2A.183/2005 - 2005-11-03 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2002 sowie direkte Bundessteuer 2002

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.183/2005/leb

Urteil vom 3. November 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner,
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau,
St. Gallerstrasse 1, 8510 Frauenfeld,
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, Frauenfelderstrasse 16, 8570 Weinfelden.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2002 sowie direkte Bundessteuer 2002,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom
12. Januar 2005.

Sachverhalt:
A.
A.________ war im Jahr 2001 Bauleiter für Renovationen und wurde Ende dieses Jahres entlassen, als die Arbeitgeberin seine Abteilung schloss. Bis Oktober 2002 war er arbeitslos, begann aber Mitte April 2002 ein Nachdiplomstudium zum Wirtschaftstechniker FH mit Vertiefung in Marketing-Management. Hierfür zog er in der Steuererklärung 2002 Weiterbildungs- und Umschulungskosten in der Höhe von Fr. 12'873.-- ab. Die thurgauische Veranlagungsbehörde Gemeindesteueramt X.________ liess den Abzug indes nicht zu und veranlagte A.________ am 15. Januar 2004 für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 52'400.-- und einem solchen von Fr. 57'200.-- bei der direkten Bundessteuer 2002. Eine Einsprache wurde am 11. März 2004 mit der Begründung abgewiesen, Umschulungskosten würden nur dann anerkannt, wenn diese dazu dienten, eine Zwangslage aufgrund der bisherigen Berufsausübung zu beseitigen.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Diese hiess die Beschwerde gut mit zwei Entscheiden vom 26. August 2004 (betreffend kantonale und eidgenössische Steuern), liess die deklarierten Kosten als Umschulungskosten zum Abzug zu und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurück.
C.
Die Thurgauer Steuerverwaltung führte gegen diese beiden Entscheide Beschwerde beim Kantonalen Verwaltungsgericht, das die zwei Rechtsmittel am 12. Januar 2005 jeweils abwies (Entscheide versandt: 2. März 2005).
D.
Am 23. März 2005 hat die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau gegen diese beiden Entscheide Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Die Beschwerdeführerin beantragt, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Veranlagungen gemäss Einspracheentscheid vom 11. März 2004 zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht und die Steuerrekurskommission beantragen, die Beschwerde abzuweisen (und die angefochtenen Entscheide zu bestätigen). A.________ (Beschwerdegegner) stellt keinen Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Gutheissung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. Eintretensvoraussetzungen
1.
1.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde richtet sich gegen zwei Entscheide des Verwaltungsgerichts, betrifft die gleichen Parteien sowie denselben Sachverhalt und wirft übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich daher, die Anfechtung mit einer Rechtsschrift zuzulassen und die Beschwerde in einem Verfahren zu behandeln.
1.2 Dessen Gegenstand bilden die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer je der Steuerperiode 2002. Das Streitobjekt, die rechtliche Qualifizierung der fraglichen Kosten bzw. deren Abzugsfähigkeit, ist steuerharmonisierungsrechtlich geregelt (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 StHG). Die Kantonale Steuerverwaltung ist legitimiert, in Bezug auf die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern Beschwerde zu führen (Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 73 Abs. 2 StHG).
1.3 Beide angefochtene Urteile haben zwei Rückweisungsentscheide inhaltlich bestätigt. Diese Entscheide haben jedoch die streitige Frage der Umschulungskosten endgültig entschieden. Praxisgemäss sind solche Entscheide mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (BGE 129 II 286 E. 4.2 S. 291 mit Hinweisen; ASA 72 S. 473, 2A.130/2002, E. 1.1; Urteil 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, E. 1.2).
1.4 Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wendet das Bundesgericht das massgebende Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 zweiter Halbsatz OG). Hebt es das angefochtene Urteil auf, entscheidet es selbst in der Sache oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück (Art. 114 Abs. 2 erster Satz OG). Demgegenüber kann das Bundesgericht bei Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit Bezug auf die kantonalen Steuern nicht selbst entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG); die Beschwerde nach Art. 73 StHG hat lediglich kassatorische Wirkung: das Bundesgericht hebt den Entscheid diesfalls nur auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück (vgl. BGE 131 II 1 E. 2.3 S. 4 f. mit Hinweisen; 130 II 509 E. 8.3 S. 511 f.; Urteile 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005; 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, je E. 1.4). Insofern ist die Eingabe unzulässig, soweit damit die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 11. März 2004 hinsichtlich der kantonalen Steuern beantragt wird. Im Übrigen ist auf die Beschwerde einzutreten.

2. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der Bund erhebt als direkte Bundessteuer eine Einkommenssteuer von den natürlichen Personen (Art. 1 lit. a DBG). Hierfür ist das Reineinkommen zu ermitteln, indem von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 bis 33 DBG abgezogen werden (Art. 25 DBG). Unselbständig Erwerbstätige können unter anderem als Berufskosten die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen (Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG); nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG). Eine praktisch gleiche Regelung der Weiterbildungs- und Umschulungskosten enthält Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1). Mit dem Zusammenhang zwischen diesen Kosten und dem Beruf soll nach dem Willen des Gesetzgebers dasselbe Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten selbständig Erwerbender; dort können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 27 Abs. 1 DBG; BBl 1983 III 166 [Botschaft über die Steuerharmonisierung]). Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begründet, wenn sie
mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich unmittelbar und direkt zusammenhängen (ASA 72 S. 473 E. 4.1.1 mit Hinweisen; vgl. auch Urteile 2A.671/2004 und 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 2.1).

2.2 Dadurch, dass Umschulungskosten abgezogen werden können, wollte der Gesetzgeber unter anderem auf Beschäftigungsschwierigkeiten in einzelnen Wirtschaftszweigen Rücksicht nehmen. So dient die Umschulung nicht für die Ausübung des gegenwärtigen bzw. bisherigen, sondern für die Vorbereitung eines neuen Berufs. Der die Abzugsfähigkeit begründende Zusammenhang zwischen den Umschulungskosten und dem gegenwärtigen Beruf besteht darin, dass die Ursache für die Neuorientierung in diesem Beruf zu suchen ist. Demnach ist ein Abzug der Kosten zuzulassen, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund äusserer Umstände, etwa wegen einer Betriebsschliessung, dem Aussterben eines Berufs, Krankheit oder Unfall, umschulen lassen muss (BBl 1983 III 166 f.; ASA 72 S. 473 E. 4.1.3 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 90 ff. zu Art. 26 DBG; vgl. aber auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, S. 106; Kreisschreiben Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995: Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, in ASA 64 S. 694 Ziff. 3.2; siehe im Übrigen auch Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 13 zu Art. 9 StHG).
2.3 Wie das Verwaltungsgericht verbindlich festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 2 OG), wurde der Beschwerdegegner wegen Schliessung seiner Abteilung entlassen, war darauf zehn Monate arbeitslos, begann aber nach dreieinhalb Monaten Arbeitslosigkeit eine Zusatzausbildung. Die Vorinstanz sah in der Abteilungsschliessung gewichtige objektive Gründe, die zu einer Zwangslage führten, die ihrerseits den Beschwerdegegner zur Umschulung veranlasst habe. Dies verneinen die Kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung, weshalb die entsprechenden Kosten nicht abziehbar seien.
2.4
2.4.1 Zwar verlor der Beschwerdegegner seine ursprüngliche Stelle als Bauführer wegen einer teilweisen Betriebsschliessung, insofern unfreiwillig, und war anschliessend mehrere Monate arbeitslos. In diesem Lichte mag das Nachdiplomstudium vordergründig durchaus als Umschulung erscheinen. Die Umstände ändern aber nichts daran, dass dieser Begriff eng auszulegen ist, um eine Abgrenzung zu demjenigen der Zweitausbildung zu ermöglichen. Als solche gilt eine Ausbildung, die neben einem bereits ausgeübten anderen Beruf im Hinblick auf einen späteren Berufswechsel absolviert wird; dabei handelt es sich um nicht abzugsfähige Ausbildungskosten (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117; 124 II 29 E. 3d S. 34; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 ff. zu Art. 34 DBG; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, S. 110 f.).
2.4.2 Der Beschwerdegegner hat von April 2002 bis Oktober 2003 ein berufsbegleitendes Nachdiplomstudium zum Wirtschaftstechniker FH besucht; dabei geht es um eine dreisemestrige Ausbildung, aufgrund welcher sich der Absolvent als Generalist (mit Spezialisierung in einer Vertiefungsrichtung) Managementfähigkeiten aneignen und Führungsverantwortung übernehmen soll. Von Mitte Oktober bis Anfang Dezember 2002 arbeitete der Beschwerdegegner im Verkauf eines Bau-Centers einer General- und Totalunternehmung. Seit Mitte Juni 2003 ist er indes wieder als Bauleiter für Renovationen tätig, wobei nach Angaben des Arbeitgebers der Besuch des Nachdiplomstudiums entscheidend zur Anstellung beitrug.
2.4.3 Unter diesen Voraussetzungen kann hier nicht von Umschulungskosten gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG gesprochen werden: Das Nachdiplomstudium als solches bereitet nicht auf einen neuen Beruf vor im Sinne einer Umschulung, sondern stellt eine neue Ausbildung dar, die zum Aufstieg in eine höhere Berufsstellung (mit Führungsaufgaben) dienen soll; solche Ausbildungskosten bzw. Berufsaufstiegskosten sind nicht abziehbar (vgl. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 2.2, mit Hinweisen; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 20 zu Art. 34 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N. 87 f. zu Art. 26 DBG).
2.4.4 Insofern liegen auch keine Weiterbildungskosten vor, handelt es sich doch um eine eigentliche Ausbildung mit einem Eigenwert, der die Berufsaussichten deutlich verbessert, wie übrigens der Beschwerdegegner im vorinstanzlichen Verfahren selbst sinngemäss (unter Bezugnahme auf die Angaben seines Arbeitgebers) festhielt. So bedeutet das Nachdiplomstudium nicht nur eine Vertiefung und Aktualisierung vorhandener Kenntnisse, etwa an einzelnen Tagungen oder einwöchigen Weiterbildungskursen, es führt vielmehr zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert. Dies wird auch durch die Ausbildungsdauer von drei Semestern belegt (vgl. zum Ganzen auch Urteile 2A.623/2004 und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 3.2).

2.4.5 Bei den Kosten für das Nachdiplomstudium handelt es sich demnach weder um abziehbare Umschulungs- noch um Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG, sondern um nicht abzugsfähige Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG). Die Beschwerde ist in diesem Punkt begründet.

3. Kantonale Steuern
3.
3.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere auch solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 7 Abs. 1 StHG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Art. 9 Abs. 1 StHG). Eine praktisch gleiche Regelung der Ermittlung des Reineinkommens kennt in dieser Hinsicht das thurgauische Steuerrecht: Danach werden ebenfalls von den gesamten steuerbaren Einkünften die betreffenden Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 28 StG/TG). Als Berufskosten werden unter anderem abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (§ 29 Ziff. 2 StG/TG). Diese beiden Bestimmungen sind wiederum identisch mit Art. 25 und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG.
3.2 Demnach ist hier von einer kantonalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht angeglichen ist und mit dem Steuerharmonisierungsgesetz übereinstimmt (vgl. Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, E. 2.1.2 mit Hinweis). Im Übrigen sind die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen in Art. 9 Abs. 1 StHG abschliessend geregelt; die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantonaler Ebene zu übernehmen; sie müssen eine Art. 26 DBG entsprechende Bestimmung in ihre Steuergesetze aufnehmen (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71; Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6 mit Hinweisen). Dass die Bestimmungen überall gleich interpretiert werden, ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung und der damit angestrebten Vereinfachung der Rechtsanwendung geboten (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 208, 65 E. 5.2 S. 73; siehe auch BGE 128 II 56 E. 6a S. 64; Urteil 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005, E. 4.4 mit Hinweisen).

3.3 Nach dem zur direkten Bundessteuer Gesagten ist davon auszugehen, dass es sich bei den fraglichen Kosten um steuerlich nicht abziehbare Aufwendungen handelt. Die Beschwerde erweist sich daher auch in Bezug auf die kantonalen Steuern als begründet.

4. Kosten und Entschädigung
4.
4.1 Soweit die direkte Bundessteuer betreffend, ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde demnach gutzuheissen, der entsprechende angefochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde zu bestätigen. Mit Bezug auf die kantonalen Steuern ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, der in dieser Hinsicht angefochtene Entscheid ebenfalls aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 73 Abs. 3 StHG; E. 1.4). Diese wird auch über die kantonalen Verfahrenskosten neu zu entscheiden haben.
4.2 Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor dem Bundesgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Obwohl dieser keinen Antrag gestellt hat, erscheint er als unterliegende Partei, weil er die angefochtenen Entscheide veranlasst hat (vgl. BGE 128 II 90 E. 2b S. 94 f.; Urteil 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, E. 4.2, je mit Hinweis). Entschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird mit Bezug auf die direkte Bundessteuer gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 12. Januar 2005 (V 9) aufgehoben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Gemeindesteueramt X.________ vom 11. März 2004 bestätigt. Die Sache wird zu neuem Entscheid über die Kosten und Entschädigungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird mit Bezug auf die kantonalen Steuern gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 12. Januar 2005 (V 8) aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 500.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. November 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.