A-1383/2015 - 2016-03-04 - Imposte indirette - Décision confirmée; TF 2C_307/2016 du 08.12.2016. TVA; télécommunications, remises sur factures, finder's fees; périodes du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2012

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-1383/2015

Arrêt du 4 mars 2016

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Groupe TVA A._______,

Parties représenté par DS Tax Consulting,

recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

autorité inférieure.

Objet TVA; télécommunications, réductions sur factures, finder's fees; périodes du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012.

Faits :

A.
La société B._______ (anciennement dénommée C._______; ci-après : la société), sise à *** et inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le 20 janvier 1998, a pour but la fourniture de prestations de services en tout genre dans le domaine de la télécommunication en Suisse, notamment la création et l'exploitation d'un réseau de téléphonie mobile. Elle est inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en tant que chef du groupe d'imposition à la TVA A._______ (ci-après : l'assujetti ou le groupe), formé avec la société D._______.

B.
Suite à un courrier adressé à l'AFC le 20 septembre 2012 par un client de l'assujetti, indiquant qu'une réduction de Fr. 100.-- lui avait été accordée dans le cadre du programme mis en place par le groupe, intitulé "***", pour avoir recommandé à un tiers la conclusion d'un nouvel abonnement avec la société et ensuite de divers échanges de courriers, l'AFC procéda à un contrôle en date du 15 mars 2013. Elle constata à cette occasion que l'assujetti avait considéré les réductions allouées aux clients comme des diminutions de la contre-prestation et qu'il les avait portés au bilan en déduction de son chiffre d'affaires. Estimant pour sa part que ces montants étaient octroyés à titre de rémunération pour l'apport de nouveaux clients, l'AFC refusa cette diminution du chiffre d'affaires imposable et procéda dès lors à une correction de l'impôt à hauteur de Fr. 400'421. , plus intérêt moratoire, pour la période du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012.

C.
Par courriers des 27 mai et 13 décembre 2013, l'assujetti remit en cause le résultat du contrôle et conclut à son annulation. Il contesta en particulier que les "recommandations de nouveaux clients" puissent remplir les conditions de la notion de prestation. Par décision du 10 février 2015, l'AFC maintint que les réductions accordées ne pouvaient être déduites du chiffre d'affaires. Cependant, en tenant compte des clients assujettis à la TVA ayant participé au programme "***" et, par conséquent, au droit à la récupération de l'impôt préalable, elle fixa la créance fiscale à Fr. 390'472. , plus intérêt moratoire.

D.
Le 12 mars 2015, l'assujetti (ci-après : le recourant) a formé réclamation contre la décision du 10 février 2015, requérant que l'écriture soit transmise à titre de recours "omissio medio" au Tribunal administratif fédéral pour jugement de la cause. Il conclut principalement à la réformation de la décision de l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure), en ce sens qu'il soit reconnu que le groupe a correctement porté en déduction de son chiffre d'affaires imposable les rabais accordés et que la créance fiscale est donc infondée. Subsidiairement, le recourant conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure. Cette dernière a transmis le mémoire du recourant à l'autorité de céans par courrier du 13 mars 2015 et a conclu au rejet du recours par réponse du 7 mai 2015.

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1

1.1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour connaître du présent litige.

1.1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle, il s'agit d'observer ce qui suit. La réclamation est conçue, non pas comme un moyen de droit dévolutif, mais comme un moyen de droit formel, par lequel une décision est soumise à nouveau à l'autorité décisionnelle en vue d'un nouvel examen. Cette procédure permet de clarifier des rapports de fait ou de droit complexes et de pondérer les intérêts divergents touchés par la décision (cf. ATF 132 V 368 consid. 6.1 et 131 V 407 consid. 2.1.2.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zürich/St-Gall 2016, n. marg. 1194). Dans le domaine de la TVA, la procédure de réclamation est traitée à l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Le recours "omissio medio" constitue une exception. Aux termes de l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.

1.1.3 En l'occurrence, la réclamation a été déposée à titre de recours"omissio medio" et porte contre la décision de taxation du 10 février 2015, qui est suffisamment détaillée. Formée en date du 12 mars 2015, elle est intervenue dans le délai légal de recours de 30 jours (art. 50 al. 1 PA) et remplit en outre les exigences de forme et de contenu de l'art. 52 PA. En tant que destinataire de la décision attaquée, le recourant dispose au surplus de la qualité pour recourir (cf. art. 48 PA). Il convient dans ces conditions d'entrer en matière.

1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; Häfelin/
Müller/Uhlmann, op. cit., n. marg. 1146 ss).

1.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner/
Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135 s.).

1.4 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, alors que les dispositions de l'ancien droit et leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Le droit en vigueur antérieurement découlait de l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. ég. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1 et A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1). Sur le plan formel, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. art. 113 al. 3 LTVA).

Dès lors que les périodes fiscales litigieuses s'étendent du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012, les faits de la présente cause doivent être examinés, s'agissant tant du droit matériel que de la procédure applicables, à la lumière de la LTVA.

2.

2.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation du revenu par le consommateur final (cf. Pierre-Marie Glauser, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 84 97 p. 103). Conformément à l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf. ég. art. 18 al. 1 LTVA).

Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation- entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit - entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un contrat synallagmatique (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 2.1 et 2.3, A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, n. marg. 594 ss p. 254 ss; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 214 s. n. marg. 166 à 168).

2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2,
A-7032/2013 précité consid. 2.2 et A-412/2013 précité consid. 2.2.2; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 627 ss p. 262 s.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).

Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses sous un angle économique. Lorsqu'il s'agit d'évaluer la nature du lien entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable de la part du fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 du précité consid. 2.2.2 et 2.2.3, A-7032/2013 précité consid. 2.3 et A 6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.4; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bundes-gesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : Zweifel/Beusch/
Glauser/Robinson], n°16 ad art. 18 LTVA; Felix Geiger, in : Geiger/
Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, Zurich 2012, n° 2c ad art. 18 LTVA; Riedo, op. cit., p. 230 ss.).

2.3 N'entrent ainsi pas dans le domaine de la TVA les opérations qui ne correspondent pas à un échange de prestations, comme les donations, les dommages-intérêts, les dividendes, les successions, les subventions, etc. On parlait, sous l'empire de l'aLTVA, de non-opération ou de non-chiffre d'affaires ("Nichtumsätze"; cf. ATF 132 II 353 consid. 4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.3; Bossart/Clavadetscher, op. cit., n°131 ad art. 18 LTVA), tandis que, sous le régime actuel de la LTVA, il est fait référence aux non contre-prestations ("Nicht-Entgelt"; cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n°131 ad art. 18 LTVA).

2.4 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées, les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont cependant distraites de l'imposition et - sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour leur imposition selon l'art. 22 LTVA - ne donnent par conséquent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations - au sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens technique de la TVA - devaient être exonérées au sens impropre (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4388/2015 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4; Anne Tissot Benedetto, in : Zweifel/Beusch/Glauser/
Robinson, n° 1 ad art. 21 LTVA). L'opération est ainsi - en soi - imposable, mais non imposée. Il sied de distinguer ces exonérations des non-opérations et des exemptions, qui concernent, pour ces dernières, l'assujettissement (cf. not. pour les distinctions : Mollard/Oberson/
Tissot Benedetto, op. cit., p. 236 n. marg. 252 ss).

2.5 Afin qu'une prestation soit soumise à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, il est nécessaire qu'elle soit fournie par un prestataire assujetti (cf. art. 18 al. 1 LTVA). Conformément à l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à la TVA sur territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et le but poursuivi, pour autant qu'il ne soit pas libéré de l'assujettissement en vertu des art. 10 al. 2 ou 12 al. 3 LTVA. Exploite une entreprise quiconque, d'une part, exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence et, d'autre part, agit en son propre nom vis-à-vis des tiers (art. 10 al. 1 LTVA; concernant ce dernier point, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 3.1 et les références citées). Est notamment libéré de l'assujettissement quiconque réalise sur le territoire suisse un chiffre d'affaire annuel inférieur à Fr. 100'000.-- provenant de prestations imposables qu'il fournit, pour autant qu'il ne renonce pas à être libéré de l'assujettissement (art. 10 al. 2 let. a LTVA).

2.6 Enfin, en vertu de l'art. 28 LTVA, tous les impôts préalables accumulés dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, soit les impôts grevant les livraisons de biens et les prestations de services fournies à l'assujetti ("input") et lui permettant de réaliser son chiffre d'affaires ("output"), sont en principe déductibles. A contrario, les dépenses qui n'ont aucun rapport avec l'activité entrepreneuriale, comme les dépenses dans le domaine privé, ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Bien qu'elles entrent dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, les prestations énumérées aux art. 29 et 33 LTVA demeurent réservées. Les charges grevées de TVA qui sont affectées à du chiffre d'affaires imposable mais non imposé - soit les opérations exonérées au sens impropre pour l'imposition desquelles l'assujetti n'a pas opté - ne donnent ainsi pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA; cf. ég. consid. 2.4 ci-avant), de même que les subventions obtenues par l'assujetti réduisent le droit de ce dernier à récupérer l'impôt ayant grevé, en amont, ses acquisitions de biens et de prestations de services ("input"; cf. art. 33 LTVA).

3.

3.1 La notion de prestation comprend aussi bien les livraisons de biens que les prestations de services. Elle est définie à l'art. 3 let. c LTVA comme "le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité". Il ressort de cette définition légale plusieurs éléments constitutifs de la prestation, à savoir : (i) un avantage économique consommable, (ii) octroyé à un tiers, (iii) dans l'expectative d'une contre-prestation. Une quatrième composante est souvent mentionnée par les auteurs, à savoir la volonté de fournir la prestation (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 42 ss ad art. 18 LTVA; Geiger, op. cit., n°14 ad art. 3 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/
Jung/Probst, op. cit., n. marg. 602 ss p. 256; Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, in : Archives 78 701 p. 707 ss). Toutefois, le Tribunal administratif fédéral considère que cette dernière découle directement des notions d'octroi ("Einräumung") et d'expectative de contre-prestation, qui impliquent intrinsèquement que le prestataire doit fournir sa prestation intentionnellement, et qu'il n'est donc pas nécessaire de la relever en tant que telle (cf. ég. Fischer/Grosjean, op. cit., p. 707). Enfin, la notion de prestation s'examine sous l'angle du prestataire (cf. Bossart/
Clavadetscher, op. cit., n° 45 adart. 18 LTVA; cf. ég. Fischer/Grosjean, op. cit., p. 708, qui considèrent que l'octroi d'avantage économiquene peut être apprécié que du point de vue du destinataire).

3.1.1 Constitue un avantage économique consommable tout ce qui sert à satisfaire un besoin ou une demande du destinataire de la prestation sous une forme quelconque (cf. Geiger, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 607 ss p. 257 s.; Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 concernant la simplification de la TVA, FF 2008 6277, 6330). Cette notion doit être comprise dans son sens large. Ainsi, la simple jouissance constitue aussi un avantage économique consommable (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 49 ad art. 18 LTVA; Ivo Baumgartner/Diego Clavadetscher/
Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, n. marg. 13 p. 118). Il en va de même des transferts de biens abstraits, tels que les goodwill et les know-how (cf. FF 2008 6277, 6330; Geiger, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA). Ce concept inclut également les transferts de droits ainsi que les obligations de se prêter à l'inspection et de s'abstenir (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 49 ad art. 18 LTVA; FF 2008 6277, 6330).

Tout avantage doit être considéré comme économique dès lors qu'il peut être apprécié en argent d'une quelconque manière. En revanche, il n'est pas nécessaire que l'avantage économique aboutisse à un avantage pécuniaire (cf. FF 2008 6277, 6330; Geiger, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA). Bien que la loi mentionne le terme consommable, l'avantage économique doit être consomptible. Sa substance doit se réduire par l'usage ou par le temps. Au sens de la TVA, le sol et l'argent, qui ne subissent pas une réduction de leur substance s'ils sont utilisés, ne sont donc pas considérés comme consomptibles (cf. FF 2008 6277, 6330; Fischer/Grosjean, op. cit., p. 708).

3.1.2 Le fait d'accorder l'avantage économique à un tiers suppose en premier lieu que le prestataire adopte un comportement volontaire (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 54 ad art. 18 LTVA; Fischer/
Grosjean, op. cit., p. 707; Geiger, op. cit., n° 14 ad art. 3 LTVA; cf. ég. consid. 3.1 ci-avant). Celui-ci s'exprime généralement par une manifestation de volonté, qui peut être écrite, orale ou résulter d'actes concluants. La condition de la volonté permet de distinguer le chiffre d'affaires du non-chiffre d'affaires et exclut également les transferts de biens en cas de vols, d'héritage, etc. (cf. Geiger, op. cit., n° 14 ad art. 3 LTVA; Fischer/Grosjean, op. cit., p. 707).

L'octroi à un tiers implique la participation de plusieurs personnes, physiques ou juridiques. Par ailleurs, une société de personnes sans personnalité juridique peut être considérée comme un sujet fiscal, et donc comme une personne distincte, si elle agit en tant que telle dans ses relations externes. Enfin, il découle de la conception large de la notion d'avantage économique consommable que son octroi à un tiers peut prendre diverses formes. Il n'est ainsi pas nécessaire que le destinataire reçoive un avantage patrimonial effectif ou que l'octroi de l'avantage soit percevable aux yeux du public (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 51 ad art. 18 LTVA), même s'il prendra usuellement la forme d'un acte de disposition de droit civil.

3.1.3 L'octroi à un tiers d'un avantage économique consommable ne suffit pas, à lui seul, pour qualifier l'accomplissement d'un acte - ou son abstention - de prestation au sens de la TVA. Il est au surplus nécessaire que cet acte soit entrepris dans l'optique d'obtenir une contre-prestation. Les prestations effectuées à titre gratuit, telles que les dons ou les transmissions successorales, sont ainsi explicitement exclues du champ d'application de l'impôt. Il n'est en revanche pas déterminant que la contre-prestation ait ou non été reçue. Seule l'expectative de cette dernière suffit pour qualifier l'acte de prestation au sens de l'art. 3 let. c LTVA (cf. FF 2008 6277, 6331; Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 58 ss ad art. 18 LTVA; Geiger, op. cit., n° 16 s. ad art. 3 LTVA; Fischer/Grosjean, op. cit., p. 710 s.).

3.2 Les prestations d'apporteurs d'affaires ("finder's fees") sont en particulier présentes dans le secteur financier et dans le domaine des assurances. L'apport de nouveaux clients a été qualifié à plusieurs reprises de prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations, par opposition à l'activité d'intermédiaire. La forme de la contre-prestation n'est à cet égard pas déterminante (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4 et 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3 et 8; Info TVA 14 concernant le secteur finance, valable dès le 1er janvier 2010, ch. 5.10.2. let. c). La communication de noms de clients intéressés est un exemple de ce type de prestations, imposable en application de la législation en vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 précité consid. 8).

3.3 La contre-prestation est un élément constitutif, non seulement d'une opération soumise à la TVA, mais également, en tant qu'expectative (cf. consid. 3.1.3 ci-avant), de la prestation elle-même. La notion de contre-prestation est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme une "valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation". La contre-prestation s'examine selon le point de vue du destinataire de la prestation. Elle se compose de deux éléments constitutifs, à savoir : (i) la remise de valeur patrimoniale, (ii) pour l'obtention de la prestation (lien économique étroit; cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). L'art. 3 let. f LTVA définit qualitativement la notion de contre-prestation. L'étendue de la base de calcul, soit la dimension quantitative, est précisée à l'art. 24 LTVA (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n°74 ss ad art. 18 LTVA; Geiger, op. cit., n° 35 ss ad art. 3 LTVA; Camenzind/
Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 627 ss p. 262 s.;
cf. ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.3.2).

La contre-prestation peut être fournie aussi bien par le bénéficiaire de la prestation que par un tiers. Sa forme ne joue aucun rôle. La contre-prestation peut notamment être effectuée par paiement d'une somme d'argent, par un substitut monétaire, par une compensation de créance, ou encore par la fourniture d'une autre prestation au sens de la TVA (livraison de biens ou prestation de services). Elle peut même être versée à un tiers, par exemple à un créancier du prestataire (cf. Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 81 ad art. 18 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/
Probst, op. cit., n. marg. 632 ss p. 262 s.).

La contre-prestation doit obligatoirement être effectuée dans le but d'obtenir la prestation (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). Il n'est cependant pas nécessaire que la prestation soit effectivement fournie pour que la remise de valeurs patrimoniales puisse être qualifiée de contre-prestation (cf. consid. 3.1.3 ci-avant). En outre, cette relation étroite entre les deux composantes de l'opération soumise à la TVA ne doit pas obligatoirement reposer sur un rapport juridique. Un lien économique est suffisant. On relèvera à cet égard qu'un paiement volontaire n'est pas de nature à briser le lien entre une prestation et sa contre-prestation, pour autant que celle-ci ait été effectuée pour obtenir - ou dans l'optique d'obtenir - la prestation (cf. Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring, in : Archives 79 1 p. 7 s.).

3.4 Les règles concernant les modifications de la contre-prestation sont stipulées à l'art. 41 LTVA, qui reprend et synthétise les art. 40 , 43 al. 4 et 44 al. 2 et 3 aLTVA (cf. Geiger, op. cit., n° 2 ad art. 41 LTVA; Marlise Rüegsegger, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, n° 1 ad art. 41 LTVA). Le premier alinéa de cette disposition traite des corrections ultérieures de la dette fiscale due par le prestataire (avant déduction de l'éventuel impôt préalable), alors que le second alinéa porte sur la modification de la déduction de l'impôt préalable. Ainsi, lorsque la contre-prestation acquittée est inférieure à celle qui avait été convenue, notamment en raison d'un escompte, d'un rabais, d'une remise ou d'une ristourne, le prestataire assujetti est en droit, au moment de la comptabilisation de cette correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée, de porter cette différence en déduction du chiffre d'affaires imposable (cf. art. 41 al. 1 LTVA; effet ex nunc; voir aussi art. 44 al. 2 aLTVA).

L'art. 41 al. 1 LTVA ne s'applique que si la diminution de la contre-prestation est en relation directe avec la prestation fournie au destinataire ou, en d'autres termes, avec le chiffre d'affaires réalisé. Si la réduction est octroyée en raison d'une nouvelle prestation fournie par le destinataire à l'assujetti, ce dernier ne peut alors pas porter la correction en déduction de son chiffre d'affaires imposable (cf. ATF 136 II 441 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 A 8534/2010 du 9 février 2012 consid. 2.4.3 et A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid 2.4; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 123).

3.5 Si une autre prestation est à l'origine de la diminution de la contre-prestation, il sied de déterminer si elle est liée à la prestation originelle, ou s'il s'agit d'une nouvelle prestation indépendante. A cet égard, il convient de se référer aux principes qui permettent de déterminer si une prestation et une contre-prestation forment un rapport de prestation au sens de l'art. 18 LTVA (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). S'il n'existe aucun lien entre la prestation originelle et la nouvelle prestation, l'ensemble des conditions usuelles doivent être remplies pour que cette nouvelle prestation soit soumise à la TVA. En revanche, si un lien entre les deux prestations doit être constaté, l'opération prend alors la forme soit d'un échange tel que le prévoit l'art. 24 al. 3 LTVA, soit d'une prestation effectuée en paiement d'une dette au sens de l'art. 24 al. 5 LTVA.

3.5.1 Un échange consiste en la volonté commune de deux parties de procéder à la remise d'une prestation contre l'accomplissement d'une autre prestation. Le versement d'une somme d'argent peut également l'accompagner lorsque les parties estiment que la valeur des prestations n'est pas équivalente. Précisément, l'échange est composé de deux prestations distinctes. Ces dernières sont directement échangées au lieu de procéder réciproquement à la fourniture de chaque prestation contre le versement d'une contre-prestation en espèces. Chacune des prestations constitue la contre-prestation de l'autre prestation, et chacune est soumise à la TVA si les conditions d'imposition sont remplies. En d'autres termes, les deux parties sont considérées tant comme prestataires que destinataires d'une prestation. L'échange se distingue d'un rapport de prestations usuel uniquement en ce qui concerne la méthode de calcul de l'impôt (cf. ci-dessous). Au surplus, les règles légales usuelles en matière de TVA sont applicables. Ainsi, chaque rapport de prestations doit être examiné individuellement concernant, notamment, le lieu de la prestation, l'exonération au sens propre ou impropre, l'assujettissement du prestataire ou encore le taux de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1; Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 64 ss ad art. 24 LTVA; Geiger, op. cit., n° 15 s. ad art. 24 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 1486 p. 550).

Dans le cadre d'un échange, l'impôt ne se calcule pas sur la valeur subjective de la prestation fournie, soit la valeur mutuellement convenue par les parties - ou, en d'autres termes, le montant effectif de la contre-prestation (cf. art. 24 al. 1 LTVA) - mais, selon l'art. 24 al. 3 LTVA, sur la valeur objective de la prestation obtenue, soit, en principe, sa valeur marchande. Cette dernière correspond au prix qui aurait usuellement été payé par un client semblable, au même stade du marché (producteur, grossiste, détaillant, etc.). Etant donné qu'il s'agit de deux prestations distinctes - entrant, certes, dans un rapport d'échange -, il convient en principe de les évaluer indépendamment l'une de l'autre. La base d'imposition peut en conséquence diverger. Cependant, s'il est impossible d'estimer cette valeur marchande, la valeur d'une prestation peut également être déduite de la valeur de l'autre prestation. En effet, un échange de prestations implique, dans la règle, que les valeurs respectives des prestations s'équivalent. Il s'ensuit que la valeur de la prestation qui ne peut être déterminée est présumée correspondre à la valeur de l'autre prestation, présomption qui peut être renversée par la preuve du contraire ("présomption légale simple"; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1, A 1591/2014 du 25 novembre 2014 consid. 4.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 3.3; Bossart/
Clavadetscher, n° 72 ss ad art. 24; Geiger, op. cit., n° 17 ad art. 24 LTVA). Enfin, si l'échange est accompagné d'un versement d'une somme d'argent, celle-ci s'ajoute à la base de calcul de l'impôt.

3.5.2 A l'instar de l'échange, la prestation en paiement d'une dette comporte deux prestations distinctes et deux rapports de prestations. Cependant, au contraire de l'échange, il n'existe pas de volonté originelle des parties de fournir une prestation pour en obtenir une autre. Au contraire, les parties conviennent par la suite que la contre-prestation peut être acquittée - partiellement ou entièrement - par la fourniture d'une prestation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.3.3.2; Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 76 ss ad art. 24 LTVA; Geiger, op. cit., n° 20 ad art. 24 LTVA; Camenzind/Honauer/
Vallender/Jung/Probst, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.).

Cette distinction, qui peut être ardue, est fondamentale dans la mesure où les règles pour le calcul de l'impôt diffèrent. En effet, alors que la valeur marchande de la prestation obtenue fait foi en cas d'échange (cf. art. 24 al. 3 LTVA; consid. 3.5.1 ci-avant), lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, la base d'imposition - c'est-à-dire la contre-prestation - est égale à la part de la dette ainsi éteinte (cf. art. 24 al. 5 LTVA). La valeur réelle de la prestation n'est donc pas pertinente dans ce dernier cas. Pour le prestataire de la prestation initiale, la contre-prestation originellement prévue reste en outre déterminante pour le calcul de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.3.3.2; Bossart/Clavadetscher, op. cit., n° 79 ad art. 24 LTVA; Geiger, op. cit., n° 21 ad art. 24 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/
Jung/Probst, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.; concernant la distinction entre la notion de prestations en paiement d'une dette et celle d'escompte, de rabais, de remise ou de ristourne entrainant une modification de la dette d'impôt au sens de l'art. 41 LTVA [cf. consid. 3.4 ci-avant], cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 et 2-5 et la jurisprudence citée).

4.
En l'espèce, il s'agit essentiellement de déterminer si les réductions accordées par le recourant à ses clients dans le cadre du programme "***" s'inscrivent, ou non, dans un échange de prestations soumis à la TVA et d'en tirer les conséquences qui s'imposent (cf. consid. 4.1 à 4.3 ci-après). Le cas échéant, il conviendra ensuite d'examiner les arguments du recourant (cf. consid. 4.4 ci-après).

4.1

4.1.1 Le programme "***" est un programme de parrainage suivant lequel l'adhésion de nouveaux utilisateurs parrainés par un client existant est récompensée par un avantage financier, sous la forme d'une réduction sur le montant que ce dernier doit acquitter en contrepartie des prestations de services de télécommunications fournies par le recourant. Celui-ci bénéficie ainsi des contacts de ses clients pour accroître son nombre d'abonnés. Pour bénéficier de cette offre, le parrain doit remplir un formulaire ad hoc et le transmettre à un tiers, qui doit le compléter et se rendre dans un point de vente du groupe afin de souscrire un abonnement, en présentant ledit formulaire. Ce n'est que par la conclusion d'un nouveau contrat de télécommunications entre le tiers et le recourant que le client existant est mis au bénéfice d'une réduction sur sa facture. En participant au programme, celui-ci permet donc au recourant de gagner des parts de marchés. La clientèle étant, d'une manière générale, à l'origine du chiffre d'affaires d'une entreprise et étant - entre autres - le gage de sa prospérité, il est indéniable que l'apport d'un nouveau client constitue un avantage économique pour le recourant. Partant, il y a lieu de constater que le premier élément constitutif de la notion de prestation au sens de l'art. 3 let. c LTVA est en l'occurrence donné (cf. consid. 3.1 et 3.1.1 ci-avant).

4.1.2 L'existence d'une prestation au sens de la TVA suppose en second lieu que l'avantage économique en question soit octroyé à un tiers, ce qui implique la participation d'au moins deux personnes distinctes et la volonté de concéder un avantage économique, lequel doit en outre effectivement découler du comportement du prestataire (cf. consid. 3.1 et 3.1.2 ci-avant).

Concernant d'abord la participation de plusieurs personnes distinctes, il s'agit de noter que le programme "***" est ouvert à l'ensemble des clients du recourant, à l'exclusion des entreprises membre du groupe A._______ (cf. pièce AFC n° 7, annexe II: "recommandez ***"). Il s'ensuit que le premier élément de la notion d'octroi à un tiers est en l'occurrence satisfait.

Concernant ensuite le caractère volontaire du comportement du prestataire, il convient de rappeler que le parrain doit remplir un formulaire et le faire compléter par la personne parrainée (cf. consid. 4.1.1 ci-avant). En indiquant ainsi ses données personnelles et en transmettant le formulaire à un tiers prêt à souscrire un abonnement chez le recourant, il ne saurait être nié que le client existant souhaite apporter un nouveau client à l'intéressé et en est conscient. Seule la souscription d'un nouvel abonnement du parrainé permet au parrain d'obtenir la réduction promise par le recourant. Le client existant doit ainsi convaincre un tiers de recourir aux services du groupe. Certes, des considérations d'ordre financier sous-tendent sa démarche. Cependant, ce sont précisément ces considérations pécuniaires qui incitent le parrain à agir de la sorte. La volonté du client d'amener un tiers à souscrire un nouvel abonnement - et, ce faisant, de procurer un avantage économique au recourant - doit dès lors être retenue.

Enfin, il est nécessaire que la souscription d'un nouvel abonnement auprès du recourant par la personne parrainée trouve sa cause dans le comportement du parrain. A cet égard, le formulaire joue un rôle central dans le programme "***". Il doit être complété tant par le parrain que par le parrainé. Si la saisie, en tant que telle, du formulaire par le parrain est anecdotique, celui-ci doit chercher et trouver un tiers prêt à souscrire un abonnement auprès du recourant. Il lui appartient ainsi non seulement de recommander les services de l'intéressé, mais également de convaincre le parrainé. En outre, il doit s'assurer que le client potentiel se rend dans un point de vente du recourant avec le formulaire dûment complété et qu'il souscrit un abonnement. La prestation du parrain réside dans ces actes successifs.

Il est ainsi évident, tant du point de vue du recourant que de celui du client existant, que la réduction concédée sur le prix des prestations de télécommunications est octroyée en contrepartie des prestations de parrainage fournies par ce dernier. Si celui-ci ne remplit pas le formulaire et ne le transmet pas à une tierce personne intéressée par la conclusion d'un abonnement de télécommunications avec le recourant, le programme de parrainage ne peut aboutir. Le parrain adopte donc un comportement actif qui, en ce qu'il permet précisément au recourant d'obtenir de nouveaux clients, procure un avantage économique à ce dernier.

Certes, le parrain ne fournit pas lui-même directement au recourant les informations concernant le parrainé. Cependant, sa prestation a été réalisée en amont du contact entre ce dernier et le groupe : si le client existant n'avait pas trouvé un nouveau client potentiel et transmis à celui-ci le formulaire ad hoc dûment rempli par ses soins, en lui indiquant en outre la marche à suivre, ce tiers n'aurait - dans cette situation - sans doute pas contracté un abonnement de télécommunications avec le groupe. Le client existant est ainsi à l'origine de l'accroissement de la clientèle du recourant. A cet égard, un parallèle peut être établi avec les campagnes de publicité. Dans un tel cas de figure, il est indéniable que l'entreprise qui fournit la prestation publicitaire et/ou son support ne transmet aucune information concernant d'éventuels clients. Elle convainc cependant ces derniers d'obtenir les produits ou services mis en avant dans la publicité et d'entreprendre les démarches nécessaires à cet effet. Or, on ne saurait nier que, ce faisant, elle réalise une prestation au sens de la TVA - plus particulièrement une prestation de services en matière de publicité ou de fourniture d'informations (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1533/2006 du 18 mai 2010 consid. 2.2 i.f.; cf. ég. mémoire de recours, p. 7) - en faveur de l'entreprise qui fournit les produits ou services en question. Les actes du parrain sont comparables, étant donné que celui-ci recommande les produits du recourant et détermine ainsi des tiers à recourir aux services de ce dernier (cf. ég. consid. 3.2 ci-avant).

Dans la mesure où la souscription d'un nouvel abonnement dans le cadre du programme de parrainage procure également un avantage financier au parrainé, sous la forme d'une réduction de sa première facture, l'on ne saurait exclure que de nouveaux clients aient eux-mêmes sollicité un client existant afin de participer audit programme. Toutefois, même dans ce cas, le parrain demeure étroitement lié à la conclusion de l'abonnement. En effet, il est de toute façon nécessaire que ce dernier remplisse le formulaire et tolère que ses informations soient utilisées dans le cadre de la souscription du nouvel abonnement. En d'autres termes, le recourant obtient, malgré tout, un nouveau client par l'intermédiaire du parrain, de sorte que dans ce contexte également, ce dernier lui fournit une prestation.

4.1.3 Etant établi que, par son comportement, le client existant octroie effectivement un avantage économique à un tiers, à savoir le recourant, il reste encore à déterminer s'il a agi dans l'optique d'obtenir une contre-prestation (cf. consid. 3.1 et 3.1.3 ci-avant). A cet égard, on rappellera que l'apport d'un nouveau client au recourant dans le cadre du programme "***" permet au parrain d'obtenir une réduction de sa propre facture. Il est dès lors indubitable que ce dernier n'agit pas à titre gratuit, mais qu'il recommande les services du recourant pour bénéficier d'un avantage pécuniaire. Le recourant reconnaît d'ailleurs lui-même que le parrain est animé par des motifs financiers (cf. pièce AFC n° 7, ch. 2.1 p. 3). Il convient aussi de rappeler qu'il suffit que la prestation soit effectuée dans l'attente d'une contre-prestation, mais qu'il n'est pas nécessaire que le client existant obtienne effectivement la réduction promise (cf. consid. 3.1.3 ci-avant). Si le parrainé décide finalement de ne pas souscrire un abonnement, s'il fait par la suite appel à un autre client du recourant ou s'il s'avère que le parrain n'a pas droit à la réduction escomptée, le formulaire rempli par ce dernier atteste, dans tous les cas, de son expectative de contre-prestation.

Il suit de ce qui précède que l'ensemble des conditions énoncées à l'art. 3 let. c LTVA sont en l'espèce réunies. En recommandant les services du groupe et en amenant un tiers à souscrire un abonnement auprès de celui-ci, le parrain accorde au recourant un avantage économique dans l'attente d'obtenir une réduction de sa propre dette. Un client participant au programme intitulé "***" fournit donc une prestation au sens de la TVA.

4.2 Reste désormais à examiner si les réductions allouées aux parrains l'ont été en contrepartie des prestations d'apport de clients fournies par ceux-ci ou, au contraire, si elles ont été librement concédées. En d'autres termes, il s'agit à présent de déterminer si les conditions de la notion de contre-prestation sont remplies (cf. consid. 3.3 ci-avant).

A cet égard, il apparaît que le montant de Fr. 100.-- promis pour l'apport d'un nouveau client est porté en déduction de la dette de ce dernier envers le recourant par compensation de créances. Bien que ce montant ne soit pas versé directement au parrain, l'existence d'une remise de valeurs patrimoniales est dans ces conditions manifeste (cf. consid. 3.3 ci-avant; cf. ég. consid. 3.2 ci-avant). Celle-ci est accordée par le recourant si le parrainage aboutit, c'est-à-dire s'il débouche sur la conclusion d'un contrat de télécommunications avec un nouveau client. En effet, cela ressort clairement de la marche à suivre décrite par le formulaire de parrainage (cf. mémoire de recours du 12 mars 2015, Annexes III et IV). Par ailleurs, le recourant l'admet expressément, en exposant dans son courrier à l'AFC du 13 décembre 2013 que "si le parrainé ne se rend pas dans un magasin [du recourant] pour souscrire un nouvel abonnement, aucun crédit n'est accordé ni au parrain, ni au parrainé" (cf. pièce AFC n° 7, ch. 1 p. 1).

Il s'ensuit que la réduction n'est pas octroyé à tous les clients du recourant - bien qu'il soit, en principe, ouvert à l'ensemble de ceux-ci -, mais uniquement à ceux qui apportent un nouveau client. Il est ainsi manifeste que la prestation du parrain est fournie dans le but d'obtenir une réduction sur sa facture et que cette contre-prestation vise à rémunérer le parrainage effectué par le client. Il existe donc bien un lien économique étroit entre la prestation et la contre-prestation, qui s'inscrivent dès lors dans un échange de prestations au sens de la TVA, sans qu'il soit au surplus besoin de déterminer si cet échange repose, ou non, sur un contrat, l'existence d'un rapport juridique n'étant à cet égard pas décisif (cf. consid. 3.3 ci-avant).

Il résulte des considérants qui précèdent que les réductions accordées aux clients ayant participé au programme de parrainage ne sont pas directement liés aux prestations de télécommunications du recourant, mais résultent des prestations d'apport de clients fournies par les parrains en question. L'art. 41 al. 1 LTVA ne trouve par conséquent pas application (cf. consid. 3.4 ci-avant). Le recourant ne saurait dès lors déduire les réductions octroyées de son chiffre d'affaires imposable et la TVA correspondante doit en conséquence être réintégrée dans le calcul de la créance fiscale. En d'autres termes, ces réductions constituent des charges pour le recourant, sans incidence sur son chiffre d'affaires.

Il s'agit encore de déterminer si les rapports de prestations représentent des opérations imposables au sens de l'art. 18 LTVA. A cet égard, il est manifeste que les prestations d'apport de clients fournies par les parrains ne sont pas exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA (cf. consid. 2.4 ci-avant) et qu'elles sont en outre localisées sur le territoire suisse au sens de l'art. 3 let. a LTVA (cf. consid. 2.1 ci-avant), de sorte que seul l'assujettissement du prestataire demeure décisif pour déterminer si ces prestations doivent, ou non, être soumises à la TVA (cf. consid. 2.5 ci-avant). Le cas échéant, le droit à la récupération de l'impôt préalable du recourant, en sa qualité de destinataire desdites prestations, doit être examiné.

Il ressort en l'occurrence du dossier qu'aussi bien des clients assujettis à la TVA que des clients non assujettis ont participé au programme "***". Les prestations fournies par ces derniers ne sont pas soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse de sorte que, les concernant, le droit à la récupération de l'impôt préalable n'entre pas en ligne de compte. Par contre, les prestations d'apporteur d'affaires fournies par les clients assujettis du recourant sont soumises à la TVA. A cet égard, il est indiscutable que les charges permettant d'obtenir de nouveaux clients, notamment les charges de marketing, entrent dans le cadre de l'activité entrepreneuriale. La TVA grevant ces charges peut donc être récupérée (cf. consid. 2.6 ci-avant).

4.3 Reste enfin à déterminer le montant de l'impôt préalable déductible. A cet égard, il doit être relevé que les réductionsont été allouées sur les factures relatives aux prestations de télécommunications fournies par le recourant. En d'autres termes, la prestation fournie par le client lui permet d'acquérir - du moins partiellement - ces services de télécommunications, de sorte qu'un lien entre les deux prestations doit être constaté. Par conséquent, il s'impose de déterminer s'il s'agit d'un échange au sens de l'art. 24 al. 3 LTVA ou d'une prestation en paiement d'une dette au sens de l'art. 24 al. 5 LTVA (cf. consid. 3.5 ci-avant).

Lors de la conclusion d'un abonnement de téléphonie, la contre-prestation convenue entre le fournisseur des services de télécommunications et le client prend la forme d'un versement périodique d'une somme d'argent déterminée ou, du moins, déterminable en fonction de l'utilisation effective des services. Un échange se caractérisant généralement par la volonté des parties de procéder à la fourniture d'une prestation contre l'accomplissement d'une autre prestation (cf. consid. 3.5.1 ci-avant), cette situation ne saurait être retenue ici. Au contraire, en tant que le programme permet au parrain de réduire le montant de sa facture en fournissant une prestation à son créancier, c'est-à-dire au recourant, il faut clairement admettre l'existence d'une prestation en paiement d'une dette. La base de calcul est donc composée de la part de la dette éteinte (cf. consid. 3.5.2 ci-avant), qui, en l'espèce, correspond à la réduction de Fr. 100.-- accordé pour chaque parrainage, soit, TVA déduite, au montant de Fr. 92.59 (100 - [100 x 8/108]). Concernant chacune des réductions consenties à ses clients assujettis, le recourant peut donc se prévaloir du droit à la récupération de l'impôt préalable à hauteur de Fr. 7.41 (100 - 92.59), de sorte que la TVA retenue par ce dernier sur lesdites réductions est compensée par le remboursement de la TVA préalable correspondante. Selon le dossier, pour l'ensemble des clients assujettis du recourant, l'impôt préalable déductible s'élève dès lors à Fr. 9'949.--, montant qu'il convient de soustraire du montant de la reprise fiscale de Fr. 400'421.--, comme l'a à juste titre retenu l'autorité inférieure. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté.

4.4 Concernant les arguments du recourant qui n'ont pas encore été traités, il sied de relever ce qui suit.

En premier lieu, le recourant allègue que les réductions accordées sont en relation directe avec son chiffre d'affaires potentiel. Pour appuyer ses propos, il avance que le taux de participants au programme qui n'ont pas reconduit leur abonnement à l'échéance de sa durée légale est inférieur au taux des autres clients ayant changé d'opérateur téléphonique. Il s'attache à démontrer que le programme de parrainage est une réussite en matière de fidélisation de ses clients et, ainsi, que ledit programme est en relation direct avec son futur chiffre d'affaires. Ce faisant, le recourant oublie que la réduction doit être en relation économique, non pas avec son chiffre d'affaires futur, mais avec le chiffre d'affaires qu'il a effectivement réalisé. En outre, il a été établi, plus haut (cf. consid. 4.1.5 ci-avant), que les réductions ont en l'occurrence été allouées en contrepartie des prestations fournies par ses clients, ce qui exclut l'application de l'art. 41 LTVA (cf. consid. 3.4 et 4.1.6 ci-avant).

En second lieu, le recourant prétend que les parrains ne lui fournissent pas de prestations. Il appuie cette assertion sur le fait que, d'une part, les participants au programme ne lui communiquent pas directement les noms des clients potentiels et, d'autre part, que les éléments constitutifs d'une prestation - élaborés par la jurisprudence antérieure à l'entrée en vigueur de la LTVA - ne seraient en l'espèce pas réunis. Ces arguments ne résistent pas à l'examen. Il sied en effet de rappeler que le fait que les parrains ne transmettent pas - directement - au recourant les informations concernant les nouveaux clients (potentiels) n'est en soi pas décisif (cf. consid. 4.1.2.3 ci-avant). Par ailleurs, la loi contient désormais une définition - s'écartant de celle établie par la jurisprudence citée - de la notion de prestation, dont tous les éléments constitutifs sont en l'espèce réunis, ainsi que cela a été précédemment constaté (cf. consid. 4.1.1 à 4.1.4 ci-avant).

En résumé, le recourant n'était pas en droit de porter en déduction de son chiffre d'affaires imposable les réductions accordées aux clients ayant parrainé de nouveaux clients. La TVA correspondant au montant de ces réductions doit donc être réintégrée, à hauteur de Fr. 400'421.--, dans les décomptes d'impôt pour les période fiscales du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Cependant, le montant de cette reprise ne prend pas en compte le droit du recourant à la récupération de l'impôt préalable versé à ses clients assujettis et doit par conséquent être diminué de Fr. 9'949.--. Le montant de la créance fiscale - sans compensation du solde créancier en compte auprès de l'AFC -, fixé par l'autorité inférieure à Fr. 390'472.--, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2011 (échéance moyenne), doit donc être confirmé.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par Fr. 7'500.--, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, sont mis à la charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 24 Base di calcolo - 1 L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
¹	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
²	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
³	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
⁴	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
⁵	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
⁶	Non sono inclusi nella base di calcolo:
^a	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
^b	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
^c	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
^d	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
¹	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
²	L'opzione è esclusa per:
^a	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
^b	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
¹	Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
^1bis	Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78
²	In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD).
³	Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
⁴	Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 12 Collettività pubbliche - 1 Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
¹	Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
²	I servizi possono riunirsi in un unico soggetto fiscale. Tale riunione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.
³	Il soggetto fiscale di una collettività pubblica è esentato dall'assoggettamento finché la sua cifra d'affari proveniente da prestazioni imponibili rese a terzi che non sono collettività pubbliche è inferiore a 100 000 franchi annui. La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.21
⁴	Il Consiglio federale determina quali prestazioni delle collettività pubbliche sono considerate imprenditoriali e quindi imponibili.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
¹	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
^a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
^b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
^c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
²	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.75
³	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.76

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 41 Modifica successiva del debito fiscale e della deduzione dell'imposta precedente - 1 Se la controprestazione pagata dal destinatario della prestazione o convenuta con lo stesso viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è incassata occorre adeguare il debito fiscale.
¹	Se la controprestazione pagata dal destinatario della prestazione o convenuta con lo stesso viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è incassata occorre adeguare il debito fiscale.
²	Se la controprestazione versata dal contribuente viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è versata occorre adeguare la deduzione dell'imposta precedente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 40 Nascita del credito fiscale - 1 In caso di rendiconto allestito secondo le controprestazioni convenute, il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sorge al momento della ricezione della fattura. Il debito fiscale sorge:
¹	In caso di rendiconto allestito secondo le controprestazioni convenute, il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sorge al momento della ricezione della fattura. Il debito fiscale sorge:
^a	al momento dell'emissione della fattura;
^b	al momento dell'emissione della fattura parziale o dell'incasso del pagamento parziale, per le prestazioni oggetto di fatture o pagamenti parziali e consecutivi;
^c	al momento dell'incasso della controprestazione, in caso di pagamenti anticipati per prestazioni non esenti dall'imposta, nonché in caso di prestazioni senza emissione di fattura.
²	In caso di rendiconto allestito secondo le controprestazioni ricevute, il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sorge al momento del pagamento. Il debito fiscale sorge con l'incasso della controprestazione.
³	Per l'imposta sull'acquisto, il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sorge al momento del rendiconto di tale imposta (art. 47).
⁴	Per l'imposta sull'importazione, il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sorge alla fine del periodo di rendiconto in cui è stata fissata tale imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 43 Passaggio in giudicato del credito fiscale - 1 Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
¹	Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
^a	una decisione passata in giudicato, una decisione su reclamo passata in giudicato o una sentenza passata in giudicato;
^b	il riconoscimento scritto o il pagamento senza riserve da parte del contribuente di un avviso di tassazione;
^c	l'inizio della prescrizione del diritto di tassazione.
²	Sino al passaggio in giudicato i rendiconti presentati e gli importi versati possono essere corretti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 44 Cessione e costituzione in pegno del credito fiscale - 1 Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
¹	Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
²	La cessione o la costituzione in pegno del credito fiscale lascia impregiudicati i diritti dell'AFC, segnatamente le sue eccezioni e le misure a garanzia dell'imposta.94

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.