], das andere gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 [610.545-01/d; nachfolgend Merkblatt 2001) ist es Sache der Gruppe, ein beliebiges Mitglied als Gruppenträger zu bestimmen (Ziff. 6 Merkblatt 1995 bzw. 2001). Beim Gruppenträger erfolgt durch Kumulierung der Umsätze und Vorsteuern die Erstellung einer einzigen Steuerabrechnung; mittels dieser wird mit der ESTV abgerechnet (Ziff. 13 Merkblatt 1995 bzw. Ziff. 12.5 Merkblatt 2001). Diese Praxis der ESTV wurde von der Rechtsprechung geschützt, indem ausgeführt wurde, die (Aussen-)Umsätze der Gruppenmitglieder würden dem Gruppenträger zugerechnet (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1387/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.57 E. 4; vgl. zur Gruppenbesteuerung auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.2; vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1032, 1063 ff.). 3.
Im vorliegenden Fall ist ausschliesslich umstritten, wie die à fonds perdu-Einlagen, welche die Aktionäre der Beschwerdeführerin dieser anlässlich des Erwerbs von deren Aktien leisten mussten, mehrwertsteuerrechtlich zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin geht davon aus, es handle sich im Sinn eines Agios um eine Einlage in das Eigenkapital und der Aktionär übernehme durch den Erwerb der Aktien und der Kapitaleinlage einen Anteil an der finanziellen Substanz der Beschwerdeführerin. Dementsprechend fehle es diesbezüglich an einem mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausch. Demgegenüber vertritt die ESTV die Auffassung, die als à fonds perdu-Einlage geleistete Eintrittsgebühr stelle das Entgelt für die Einräumung der Spielberechtigung durch die Beschwerdeführerin dar. 3.1 Im Zusammenhang mit den fraglichen à fonds perdu-Einlagen sind vorliegend drei verschiedene Akteure beteiligt: die Beschwerdeführerin (d.h. die AG), der Golfclub und dessen Mitglieder, die in der Regel gleichzeitig auch Aktionäre der Beschwerdeführerin sind. Zur Beantwortung der Frage nach der steuerlichen Qualifikation der à fonds perdu-Einlagen gilt es zunächst die tatsächlichen Gegebenheiten aufzuzeigen und sodann soweit notwendig die Verhältnisse zwischen (1.) dem Golfclub und seinen Mitgliedern, (2.) dem Golfclub und der
Seite 25

A-1615/2006 und A-1616/2006

Beschwerdeführerin sowie (3.) der Beschwerdeführerin und den Mitgliedern bzw. den Aktionären mehrwertsteuerlich zu würdigen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass aufgrund der Gruppenbesteuerung (vgl. dazu E. 2.6 hiervor) die sog. Binnenumsätze zwischen der Beschwerdeführerin und dem Golfclub mehrwertsteuerlich unbeachtlich sind. 3.1.1 Die Beschwerdeführerin hat in ihrem Antrag für die Gruppenbesteuerung vom 5. Juli 1995 ausgeführt, im GC würden sich alle Golfspieler zusammenschliessen, um den Spielbetrieb und das Clubleben zu organisieren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub W._______ bespielten Golfplatzes. Historisch gesehen sei anzumerken, dass der Golfplatz W._______ in den Gründerjahren 19641967 von zwei Familien, mit je 50%-Anteil, ins Leben gerufen worden sei. Gleichzeitig sei im Jahre 1964 mit damals ca. 100 Mitgliedern der GC gegründet worden. Im Jahre 1977 seien das ganze Land und die Gebäude in die GAG eingebracht worden, mit dem Ziel, alle Clubmitglieder als Aktionäre zu beteiligen (Abkauf von den beiden Gründerfamilien) und Kongruenz zwischen spielenden Clubmitgliedern und Eigentümern der ganzen Anlagen herzustellen. Die von der ordentlichen Generalversammlung vom 1. März 1993 verabschiedeten Statuten der Beschwerdeführerin halten als deren Zweck unter § 2 fest: ,,Die Gesellschaft bezweckt den Betrieb des vom Golfclub W._______ bespielten Golfplatzes in den Gemeinden ... und ..., Kanton ...". Unter dem Titel ,,Spielberechtigung, Rabatte" wurde sodann in § 5 unter anderem Folgendes festgehalten: ,,Aktivmitglieder müssen 7 Aktien der Gesellschaft erworben haben, um spielberechtigt zu sein (ausgenommen Temporär- und Wochentagsmitglieder), und zudem die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlen" (Bst. a, 1. Absatz).
Die Statuten des GC halten in der Fassung gemäss Beschluss der Mitgliederversammlung vom 1. März 1993 in Art. 2 zum Zweck Folgendes fest: ,,Im GC schliessen sich alle Golfspieler, die von der «Golfplatz W._______ AG» GAG die Spiel- oder (als Passivmitglieder) die Zutrittsberechtigung erworben haben, zusammen, um den Spielbetrieb und
das
Clubleben
zu
organisieren".
Unter
dem
Titel
,,Spielberechtigung" führen die Statuten in Art. 6 Abs. 1 u.a. aus: ,,Spielberechtigt ist, wer von der GAG als Aktionär oder durch Spielvertrag die Spielberechtigung erworben hat und Mitglied des GC ist". Am 18. März 1996 verabschiedete die Mitgliederversammlung des GC eine geänderte Fassung der Statuten. Neu wurde als Zweck in Art. 2
Seite 26

A-1615/2006 und A-1616/2006

Folgendes festgehalten: ,,Der Golfclub betreibt die Golfanlagen der Golfplatz W._______ AG in den Gemeinden ... und .... Er organisiert und leitet den Spielbetrieb und das Clubleben". Gemäss Art. 5 der Statuten des Clubs wird die Spielberechtigung vom Vorstand für die einzelnen Mitgliederkategorien geregelt, wobei Aktivmitglieder, Nachwuchsmitglieder und Junioren zeitlich uneingeschränkte Spielberechtigung haben (Abs. 1 und 2) und Wochentagsmitglieder nur an Werktagen (Montag bis Freitag) nach den Weisungen des Vorstands spielberechtigt sind (Abs. 4). Wer sich um die Clubmitgliedschaft bewirbt, hat an den Vorstand ein schriftliches Gesuch zu richten (Art. 6 Abs. 1 Satz 1). Aufnahme oder Ablehnung erfolgt durch Beschluss des Vorstands (Art. 6 Abs. 2 Satz 1). Gemäss Art. 6 Abs. 4 verpflichten sich neue Aktiv- und Wochentagsmitglieder zur Entrichtung einer Eintrittsgebühr, Aktivmitglieder zudem zum Erwerb von sieben Aktien der GAG. Die Jahresbeiträge der verschiedenen Mitgliederkategorien sowie die Eintrittsgebühren von Aktiv- und Wochentagsmitgliedern werden gemäss Art. 9 Abs. 1 auf Antrag des Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt. Am 15. November 1996 wurde eine Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen dem GC und der GAG geschlossen. Dabei wurde festgehalten, statutengemäss hätten der GC und damit seine Mitglieder das Recht auf die Benützung der Golfanlagen und die zufriedenstellende Ausführung der an die GAG übertragenen Tätigkeiten. Demgegenüber hätten die Organe des GC die Pflicht, den Spielbetrieb zu organisieren und die Voraussetzungen für die ordnungsgemässe Benützung der Golfanlage und des Clubhauses zu schaffen sowie die GAG für ihre Leistungen zu entschädigen. Die GAG habe das Recht, für ihre Leistungen vom GC entschädigt zu werden. Die GAG habe demgegenüber die Pflicht, die für den Spielbetrieb erforderliche Infrastruktur bereit zu stellen und zu erhalten und für die personellen und anderen Ressourcen zur Erledigung der vom GC übertragenen Tätigkeiten besorgt zu sein und diese Tätigkeiten zur vollen Zufriedenheit und im Sinn des GC zu erledigen. Mit Beschluss der ordentlichen Generalversammlung der Beschwerdeführerin vom 24. März 1997 wurden sodann deren Statuten angepasst. Dabei wurde der Zweck neu wie folgt formuliert: ,,Die Gesellschaft ist Eigentümerin des Golfplatzes W._______ mit den dazugehörigen Gebäulichkeiten, Einrichtungen und Maschinen in den Gemeinden ... und .... Sie bezweckt ausschliesslich die Erstellung und den Unterhalt aller Anlagen zur Gewährleistung des Golfspielbetriebes des Golfclub W._______ nach den sportlichen Zielen dieses Clubs. Gesellschaft
Seite 27

A-1615/2006 und A-1616/2006

und Club arbeiten zur Erreichung dieses Zweckes eng zusammen" (§ 2). Zur Spielberechtigung enthalten die Statuten vom 24. März 1997 keine Bestimmung mehr.
Aufgrund des vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass für das Verhältnis der drei Beteiligten (GAG, GC sowie Mitglieder bzw. Aktionäre) im Ergebnis zwei Phasen zu unterscheiden sind: diejenige vor den vorstehend dargelegten Änderungen der Statuten der GAG bzw. des GC (einschliesslich dem Abschluss der Zusammenarbeitsvereinbarung), sowie die Phase, nachdem die geänderten Statuten der AG und des Clubs ab dem 24. März 1997 (Datum der geänderten Statuten der AG) wieder übereinstimmten, d.h. namentlich die Voraussetzungen und den Erwerb der Spielberechtigung wieder einheitlich regelten. Weil zwischen dem 18. März 1996 (Datum der geänderten Statuten des Golfclubs) und dem 24. März 1997 (aufgrund der lediglich einseitigen Änderung der Statuten durch den Club) insbesondere der Erwerb der Spielberechtigung widersprüchlich geregelt war, ist (auch) für diesen Zeitraum an den beiden ursprünglichen Statuten vom 1. März 1993 festzuhalten.
3.1.2 Phase vor Änderung der Statuten (bis zum 24. März 1997) In dieser Phase ist vorab das Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihren Aktionären, welche gleichzeitig Mitglieder des GC waren, von Relevanz. Diesbezüglich ergibt sich aufgrund der Akten zweifelsfrei, dass zwischen den beiden Seiten ein Leistungsaustausch bestand: die Aktivmitglieder mussten der Beschwerdeführerin die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlen und erhielten als Gegenleistung von dieser die Spielberechtigung. Die beiden Leistungen sind in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich verknüpft. Die Beschwerdeführerin geht daher fehl, wenn sie vorbringt, im Verhältnis Aktionär zur Aktiengesellschaft liege es in der Natur der Sache, dass keine Leistung im Rahmen einer unternehmerischen, wirtschaftlichen Tätigkeit stattfinde. Vorliegend ist wesentlich, dass die Aktivmitglieder bzw. Aktionäre ihre Eintrittsgebühr nicht lediglich zum Zweck der Finanzierung der Beschwerdeführerin leisteten, sondern dass diese Finanzierung ganz eindeutig mit dem Erbringen einer konkreten Gegenleistung der Beschwerdeführerin verknüpft war. Aktenwidrig ist zudem für die hier zu beurteilende Periode das Vorbringen, die Beschwerdeführerin habe keine Möglichkeit gehabt, eine Spielberechtigung zu verleihen, sondern dies sei alleine und ausschliesslich durch den GC erfolgt.
Seite 28

A-1615/2006 und A-1616/2006

Für die Phase vor Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (d.h. bis zum 24. März 1997) steht damit zweifelsfrei fest, dass die Eintrittsgebühren mehrwertsteuerpflichtiges Entgelt für die durch die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen darstellten. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, weiter auf das Verhältnis zwischen dem GC und dessen Mitglieder bzw. zwischen dem GC und der Beschwerdeführerin einzugehen, werden doch aus diesen Beziehungen keine vorliegend umstrittenen mehrwertsteuerlichen Folgen abgeleitet.
3.1.3 Phase nach übereinstimmender Änderung der Statuten (Zeit vom 24. März 1997 bis 30. September 2001)
3.1.3.1 Zum Verhältnis zwischen dem GC und seinen Mitgliedern: Der Golfclub erteilt im eigenen Namen den Mitgliedern die Berechtigung, auf der Golfanlage zu spielen und die Infrastruktur zu benutzen. Die Mitglieder ihrerseits bezahlen den Jahresbeitrag und verpflichten sich, die Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerdeführerin zu leisten sowie eine gewisse Anzahl Aktien der Beschwerdeführerin zu kaufen. 3.1.3.1.1 Nach dem vorstehend Ausgeführten (E. 2.3.3) ist vorab zu prüfen, ob die Leistung der Mitglieder des GC im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgten.
Das Bundesverwaltungsgericht hatte sich bereits in einem Urteil vom 28. Dezember 2007 (A-1567/2006) mit einer sehr ähnlichen Konstellation wie vorliegend zu befassen, ebenfalls betreffend einen Golfclub bzw. eine Golfplatzbetriebs AG. Es hielt damals fest, es liege zweifelsfrei ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor; die Leistung des Golfclubs (dieser räume den Mitgliedern die Spiel- und Nutzungsberechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur ein) sei in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich verknüpft mit der Gegenleistung der Mitglieder (Bezahlung des Jahresbeitrags und Verpflichtung, Baukostenbeiträge an die Betreiberin der Infrastruktur zu leisten und deren Aktien zu kaufen). Mit Urteil vom 12. November 2008 (2C_90/2008) bestätigte das Bundesgericht diesen Entscheid. In einem weiteren Urteil vom 21. August 2009 (BVGE A-6152/2007), betreffend einen Golfclub kam das Bundesverwaltungsgericht ebenfalls zum Schluss, die von den Mitgliedern geleisteten Aufnahme- und Jahresgebühren würden zweifellos entrichtet, um auf der Golfanlage spielen und die Infrastruktur des Clubs nutzen zu können (a.a.O., E. 3.1).
Seite 29

A-1615/2006 und A-1616/2006

Im vorliegenden Fall besteht kein Anlass zu einer abweichenden Beurteilung: Zweifelsfrei liegt ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor; auch hier ist die Leistung des GC, welcher den Mitgliedern die Spiel- und Nutzungsberechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur einräumt, in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich verknüpft mit der Gegenleistung der Mitglieder, welche in der Bezahlung des Jahresbeitrags und in der Verpflichtung, eine Eintrittsgebühr an die Beschwerdeführerin zu leisten und Aktien zu kaufen, besteht (vgl. E. 2.2.1.1 hiervor). Insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in einer ersten Phase die Beschwerdeführerin selber die Spielberechtigungen erteilt hatte, unter der Bedingung, dass ihre Aktien erworben und ihr zudem die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlt wurde (vgl. dazu E. 3.1.2), liegt klarerweise ein Leistungsaustausch vor. Dies entspricht denn auch allgemeiner Lebenserfahrung (vgl. dazu E. 2.3.1.1 hiervor): Mitglied in einem Golfclub wird man in aller Regel nicht, um das Spielen des Golfsports ganz allgemein zu fördern, sondern um selber Golf zu spielen und vom diesbezüglichen Angebot des Clubs Gebrauch zu machen. Soweit diesbezüglich aus dem Bundesgerichtsurteil 2A.594/2006 vom 9. November 2007 etwas anderes geschlossen werden könnte, kann dem das Bundesverwaltungsgericht nicht folgen.
An diesem Ergebnis vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts zu ändern. Soweit sie geltend macht, sie habe keine Spielberechtigungen erteilen können und deshalb sei keine Leistung der GAG im Rahmen einer unternehmerischen, wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt, übersieht
sie,
dass
ihr
als
Gruppenträgerin
auch
die
(Aussen-)Umsätze der anderen Gruppengesellschaften, hier also des GC zuzurechnen sind (vgl. E. 2.6 hiervor). Soweit sie vorträgt, die neuen Aktionäre der GAG würden eine Einlage zugunsten der Reserven dieser Gesellschaft erbringen und darauf sei auch mit der Emissionsabgabe abgerechnet worden, übersieht sie, dass vorliegend die Gegenleistung der Mitglieder darin besteht, dass diese sich dem GC gegenüber verpflichteten zugunsten der GAG einen à fonds perdu-Beitrag zu entrichten. Das heisst, die Gegenleistung besteht in dieser Verpflichtung und die Einlage an sich dient lediglich der betragsmässigen Bewertung dieser Leistung.
Da die Gegenleistung der Mitglieder nicht nur in einer Geldzahlung, sondern auch in einer Verpflichtung zugunsten einer Dritten (der Beschwerdeführerin) besteht, handelt es sich um einen sogenannten
Seite 30

A-1615/2006 und A-1616/2006

tauschähnlichen Umsatz (E. 2.2.1.2 hiervor): Nebst der reinen Geldzahlung (Jahresbeitrag) verpflichten sich die Mitglieder gegenüber dem Golfclub, die fragliche Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerdeführerin zu leisten. 3.1.3.1.2 Zu prüfen bleibt somit im Weiteren, ob diese Leistungen allenfalls nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG unecht befreit sind, d.h. ob die Voraussetzung dieser Bestimmungen erfüllt sind (vgl. E. 2.3.2). Vorliegend finden sich weder in den Statuten des GC (z.B. im Zweck gemäss Art. 2 der Vereinsstatuten vom 18. März 1996) noch in den Verfahrensakten Hinweise, dass der Verein die Erzielung eines Gewinns beabsichtige. Er stellt deshalb eine nicht gewinnstrebige Einrichtung im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG dar. Nach dem von ihm verfolgten Zweck fällt er unbestrittenerweise unter die Einrichtungen nach diesen Bestimmungen (vgl. E. 2.2.2).
Die Jahresbeiträge der verschiedenen Mitgliederkategorien sowie die Eintrittsgebühren von Aktiv- und Wochentagsmitgliedern werden auf Antrag des Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt (Art. 9 der Statuten vom 18. März 1996). Daraus ergibt sich ohne weiteres, dass diese Gebühren je nach Mitgliederkategorie gemäss einem für alle Mitglieder der entsprechenden Kategorie gleichen Massstab erhoben werden und ihre Höhe unabhängig davon ist, ob überhaupt und bejahendenfalls in welchem Umfang das einzelne Mitglied die Anlagen und Einrichtungen des Beschwerdeführers tatsächlich nutzt. Die Einnahmen dienen gemäss der Zweckbestimmung des GC (Betrieb der Golfanlagen der Beschwerdeführerin sowie Organisation und Leitung des Spielbetriebs) sowie aufgrund der Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen dem GC und der Beschwerdeführerin offensichtlich dazu, die Geldbedürfnisse des Vereins aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke abzudecken. Den Akten sind jedenfalls keine Anhaltspunkte zu entnehmen, welche zu abweichenden Schlüssen führen würden. Es liegen somit Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vor (vgl. E. 2.2.2, 2.3.2.1). Damit sind sämtliche Voraussetzungen für eine unechte Befreiung von der Steuer gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt. Infolgedessen ist gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen (E. 2.2.3).
Seite 31

A-1615/2006 und A-1616/2006

3.1.3.1.3 Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass ein tauschähnlicher Umsatz zwischen dem GC und seinen Mitgliedern gegeben ist und die Gegenleistung in der Verpflichtung besteht, die fraglichen à fonds perdu-Beiträge an die Beschwerdeführerin zu bezahlen. Weiter ist festzuhalten, dass die fraglichen Leistungen unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Sie sind sodann der Beschwerdeführerin in deren Eigenschaft als Gruppenträgerin zuzurechnen. 3.1.3.2 Zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem GC:
Aufgrund der Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin eine Leistung an den GC erbringt, indem sie diesem die Golfanlage samt Infrastruktur zum Gebrauch und zur Nutzung überlässt. Da die Beschwerdeführerin und der GC in einer Mehrwertsteuergruppe zusammengefasst sind und die Innenumsätze zwischen ihnen nicht der Besteuerung unterstehen (E. 3.1) somit vorliegend nicht weiter relevant sind , erübrigt es sich weiter darauf einzugehen, inwieweit die fraglichen Leistungen allenfalls gestützt auf Art. 14 Ziff. 17 bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG (Überlassung von Gründstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch) von der Steuer ausgenommen wären und welches die Gegenleistungen des GC waren.
3.1.3.3 Zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Mitgliedern des GC bzw. ihren Aktionären: Die Beschwerdeführerin geht für die hier relevante Periode zu Recht davon aus, die à fonds perdu-Beiträge seien nicht etwa Gegenleistungen einer von ihr ausgerichteten steuerbaren Leistung an ihre Aktionäre bzw. an die Mitglieder des Golfclubs. Wie bereits ausgeführt übersieht sie dabei jedoch, dass hier nicht die à fonds perdu-Beiträge als solche im Sinn einer Gegenleistung für irgendwie geartete Leistungen ihrerseits steuerbar sind, sondern die Verpflichtung der Mitglieder des GC zur Entrichtung von à fonds perdu-Beiträgen (zugunsten der AG) als Gegenleistung zur Erteilung der Spielberechtigung durch den GC (vgl. E. 3.1.3.1.1 hiervor).
3.1.3.4 Zusammenfassend ist betreffend die Phase nach übereinstimmender Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (Zeit vom 24. März 1997 bis 30. September 2001) festzustellen, dass die ESTV die fraglichen Beiträge einerseits zu Unrecht der Mehrwertsteuer unterstellte, dass sie es aber andererseits aus ihrer Sicht
Seite 32

A-1615/2006 und A-1616/2006

konsequenterweise ebenfalls zu Unrecht unterliess, eine diesen Beiträgen (bzw. aus Sicht der Beschwerdeführerin steuerausgenommenen Umsätzen) entsprechende Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen. 3.1.4 Betreffend den gesamten zu prüfenden Zeitraum ist festzuhalten, dass die ESTV somit zu Recht für die Phase vor Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (bis zum 24. März 1997) die fraglichen Einkaufsbeiträge der Mehrwertsteuer unterstellt hat (E. 3.1.2). In masslicher Hinsicht wird die Berechnung der ESTV nicht bestritten, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Diesbezüglich sind die Beschwerden daher abzuweisen.
Hingegen sind die Beschwerden für die Phase nach übereinstimmender Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (Zeit vom 24. März 1997 bis 30. September 2001) in dem Sinn teilweise gutzuheissen, als die fraglichen Einkaufsbeiträge einerseits zu Unrecht der Mehrwertsteuer unterworfen wurden, andererseits (aber auch) zu Unrecht keine diesen Beiträgen entsprechende Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen wurde (E. 3.1.3.4). Die Sache ist zur Vornahme der entsprechenden Korrekturen an die ESTV zurückzuweisen. 4.
Die Kosten für das vereinigte Beschwerdeverfahren werden auf Fr. 5'500.-- angesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Nach Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Das für die Kostenverlegung massgebliche Ausmass des Unterliegens hängt vorab von den im Einzelfall in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren ab, wobei auf das materiell wirklich Gewollte abzustellen ist. Eine Rückweisung führt unter Kostengesichtspunkten selbst bei formell vollständigem Obsiegen lediglich zu hälftigem Obsiegen und zur entsprechenden Kostenauflage, da die Angelegenheit in der Hauptsache nach wie vor unentschieden bleibt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.43). Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Entscheide betreffend die Belastung mit Umsatzsteuern für die Zeit nach übereinstimmender Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC aufzuheben
Seite 33

A-1615/2006 und A-1616/2006

und zu neuer Entscheidung, bei welcher auch die Vorsteuerabzugskürzung neu zu berechnen sein wird, zurückzuweisen; im Übrigen sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 3'500.-- von der Beschwerdeführerin zu tragen. Der ESTV als Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Obsiegt eine Partei bloss teilweise, so besteht Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Bei vorliegendem Verfahrensausgang ist der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung im Umfang von Fr. 3'000.-(inkl. MWST und Auslagen) zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1615/2006 und A-1616/2006 werden vereinigt. 2.
Die Beschwerden werden teilweise gutgeheissen, die angefochtenen Entscheide teilweise aufgehoben und die Sache zur allfälligen weiteren Untersuchung sowie zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfange von Fr. 3'500.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'500.-- verrechnet. Die Differenz in der Höhe von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 3'000.-- auszurichten. 5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Seite 34

A-1615/2006 und A-1616/2006

Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann

Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand:

Seite 35

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 60 - 1 L'action en dommages-intérêts ou en paiement d'une somme d'argent à titre de réparation morale se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance du dommage ainsi que de la personne tenue à réparation et, dans tous les cas, par dix ans à compter du jour où le fait dommageable s'est produit ou a cessé.35
¹	L'action en dommages-intérêts ou en paiement d'une somme d'argent à titre de réparation morale se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance du dommage ainsi que de la personne tenue à réparation et, dans tous les cas, par dix ans à compter du jour où le fait dommageable s'est produit ou a cessé.35
^1bis	En cas de mort d'homme ou de lésions corporelles, elle se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance du dommage ainsi que de la personne tenue à réparation et, dans tous les cas, par vingt ans à compter du jour où le fait dommageable s'est produit ou a cessé.36
²	Si le fait dommageable résulte d'un acte punissable de la personne tenue à réparation, elle se prescrit au plus tôt à l'échéance du délai de prescription de l'action pénale, nonobstant les alinéas précédents. Si la prescription de l'action pénale ne court plus parce qu'un jugement de première instance a été rendu, l'action civile se prescrit au plus tôt par trois ans à compter de la notification du jugement.37
³	Si l'acte illicite a donné naissance à une créance contre la partie lésée, celle-ci peut en refuser le paiement lors même que son droit d'exiger la réparation du dommage serait atteint par la prescription.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou les fondations qu'elles ont créés de manière directe ou indirecte;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou fondations, constitués exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés que ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou fondations qu'ils ont fondés directement ou indirectement.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.