2C_59/2009 - 2009-09-03 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 - 4. Quartal 2000); Mitgliederbeiträge; Leistungsaustausch

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 59/2009

Urteil vom 3. September 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichter Zünd,
Gerichtsschreiber Merz.

Verfahrensbeteiligte
Schweizerischer X.________-Verband,
Beschwerdeführer,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 - 4. Quartal 2000); Vorsteuerabzug; Mitgliederbeiträge, Leistungsaustausch,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3. Dezember 2008.

Sachverhalt:

A.
Der Schweizerische X.________-Verband ist ein Verein im Sinne von Art. 60 ZGB. Er bezweckt als Arbeitgeberverband die ideellen, wirtschaftlichen und sozialen Interessen seiner ca. 5'000 Mitglieder zu wahren (vgl. Präambel und Art. 2 der Verbandsstatuten). Er ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Im Anschluss an eine Kontrolle beim X.________-Verband forderte die EStV von ihm mit Ergänzungsabrechnung Nr. 149'516 vom 24. Mai 2002 Steuern in Höhe von Fr. 1'589'986.-- zuzüglich Verzugszinsen für die Perioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 nach. Sie hielt ihm insbesondere vor, er habe zu Unrecht die von ihm bezogenen Mitgliederbeiträge in einen steuerausgenommenen und einen steuerbaren Beitrag aufgeteilt. In der Folge rechnete sie ihm eine Vorsteuer-Gutschrift in Höhe von Fr. 5'939.-- an. Mit Entscheid vom 16. Juni 2003 und Einspracheentscheid vom 24. Juli 2006 bestätigte sie die insoweit verbleibende Steuernachforderung von Fr. 1'584'047.--. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Dezember 2008 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2009 beantragt der X.________-Verband dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Dezember 2008 aufzuheben, die Sache "zur Neuberechnung des Vorsteuerkürzungsschlüssels" an die EStV zurückzuweisen und ihm für die Periode vom 1. Quartal 1997 bis zum 4. Quartal 2000 eine Gutschrift zu erteilen. Diese sei ihm nebst Zinsen von 5% pro Jahr auszubezahlen, soweit er auf die Steuernachforderung bereits Zahlungen erbracht habe bzw. von der EStV Guthaben einbehalten worden seien.

C.
Die EStV ersucht um Abweisung der Beschwerde, soweit auf diese eingetreten werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht wendet das Recht grundsätzlich unter Zugrundelegung des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts von Amtes wegen an (vgl. Art. 105 und 106 Abs. 1 BGG). Es ist insoweit nicht an die Argumente und Erwägungen der Vorinstanzen gebunden und kann deshalb eine Beschwerde auch aus anderen als den vorgebrachten Gründen gutheissen oder abweisen. Allerdings prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2 , 97 Abs. 1 und 106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

2.
Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 1997 bis 2000 verwirklicht. Deshalb ist vorliegend noch die Verordnung des Bundesrates vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetzes, [MWSTG; SR 641.201]).

3.
Der Beschwerdeführer befasst sich gemäss seinen Statuten mit allen Fragen, die sich dem A.________-Gewerbe stellen. Seine Einnahmen setzen sich aus Mitgliederbeiträgen, aber etwa auch aus individuell fakturierten Leistungen an Mitglieder und Drittpersonen zusammen. Er unterscheidet bei den von seinen Mitgliedern vereinnahmten Beiträgen zwischen zwei Kategorien: Zum einen den Grundbeitrag, der für alle Mitglieder gleich hoch ist (aktuell Fr. ________ pro Jahr). Zum anderen einen "zusätzlichen Beitrag" - so der Wortlaut in den Statuten -, der seinen Angaben zufolge leistungsabhängig sei und deshalb von ihm in seinen Eingaben als "Leistungsbeitrag" bezeichnet wird. Seine Gesamteinnahmen aus Beiträgen der Mitglieder würden sich zu rund 10% aus den Grundbeiträgen und zu 90 % aus den zusätzlichen Beiträgen zusammensetzen. Letztere würden diverse auf die Mitglieder speziell zugeschnittene Dienstleistungen, die von ihnen abgerufen werden könnten und über den Verbandszweck hinausgingen, abdecken. Auf den "zusätzlichen Beiträgen" habe er seinen Mitgliedern die Mehrwertsteuer berechnet, hingegen nicht auf den Grundbeiträgen. Dementsprechend habe er bezüglich der Leistungsbeiträge, nicht jedoch bezüglich der Grundbeiträge, Anspruch auf den
Vorsteuerabzug. Diesen hat ihm die EStV indes verweigert, woraus sich die mit Ergänzungsabrechnung vom 24. Mai 2002 geltend gemachte Steuernachforderung grossteils ergibt. Hiegegen richtet sich die Beschwerde.

4.
Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für einen in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zweck, so kann er in seiner Steuerabrechnung unter anderem die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuer abziehen (Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV). Als zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke werden in Art. 29 Abs. 2 MWSTV namentlich die steuerbaren Lieferungen (lit. a) und die steuerbaren Dienstleistungen (lit. b) genannt (vgl. den entsprechenden Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Das gilt gemäss Art. 13 MWSTV hingegen nicht, wenn die vom Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen - als Umsatz im Sinne von Art. 4 MWSTV - von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (vergleichbar Art. 17 MWSTG). Das trifft unter anderem nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV für Umsätze zu, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (vergleichbar Art. 18 Ziff. 13 MWSTG; Nicolas Buchel, in: mwst.com, 2000, N. 1
ff. zu Art. 18 Ziff 13 , S. 288 ff.).

5.
5.1 Die Vorinstanzen stützen ihren Entscheid unter anderem auf Art. 14 Ziff. 11 MWSTV. Die Verfahrensbeteiligten sind sich jedoch nicht einig, ob der Beschwerdeführer als nichtgewinnstrebige Einrichtung anzusehen ist. Während das Bundesverwaltungsgericht hievon ausgeht, ist der Beschwerdeführer der Auffassung, er stelle zumindest teilweise eine gewinnstrebige Einrichtung dar.
Darauf kommt es letztlich nicht an, falls die Mitgliederbeiträge mangels eines Leistungsaustauschs bereits dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entzogen sind und schon deshalb nicht zu einem Vorsteuerabzug nach Art. 29 MWSTV führen können (vgl. BGE 132 II 353 E. 4.3 in fine S. 359; Urteile 2C 743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.4 - 4.6; 2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.3). Die Vorinstanz ist der Auffassung, die vom Beschwerdeführer empfangenen Mitgliederbeiträge bildeten weder bezüglich des Grundbeitrages noch bezüglich des zusätzlichen Beitrages Teil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches. Der Beschwerdeführer meint hingegen, der zusätzliche Beitrag stelle ein Entgelt dar für von ihm seinen Mitgliedern erbrachte Leistungen.

5.2 Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen - abgesehen von der Steuer auf dem Eigenverbrauch - nur die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer (vgl. auch Art. 5 MWSTG). Die Steuer wird nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet. Die Entgeltlichkeit der Leistung setzt einen Austausch durch Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung voraus, wofür als Gegenleistung ein Entgelt erbracht wird. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451; Urteil 2A.334/2003 vom 30. April 2004 E. 2.1, in: ASA 75 S. 234). Nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen demgegenüber Operationen, die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (so genannte Nichtumsätze). Als solche gelten etwa Schenkungen, Erbschaften, Schadenersatzleistungen, Konventionalstrafen, Garantieleistungen, Subventionen und Spenden sowie Dividenden (BGE 132 II 353 E. 4.3 S. 358 f. mit Hinweisen).

5.3 Auch für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträgen ist entscheidend, ob Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht werden. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung, so handelt es sich um so genannte "unechte" Beiträge, die steuerbar sind. Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt und kommen damit verbundene Leistungen allen Mitgliedern zugute, liegen "echte" und demzufolge nicht steuerbare Mitgliederbeiträge vor. Massgebend ist, ob das Mitglied eine Gegenleistung für eine im eigenen individuellen Interesse - oder gegebenenfalls im Interesse eines Dritten - stehende Leistung erbringt. Sofern die Vereinigung tätig wird, um den statutengemässen Zweck umzusetzen, leistet sie nicht an ein einzelnes Mitglied. Als Indiz, das für die Annahme eines echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch spricht, ist etwa der Umstand zu erblicken, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden. Das Gleiche gilt, wenn die Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet; das wird
bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne Mitglieder gehen, vermutet (vgl. Urteile 2A.334/2003 vom 30. April 2004 E. 2.2, in ASA 75 S. 234; 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.2; 2C 743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.3, auszugsweise in StR 63/2008 S. 714).

6.
6.1 Die Vorinstanz hat festgehalten, der streitige "zusätzliche Mitgliederbeitrag" werde gemäss Statuten des Beschwerdeführers auf der Grundlage der jeweiligen Lohnsumme, mithin nach einem gleichen Massstab für alle Mitglieder festgelegt, und nicht je nach allfälliger Beanspruchung von Leistungen. Die Mitglieder hätten diesen zusätzlichen Beitrag zu bezahlen, auch wenn sie überhaupt keine gesonderten Leistungen beziehen würden. Es mangle daher an einer inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zur Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches. Individuelle Leistungen an einzelne Mitglieder, für welche die Mitgliederbeiträge ein besonderes Entgelt darstellen, vermöge der Beschwerdeführer weder nachzuweisen noch seien solche ersichtlich. Vielmehr vereinnahme er für Sonderleistungen, wie beispielsweise für die Einräumung von Datennutzungslizenzen, ein gesondertes Entgelt von den entsprechenden Leistungsempfängern. Insoweit sei aber unstrittig, dass diese Tätigkeiten steuerpflichtig seien und damit auch zum entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigen.

6.2 Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, die Vorinstanz gehe fälschlicherweise davon aus, dass in Bezug auf die streitigen Mitgliederbeiträge kein Leistungsaustausch stattfinde. Es sei nicht entscheidend, dass diese in den Statuten vorgesehen bzw. fixiert seien. Massgebend sei, ob ein Leistungsaustausch erfolge. Das treffe in besonderem Mass für die Rechtsberatung, die Auskünfte im Bereich der Arbeitsverhältnisse sowie Beratungs- und Coachingleistungen zu. Diese seien immer individuell und für andere Mitgliedunternehmen nur von beschränktem Nutzen. Insoweit verweist der Beschwerdeführer auch auf einen Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission - einer Vorgängerorganisationen des Bundesverwaltungsgerichts - vom 30. August 2004 (publ. in: VPB 69/2005 Nr. 10).
Der Beschwerdeführer verkennt indes, dass es in der von der Steuerrekurskommission beurteilten Sache um den Ausgleich von Defiziten durch Trägerverbände ging. Diese sollten einem von ihnen mit der Berufsbildung betrauten Verein eine konkrete Defizitdeckung leisten, soweit die Eigenmittel des Vereins aus Subventionen und Mitgliederbeiträgen zur Finanzierung der Berufsbildungen nicht ausreichten. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission erblickte in Bezug auf die Defizitbeiträge einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch: Die Trägerverbände leisteten diese Nachzahlungen, damit der Verein die Aufgabe der Berufsbildung an ihrer Stelle wahrnimmt.
Ähnlich wie im erwähnten Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission verhielt es sich bei dem vom Beschwerdeführer ebenfalls zitierten Bundesgerichtsentscheid 2A.334/2003 vom 30. April 2004 (auszugsweise publ. in ASA 75 S. 234 und StR 59/2004 S. 787). Dort leisteten kommerziell tätige Versicherer einem Verein neben den Mitgliederbeiträgen Nachschüsse zur Finanzierung von Massnahmen, die sie ansonsten selber getroffen hätten. Nur aufgrund der vom Verein in ihrem Interesse erbrachten Gegenleistung waren sie bereit, die namhaften Nachschussbeträge zu bezahlen. Insoweit bestand ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne von Leistung und Gegenleistung zwischen der Nachschusspflicht und den Massnahmen. Eine vergleichbare Situation ist vorliegend jedoch nicht gegeben.

6.3 Wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt, fehlt es hier an einer inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung (z.B. die erwähnten Beratungen) und Gegenleistung (Mitgliederbeiträge) in dem Sinne, dass die eine Leistung die andere als Gegenleistung auslöst. Daran ändert nichts, dass etwa die Rechtsberatung durch den Beschwerdeführer individuell erfolgt, zumal dieser den jeweiligen Mitgliedern dafür kein gesondertes bzw. vom Aufwand abhängiges Entgelt berechnet. Auch wird der streitige "zusätzliche Beitrag" von den Mitgliedern selbst dann geschuldet, wenn sie an individuellen Leistungen des Beschwerdeführers gar nicht interessiert sind.
Darüber hinaus beschränkt sich dessen Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung nicht im Wesentlichen auf die erwähnten individuellen Leistungen. Dabei deckt der Grundbeitrag - bereits den Ausführungen des Beschwerdeführers zufolge - letztlich nur die Organisation und Durchführung der Generalversammlung sowie die Arbeiten im Zusammenhang mit dem Jahresbericht, der Adressverwaltung und dem Mitgliederverzeichnis. Somit dient der "zusätzliche" Mitgliederbeitrag namentlich der eigentlichen Interessenwahrnehmung im Sinne des Verbandszwecks für alle Mitglieder und nicht bloss für individuelle Gegenleistungen (vgl. auch erwähntes Urteil 2C 743/2007 E. 5). Ausserdem ist dieser Beitrag nicht einmal nach den Darlegungen des Beschwerdeführers konkreten Gegenleistungen unmittelbar zuzuordnen.
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen, der dem Bundesgerichtsurteil 2C 506/2007 vom 13. Februar 2008 zugrundelag. Dort erbrachten die angeworbenen "Mitglieder" einer Flugrettungsgesellschaft ihre Beiträge letztlich einzig mit Blick auf einen (vermeintlichen) Anspruch auf die Gegenleistung des Transports und der Bergung im Bedürfnisfall.

6.4 Nach dem Dargelegten sind die Vorinstanzen zu Recht davon ausgegangen, dass in Bezug auf die hier interessierenden "zusätzlichen" Mitgliederbeiträge kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht. Es fehlt bei ihnen an einem Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV.

7.
Demzufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Soweit die Steuernachforderung der EStV und der angefochtene Entscheid noch andere Bereiche betreffen - wie z.B. im Zusammenhang mit dem Y.________-Fonds - hat sich das Bundesgericht damit mangels Antrages bzw. entsprechender Ausführungen nicht zu befassen.

8.
Bei diesem Ausgang sind dem Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. September 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Merz

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.204
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP205. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes:207
¹	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes:207
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD111;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion112.113
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)25;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
³	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a.36

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Demande pour appliquer l'imposition de groupe - (art. 13, 65a, al. 1, et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC inscrit le groupe au registre des assujettis.
²	Si les conditions fixées à l'art. 13, al. 1, LTVA pour recourir à l'imposition de groupe sont remplies dès le début de la période fiscale, l'AFC inscrit le groupe au registre des assujettis à cette date, dans la mesure où:
^a	aucune des entités concernées n'a remis son décompte pour la période fiscale pour laquelle l'imposition de groupe est demandée, et que
^b	le délai pour le dépôt des décomptes fixé à l'art. 71, al. 1, LTVA n'est pas écoulé.
³	Si les conditions fixées à l'art. 13, al. 1, LTVA pour recourir à l'imposition de groupe sont remplies seulement en cours de période fiscale, l'AFC inscrit le groupe au registre des assujettis à cette date, dans la mesure où:
^a	aucune des entités concernées n'a remis son décompte pour la période de décompte au cours de laquelle les conditions pour l'imposition de groupe ont été réunies, et que
^b	le délai pour le dépôt des décomptes fixé à l'art. 71, al. 1, LTVA n'est pas écoulé.
⁴	Doivent être jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres du groupe attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre ou la personne désigné dans la demande.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.