2C_325/2015 - 2015-11-03 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 2010; gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Rahmen einer stillen Gesellschaft

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_325/2015

Urteil vom 3. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und A.B.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch BDO AG,

gegen

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2010
(gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Rahmen einer stillen Gesellschaft),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 17. März 2015.

Sachverhalt:

A.
Bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2010 rechnete die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz bei A.A.________ und A.B.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen und Beschwerdeführer) einen Gewinn von Fr. 342'068.-- abzüglich 10 % AHV, entsprechend Fr. 307'861.--, aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zum steuerbaren Einkommen hinzu. In der Abweichungsbegründung hiess es, der Gewinn von Fr. 342'068.-- aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in U.________/NW unterliege beim Bund der Steuerpflicht.
Mit Einsprache machten die Steuerpflichtigen geltend, Kauf und Verkauf der beiden Baulandparzellen in U.________/NW seien im Rahmen einer einfachen (stillen) Gesellschaft erfolgt, an welcher nebst dem Steuerpflichtigen auch C.________ (zu 25 %) und D.________ (zu 100 %) beteiligt seien. Nach aussen sei der Steuerpflichtige in eigenem Namen als Käufer und Verkäufer aufgetreten. Nach innen habe er aber auf Rechnung der Gesellschaft gehandelt. Sie (die Steuerpflichtigen) seien daher entsprechend der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der einfachen (stillen) Gesellschaft von 25 % zu besteuern. Der Einsprache legten sie den Gesellschaftsvertrag bei.
Mit Entscheid vom 11. Juli 2014 wies die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer die Einsprache ab. Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit Urteil vom 17. März 2015 ebenfalls abgewiesen.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen, es sei das steuer- und satzbestimmende Einkommen für die direkte Bundessteuer 2010 um Fr. 230'900.-- (75 % von Fr. 342'068.-- abzüglich AHV) auf Fr. 471'400.-- zu reduzieren.
Steuerkommission des Kantons Schwyz und Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde, die auch den übrigen formellen Anforderungen genügt, ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). Die Rügen wegen Verletzung von Grundrechten prüft das Bundesgericht insoweit, als eine ausdrückliche Rüge vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Vorliegend rügen die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht durch unrichtige Anwendung der massgebenden steuerrechtlichen Bestimmungen. Das ist zulässig. Ausserdem erheben sie die Rüge der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV), der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) als Folge der Bundesrechtsverletzung. Diese Rügen sind ausreichend begründet. Allerdings kommt ihnen vorliegend angesichts der Bindung des Bundesgerichts an die Bundesgesetzgebung (Art. 190 BV) keine selbständige Bedeutung zu, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die erstmals mit der vorliegenden Beschwerde eingereichten neuen Beweismittel müssen als unzulässige Noven unberücksichtigt bleiben (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Das schadet vorliegend nicht, da der durch die Vorinstanz festgestellte Sachverhalt hinreichend bestimmt und unbestritten ist.

2.

2.1. Eine einfache Gesellschaft entsteht durch den Gesellschaftsvertrag (Art. 530 Abs. 1 OR). Das Gesetz spricht von zwei oder mehreren Personen, womit - im Gegensatz zur Kollektivgesellschaft (Art. 552 Abs. 1 OR) - natürliche und juristische Personen gemeint sind (Werner von Steiger, Die Personengesellschaften, in: Handelsrecht, SPR, Bd. VIII/I, 1976, S. 355; Lukas Handschin, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 3 zu Art. 530 OR). Die einfache Gesellschaft kann jeden rechtlich erlaubten Zweck anstreben, sei er wirtschaftlicher oder nichtwirtschaftlicher Natur. Bei der Wahl der hierfür erforderlichen zulässigen Mittel ist die einfache Gesellschaft ebenfalls frei mit Ausnahme der Führung eines kaufmännischen Betriebes, bei dessen Vorliegen von Gesetzes wegen eine Kollektivgesellschaft entsteht (Art. 552 f . OR; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 11 zu Art. 10 DBG; von Steiger, a.a.O., S. 324 ff.).

2.2. Die Beteiligten an einer einfachen Gesellschaft können ein Interesse haben, nach aussen nicht als Personenverbindung in Erscheinung zu treten und am Rechtsverkehr nicht teilzunehmen. Das Gesetz anerkennt ein solches Verhältnis, indem es für diesen Fall bestimmt, dass ein Gesellschafter, der für Rechnung der Gesellschaft, aber in eigenem Namen mit einem Dritten Geschäfte abschliesst, allein gegenüber diesem Dritten berechtigt und verpflichtet wird (Art. 543 Abs. 1 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f.). Für das Verhältnis unter den Gesellschaftern, d.h. im Innenverhältnis, gelten dann die Regeln über die einfache Gesellschaft. Nach aussen tritt nur der handelnde Gesellschafter in Erscheinung. In diesem Fall werden die stillen Gesellschafter dem Dritten gegenüber nur insoweit berechtigt und verpflichtet, als es die Bestimmungen über die Stellvertretung mit sich bringen (Art. 543 Abs. 2 OR). Ein solches Verhältnis charakterisiert sich als stille (einfache) Gesellschaft (Pestalozzi/Hettich, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 1 ff. zu Art. 543 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f., 653 f.).

2.3. Das Steuerrecht knüpft an die zivilrechtlichen Gegebenheiten an, es schliesst aber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht aus, wenn die Steuernormen wirtschaftliche Anknüpfungspunkte aufweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Vorbem. zu DBG N. 115 ff., Vorbem. zu Art. 109 - 121 N. 47). Aufgrund ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung unterliegen einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften nicht selbst der Steuer (Art. 1 lit. a DBG e contrario); ihr Einkommen wird den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art. 10 DBG; Hugues Salomé, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 2 zu Art. 10 DBG; so bereits BGE 92 I 484 zur Wehrsteuer). Deshalb sind einfache Gesellschaften (wie alle Personengesellschaften) verpflichtet, der Veranlagungsbehörde für jedes Jahr eine Bescheinigung einzureichen über alle Verhältnisse, die für die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere über deren Anteil an Einkommen und Vermögen der Gesellschaft (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art 10 DBG).
Das gilt auch für die stille Gesellschaft als eine Sonderform der einfachen Gesellschaft. Für die Besteuerung stiller Gesellschaften ist daher stets auf das Innenverhältnis abzustellen (Richner et al., a.a.O., N. 12 zu Art. 4 und N. 4 zu Art. 10 DBG; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 3 zu Art. 18 BdBSt; Locher, a.a.O., N. 19 zu Art. 4 DBG).

2.4. Eine Erwerbstätigkeit liegt auch vor, wenn mehrere Personen sich an einer einfachen Gesellschaft beteiligen. Es ist nicht notwendig, dass jeder Gesellschafter persönlich eine auf Verdienst gerichtete Tätigkeit für gemeinsame Rechnung ausführt. Es genügt, dass eine solche Betätigung auf der Stufe der Gesellschaft vorliegt (BGE 125 II 113 E. 3c S. 119; 122 II 446 E. 3b S. 450; Urteil 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 3.1.1 mit weiteren Hinweisen, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; Salomé, a.a.O.). Das gilt gleichermassen für die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft, die nach aussen nicht in Erscheinung treten (Richner et al., N. 16, 63 zu Art. 18 DBG; Känzig, a.a.O., N. 3 zu Art. 18 Abs. 2 BdBSt;).

2.5. Wird das Innenverhältnis gegenüber den Steuerbehörden nicht offen gelegt, so bleibt nach der zivilrechtlichen Regelung (Art. 543 OR) der nach aussen auftretende Gesellschafter für die Einkünfte aus der Gesellschaft allein steuerpflichtig. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei Treuhandverhältnissen (Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 5 zu § 9 StG/AG).

3.
Der (unbestrittene) Sachverhalt stellt sich gemäss dem angefochtenen Entscheid wie folgt dar:
Mit öffentlich beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 schlossen sich der Beschwerdeführer, C.________ und D.________ zu einer einfachen Gesellschaft zusammen. Der einzige Zweck der Gesellschaft bestand im Kauf und gewinnbringenden Wiederverkauf der beiden Baulandparzellen. Diese befanden sich vor dem Kauf im Eigentum der V.________ AG sowie der W.________ AG, welche kurz zuvor ihre Kaufrechte an den beiden Parzellen ausgeübt hatten. Verwaltungsratspräsident der V.________ ist D.________, Verwaltungsrat C.________; einziger Verwaltungsrat der W.________ ist D.________.
Die einfache Gesellschaft wurde gemäss dem Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 als stille Gesellschaft in dem Sinne gegründet, dass die Gesellschaft nicht gegen aussen auftritt, sondern der Beschwerdeführer treuhänderisch in eigenem Namen, aber auf Rechnung der Gesellschaft die beiden Grundstücke zum vereinbarten Preis erwirbt und sie weiter veräussert. An der Gesellschaft sind - wie bereits erwähnt - der Beschwerdeführer und C.________ mit je 1/4 und D.________ mit 1/2 beteiligt. Gewinn und Verlust sind (intern) dementsprechend aufzuteilen.
Am 9. September 2010 veräusserte der Beschwerdeführer die beiden Baulandparzellen, die er drei Monate zuvor von den beiden Gesellschaften erworben hatte. Daraus resultierte ein Bruttogewinn von Fr. 359'200.--. Nach Abzug der Aufwendungen und der Nidwaldner Grundstückgewinnsteuer ergab sich ein unter den drei Gesellschaftern anteilsmässig zu verteilender Nettogewinn von Fr. 213'975.-- (nach Abzug der Nidwaldner Grundstückgewinnsteuer und weiterer Kosten). Davon standen D.________ ein Betrag von Fr. 107'000.-- (50 %) und C.________ ein Betrag von Fr. 53'500.-- (25 %) zu. Diese Beträge wurden durch den Beschwerdeführer überwiesen, jedoch nicht an die stillen Gesellschafter persönlich, sondern an die X.________ (107'000.--) und an die Y.________ AG (Fr. 53'476.--). Die Erstere wird von D.________ beherrscht, Letztere von C.________.

4.

4.1. Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid zur Hauptsache erwogen, auf eine einfache Gesellschaft könnten Vermögenswerte auf drei Arten übertragen werden: zur Gebrauchsüberlassung (quoad usum), dem Werte nach (quoad sortem) oder zu Eigentum (quoad dominium). Die Einbringung eines Grundstücks in eine einfache Gesellschaft zu Eigentum bzw. zu gesamter Hand der Gesellschafter (quoad dominium) bedürfe der öffentlichen Beurkundung. Bei der Einlage eines Grundstücks dem Werte nach (quoad sortem) sei eine öffentliche Beurkundung nach herrschender Lehre dann unumgänglich, wenn der einbringende Gesellschafter verpflichtet werden soll, über das Grundstück künftig nur nach Massgabe eines Beschlusses der übrigen Gesellschafter zu verfügen (angefochtener Entscheid E. 2.2 i.f. mit Hinweis auf Handschin/Vonzun, in: Zürcher Kommentar, 4. Aufl. 2009, N. 149 zu Art. 530 OR, N. 88 zu Art. 531 OR, sowie Fellmann/Müller, Berner Kommentar, N. 165 ff. zu Art. 531 OR, und die offenbar a. M. in BGE 105 II 204 ff.). Werde daher von einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise ausgegangen, könne die einfache Gesellschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die beiden Baulandparzellen in U.________/NW seien im Eigentum des
Beschwerdeführers verblieben, eine Übertragung auf die Gesellschaft sei nicht erfolgt. Der Beschwerdeführer hätte daher auch die steuerlichen Folgen des Liegenschaftenhandels ohne Berücksichtigung des Innenverhältnisses der Gesellschaft allein zu tragen. Allfällige interne Ausgleichszahlungen seien auf dem Zivilweg durchzusetzen.
Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auf die es hier ankomme, sei zwar das interne Gesellschaftsverhältnis zu berücksichtigen, zumal es gegenüber den Steuerbehörden mit dem öffentlich beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 bekannt gegeben worden sei. Indessen seien die Zahlungen der Gewinnanteile entgegen der Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht an die beiden Mitgesellschafter erfolgt, sondern unter dem Titel "Vermittlungsprovision" an Dritte (X.________ AG, Y.________ AG). Die Gewinnanteile seien folglich durch die stillen Gesellschafter nicht versteuert worden.

4.2. Die Beschwerdeführer teilen die Ansicht der Vorinstanz, wonach stille Gesellschaften als Sonderform der einfachen Gesellschaft grundsätzlich gleich wie diese zu behandeln seien (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Sie bringen aber vor, dass die Art der Versteuerung bei den Mitgesellschaftern nicht in den Einflussbereich des Beschwerdeführers falle. Die Überweisungen an die X.________ AG wie auch an die Y.________ AG seien auf Anweisung der stillen Gesellschafter erfolgt. Der Beschwerdeführer habe diesbezüglich lediglich deren Weisungen befolgt. Dies verkenne die Vorinstanz.
Sofern auf eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt werde, so die Beschwerdeführer, stünden die Gewinnanteile an der stillen Gesellschaft den Mitgesellschaftern direkt zu und müssten sie von diesen versteuert werden. Die erfolgswirksame Verbuchung der Zahlungen durch die von den Mitgesellschaftern kontrollierten Gesellschaften wären steuerlich als verdeckte Kapitaleinlagen zu qualifizieren und von den Einlegern als Einkommen zu versteuern.

5.

5.1. Auszugehen ist vom Grundsatz, dass eine stille Gesellschaft als Sonderform der einfachen Gesellschaft steuerlich gleich zu behandeln ist wie diese, sofern gegenüber den Steuerbehörden das Innenverhältnis hinreichend offen gelegt wird (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; vgl. vorstehende E. 2.3). Diesbezüglich gehen alle Beteiligten davon aus, dass durch Vorlage des öffentlich beurkundeten Gesellschaftsvertrags vom 18. Juni 2010 die Verhältnisse durch die Beschwerdeführer hinreichend offen gelegt wurden. Insofern sind die Beschwerdeführer ihrer Mitwirkungspflicht (nachträglich) nachgekommen und stünde einer Besteuerung der Mitgesellschafter unter diesem Gesichtswinkel nichts entgegen.

5.2. Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, dass bei einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise die Grundstückgewinne nicht der Gesellschaft zugerechnet werden könnten, weil für den Erwerb der Grundstücke durch die Gesellschafter zu Eigentum (quoad dominium) eine öffentliche Beurkundung notwendig wäre. Sie übersieht, dass der Gesellschaftszweck nicht im Erwerb und Verwalten von Grundeigentum bestanden hat, sondern darin, zwei Bauparzellen durch eine Drittperson (Mittelsmann) zu erwerben und diese gewinnbringend weiter zu veräussern. Zu diesem Zweck wurde der Beschwerdeführer durch Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 nicht nur zum geschäftsleitenden Gesellschafter ernannt (Ziff. 6, 12 f., 18), sondern gleichzeitig auch als Treuhänder eingesetzt, der die zu handelnden beiden Bauliegenschaften im eigenen Namen zu Eigentum zu erwerben und weiter zu veräussern hatte (vgl. Ziff. 6). Des Einbezugs der stillen Gesellschafter in die öffentliche Beurkundung bedarf es, wenn sichergestellt werden muss, dass der nach aussen auftretende Gesellschafter über das Grundstück nicht allein rechtlich verfügen darf, sondern nur zusammen mit den Mitgesellschaftern, also zur Absicherung der Mitgesellschafter (Erwerb quoad sortem oder dominium;
Handschin/Vonzun, a.a.O., N. 149 zu Art. 530 OR, N. 88 zu Art. 531 OR; Fellmann/ Müller, a.a.O., N. 169 zu Art. 531 OR). Solche Sicherheiten wurden vorliegend durch die Mitgesellschafter nicht verlangt, zumal gemäss dem öffentlich beurkundeten Vertrag (Ziff. 11) der Beschwerdeführer im eigenen Namen die für den Grundstückskauf erforderlichen Darlehen zu beschaffen hatte und somit selbst ein finanzielles Risiko trug.

5.3. Nicht zu überzeugen vermag auch die Erwägung, dass die Gewinnanteile entgegen dem Gesellschaftsvertrag nicht an die beiden Mitgesellschafter, sondern an die von von den beiden Mitgesellschaftern offenbar wirtschaftlich kontrollierten X.________ AG und Y.________ AG geleitet worden seien. Wohl besteht potenziell Missbrauchsgefahr, wenn solche Zahlungen "umgeleitet" werden. Der Gesellschaftervertrag mit den Regeln über die Gewinnverteilung wie auch die Kontodetails der X.________ AG und der Y.________ AG mit den Zahlungsflüssen wurden indessen mit der Einsprache offengelegt. Daraus war ersichtlich, dass der Beschwerdeführer treuhänderisch für die Mitgesellschafter auftrat. Für die richtige Besteuerung der einfachen (stillen) Gesellschaft und deren Teilhaber liegen damit alle Angaben vor (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG). Wie die Zahlungseingänge bei der X.________ AG und der Y.________ AG buchhalterisch korrekt zu erfassen sind, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Es wird gegebenenfalls Sache der zuständigen Steuerbehörde sein, diese Zahlungsflüsse näher zu untersuchen.

5.4. Mit der gegebenen Begründung der Vorinstanz lässt sich der angefochtene Entscheid somit nicht aufrecht halten. Das Gesellschaftsverhältnis ist bei der Veranlagung der Beschwerdeführer zu berücksichtigen. Der gegenteilige Entscheid des Verwaltungsgerichts verletzt Art. 10 Abs. 1 DBG und damit Bundesrecht. Die Verfassungsrügen sind nicht weiter zu prüfen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer zurückzuweisen.

6.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind ausgangsgemäss dem Kanton Schwyz aufzuerlegen; dieser hat zudem die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 65 f ., 67 BGG).
Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat das Verwaltungsgericht neu zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 17. März 2015 wird aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Schwyz auferlegt.

3.
Über die Kosten des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz neu zu entscheiden.

4.
Der Kanton Schwyz hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 552 - 1 La société en nom collectif est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale et sans restreindre leur responsabilité envers les créanciers de la société, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelque autre industrie.
¹	La société en nom collectif est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale et sans restreindre leur responsabilité envers les créanciers de la société, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelque autre industrie.
²	Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire sur le registre du commerce.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 543 - 1 L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
¹	L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
²	Lorsqu'un associé traite avec un tiers au nom de la société ou de tous les associés, les autres associés ne deviennent créanciers ou débiteurs de ce tiers qu'en conformité des règles relatives à la représentation.
³	Un associé est présumé avoir le droit de représenter la société ou tous les associés envers les tiers, dès qu'il est chargé d'administrer.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 543 - 1 L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
¹	L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
²	Lorsqu'un associé traite avec un tiers au nom de la société ou de tous les associés, les autres associés ne deviennent créanciers ou débiteurs de ce tiers qu'en conformité des règles relatives à la représentation.
³	Un associé est présumé avoir le droit de représenter la société ou tous les associés envers les tiers, dès qu'il est chargé d'administrer.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 543 - 1 L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
¹	L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
²	Lorsqu'un associé traite avec un tiers au nom de la société ou de tous les associés, les autres associés ne deviennent créanciers ou débiteurs de ce tiers qu'en conformité des règles relatives à la représentation.
³	Un associé est présumé avoir le droit de représenter la société ou tous les associés envers les tiers, dès qu'il est chargé d'administrer.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
¹	Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
^a	les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l'administration ou d'autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires;
^b	les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (art. 22, al. 2);
^c	les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
^d	les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation; le Conseil fédéral règle les modalités dans une ordonnance.
²	Un double de l'attestation doit être adressé au contribuable.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe doivent remettre aux autorités fiscales, pour chaque période fiscale, une attestation portant sur tous les éléments déterminants pour l'imposition de ces immeubles.232

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 531 - 1 Chaque associé doit faire un apport, qui peut consister en argent, en créances, en d'autres biens ou en industrie.
¹	Chaque associé doit faire un apport, qui peut consister en argent, en créances, en d'autres biens ou en industrie.
²	Sauf convention contraire, les apports doivent être égaux, et de la nature et importance qu'exige le but de la société.
³	Les règles du bail à loyer s'appliquent par analogie aux risques et à la garantie dont chaque associé est tenu, lorsque l'apport consiste dans la jouissance d'une chose, et les règles de la vente lorsque l'apport est de la propriété même de la chose.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.