2C_548/2018 - 2018-08-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 548/2018

Urteil vom 3. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herr Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. Mai 2018 (WBE.2017.446).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. In der hier interessierenden Steuerperiode 2011 übte der Ehemann vollzeitlich eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Maschinenmechaniker aus. Darüber hinaus bewirtschaftete er in selbständiger Nebenerwerbstätigkeit den landwirtschaftlichen Hof, den er im Jahr 2002 hatte übernehmen können. Die Ehefrau ging einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Kosmetikerin nach.

B.
Am 29. September 2016 veranlagte die örtliche Steuerkommission die Eheleute für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011. In Abweichung von der Steuererklärung rechnete sie den Betriebsverlust von Fr. 66'625.-- auf, den die Eheleute im Zusammenhang mit der selbständigen Nebenerwerbstätigkeit des Ehemannes geltend gemacht hatten. Die Steuerkommission erwog, es handle sich um Liebhaberei, womit sie die bis dahin vertretene Einschätzung, es liege selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit vor, aufgab. Entsprechend überführte sie die Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privateigentum des Ehemannes. Dies zog einen Liquidationsgewinn von Fr. 81'107.-- nach sich. Das Betreffnis ergab sich aus der Summe der bis dahin als geschäftsmässig begründet qualifizierten Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, ausmachend Fr. 89'816.--, abzüglich des Beitrags von Fr. 8'712.-- an die Eidgenössische AHV. Mit Einspracheentscheid vom 27. März 2017 bestätigte die örtliche Steuerkommission ihre Sichtweise. Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen mit Beschwerde an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, was erfolglos blieb (Entscheid vom 21. September 2017).

C.

C.a. Auf Beschwerde der Steuerpflichtigen hin befasste sich in der Folge das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, mit der Angelegenheit (Entscheid WBE.2017.446 vom 2. Mai 2018). Das Verwaltungsgericht legte seinen Überlegungen folgende Zahlen zur nebenberuflichen Beschäftigung des Ehemannes zugrunde:

Geschäftsjahr Ergebnis Bemerkung
2003 Fr. - 15'817.--
2004 Fr. - 30'758.--
2005 Fr. - 14'297.--
2006 Fr. - 36'918.--
2007 Fr. - 28'262.--
2008 Fr. - 113'384.--
2009 Fr. - 63'521.--
2010 Fr. - 31'696.--
2011 Fr. - 66'625.-- Streitbetroffenes Geschäftsjahr
2012 Fr. - 39'355.-- Gemäss Steuererklärung
2013 Fr. - 26'108.-- Gemäss Steuererklärung

Darüber hinaus berücksichtigte das Verwaltungsgericht, dass der Steuerpflichtige im streitbetroffenen Jahr 2011 einen Umsatz von lediglich Fr. 6'170.-- auswies (Ertrag aus Obst und Pflanzenbau).

C.b. Das Verwaltungsgericht würdigte dies alles dahingehend, dass nicht zu erwarten sei, in Zukunft lasse sich ein nachhaltiger Gewinn erzielen. Dem Betrieb sei folglich die Gewinngeeignetheit (objektives Element der selbständigen Erwerbstätigkeit) abzusprechen. Gleiches treffe auf die Gewinnstrebigkeit (subjektives Element) zu. Dem vollzeitlich unselbständig erwerbstätigen Ehemann fehle offenkundig die Zeit, "um sich professionell um den Landwirtschaftsbetrieb zu kümmern". Die Steuerpflichtigen unternähmen nun aber den Versuch, die Verluste "künstlich kleinzurechnen", indem sie einen "Erfolg Landwirtschaft" und einen "Erfolg Liegenschaft" gebildet hätten. Dies finde aber keine Grundlage. Zusammenfassend liege in der streitbetroffenen Steuerperiode 2011 lediglich Liebhaberei vor, was aber nicht ausschliesse, dass in einer Folgeperiode eine Neubeurteilung vorgenommen werde.

C.c. Was den Liquidationsgewinn betreffe, habe der Steuerpflichtige von seinem Rechtsvorgänger einen bis dahin gewinnbringenden Betrieb übernommen, den er nun aber als Liebhaberei weiterführe. Das Verwaltungsgericht folgert, dass nicht nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen, sondern ebenso über einen etwaigen Wertzuwachsgewinn abzurechnen wäre, soweit dies gesetzlich zulässig sei (Art. 18 Abs. 4 DBG). Den Vorakten lasse sich indes entnehmen, dass die Unterinstanz einzig die - bei rückblickender Betrachtung nicht mehr gerechtfertigten - Abschreibungen von netto Fr. 81'107.-- aufgerechnet habe. Dies sei nicht zu beanstanden. Die Erfassung eines etwaigen Wertzuwachsgewinns würde nämlich, so das Verwaltungsgericht, am kantonalen Verbot der reformatio in peius scheitern.

D.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 25. Juni 2018 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, von der Aufrechnung des Verlustes von Fr. 66'625.-- und der Erfassung des Liquidationsgewinns von Fr. 81'107.-- sei abzusehen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 93 Abs. 1 lit. a und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 142 V 395 E. 3.1 S. 397), aber nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Sachverhaltskontrolle ist auf "offensichtlich unrichtige" Feststellungen begrenzt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen sind die Aufrechnungen von Fr. 66'625.-- (Geschäftsverlust 2011; hinten E. 2.2) bzw. von Fr. 81'107.-- (Liquidationsgewinn; hinten E. 2.3).

2.2.

2.2.1. Die Vorinstanz würdigt namentlich die in den Steuerperioden 2003 bis 2013 eingetretenen Verluste aus der nebenberuflichen landwirtschaftlichen Tätigkeit des Ehemannes sowie die Ertragslage, wie sie sich in der streitbetroffenen Steuerperiode darstellte. Mit Blick auf die betriebswirtschaftliche Sachlage und die zeitliche Beanspruchung des Ehemannes erkennt die Vorinstanz, in der streitbetroffenen Steuerperiode 2011 sei von Liebhaberei auszugehen (Sachverhalt, lit. C).

2.2.2. Die Steuerpflichtigen halten dem im bundesgerichtlichen Verfahren zunächst entgegen, in den Jahren 2006 bis 2013 sei, abgesehen von den Jahren 2008 und 2012, in Wahrheit durchwegs ein Gewinn angefallen. Nach "Gesetz, Lehre und Praxis" seien "vom Erwerbseinkommen jedenfalls der Liegenschaftsunterhalt und die Hypothekarzinsen" abzuziehen. Wie diese rechtliche Darlegung genau zu verstehen ist, bleibt unklar. Denkbar ist, dass die Auffassung vertreten wird, innerhalb des Geschäftsvermögens seien zwei Sparten (Betrieb und Grundstücke) zu bilden, möglicherweise meinen die Steuerpflichtigen aber, die grundstückbezogenen Aufwände seien, obwohl auf dem Geschäftsvermögen angefallen, dem Privatvermögen zuzurechnen. Für beides findet sich im Gesetz keine Grundlage. Gegenteils sieht Art. 18 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 DBG ausdrücklich vor, dass das Geschäftsvermögen aus den Vermögenswerten besteht, die "ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen". Eine Spartenbildung wäre zulässig, soweit tatsächlich zwei unterschiedliche operative Betriebe geführt werden (beispielsweise Landwirtschaft einerseits, gewerbsmässiger Grundstückhandel anderseits). Letztlich würden aber auch diese als Summe in die Steuererklärung einfliessen.
An zwei oder mehreren Sparten fehlt es aber offenkundig. Mit andern Worten ist es nicht bundesrechtswidrig, wenn die Vorinstanz von der "Einheit des Unternehmens" ausgeht. Daraus folgt, dass in den beobachteten Steuerperioden jeweils ein einheitliches Ergebnis zu bilden war. Dieses schloss nach den für das Bundesgericht verbindlichen Darlegungen der Vorinstanz durchwegs mit Verlusten ab (Sachverhalt, lit. C).

2.2.3. Die Steuerpflichtigen ergänzen, sie hätten in der Vergangenheit ganz erheblich in den Betrieb investiert. Sie nennen einen Betrag von Fr. 538'877.--, der aktiviert worden sein soll, nebst Gebäudeunterhalt von Fr. 264.500.--. Folglich hätten sie in den Jahren 2006 bis 2013 durchschnittlich etwa Fr. 100'000.-- aufgewendet. Dies spreche mit deutlichen Worten für die vorhandene Gewinnstrebigkeit. Es ist den Steuerpflichtigen entgegenzuhalten, dass dem vorinstanzlichen Entscheid zu den wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen keinerlei Angaben zu entnehmen sind, weshalb es sich bei den Vorbringen verfahrensrechtlich um unzulässige Noven handelt (Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 144 IV 35 E. 2.1 S. 40). Vorinstanzlich festgestellt sind vielmehr die Verluste und die Ertragslage, wie sie im streitbetroffenen Jahr 2011 bestand (Ertrag aus Obst und Pflanzenbau von Fr. 6'170.--). Wenn die Vorinstanz zur einzig streitbetroffenen Steuerperiode 2011 beweiswürdigend erkannte, beide für die selbständige Erwerbstätigkeit erforderlichen Tatbestandselemente (Gewinngeeignetheit und Gewinnstrebigkeit) fehlten, so ist dies weder verfassungsrechtlich unhaltbar noch bundesrechtswidrig.

2.2.4. Die Steuerpflichtigen bringen schliesslich vor, sie hätten den betrieblichen "Turnaround" geschafft, unter anderem auch aufgrund dessen, dass sie die Zusammenarbeit mit einem benachbarten Betrieb gesucht hätten. Sie verweisen hierzu auf das Geschäftsjahr 2013, in welchem unter diesem Titel ein Gewinn von Fr. 11'179.-- erwirtschaftet worden sei. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, ist wiederum weder vorinstanzlich festgestellt noch rechtserheblich. Für steuerliche Zwecke selbständig erwerbender Personen ist der handelsrechtliche Gewinn massgeblich, der gegebenenfalls im steuerrechtlichen Sinne korrigiert wurde (Art. 18 Abs. 3 DBG; Urteil 2C 509/2013 / 2C 510/2013 und 2C 527/2013 / 2C 528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 2.2.1, in: ASA 83 S. 68). Tatsache ist, dass die Steuerpflichtigen in ihrer Steuererklärung 2013 einen Verlust von Fr. 26'108.-- deklarierten (Sachverhalt, lit. C). Daran vermag ein angeblich positiver Mittelfluss ("Cashflow") entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen nichts zu ändern. Dass der Betrieb vollumfänglich in der Landwirtschaftszone liegen soll, ist ebenso wenig von Belang. Dies könnte bodenrechtlich eine Rolle spielen, nicht jedoch für die Frage, ob direktsteuerlich von selbständiger (Neben-
) Erwerbstätigkeit auszugehen sei.

2.2.5. Die Beschwerde erweist sich bis dahin als unbegründet. Der vorinstanzlich festgestellte Verlust des Geschäftsjahrs 2011 von Fr. 66'625.-- ist, da keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht abzugsfähig.

2.3.

2.3.1. Zu beurteilen bleibt der Liquidationsgewinn von Fr. 81'107.--, der sich aus der Differenz von Abschreibungen (Fr. 89'816.--; (Betriebsgebäude, mechanische Einrichtung, Werkstätteeinrichtung) und AHV-Beitrag (Fr. 8'712.--) ergibt (Sachverhalt, lit. B und C). Die Steuerpflichtigen beantragen, von der Erfassung des Liquidationsgewinns von Fr. 81'107.-- sei abzusehen, wozu sie sich auf den Entscheid 3-RV.2015.127 des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 25. Februar 2016 berufen, der allerdings die Staats- und Gemeindesteuern der vorliegend interessierenden Steuerperiode 2011 zum Gegenstand hatte. Dieser Entscheid scheint rechtskräftig geworden zu sein, verweist die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid doch auch darauf.

2.3.2. Im genannten Entscheid erwog das Spezialverwaltungsgericht, bei der selbständigen (Neben-) Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen handle es sich um einen Dauerverlustbetrieb, der als Liebhaberei zu qualifizieren sei (a.a.O., E. 3). Entsprechend wäre aufgrund der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen abzurechnen, wenn nicht § 23 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) unter dem Titel "Steueraufschub bei Generationenwechsel" die Möglichkeit einräumte, die steuersystematische Realisation mindestens bis zum Ableben der selbständig erwerbenden Person oder sogar darüber hinaus (§ 23 Abs. 2 StG/AG) aufzuschieben. Die kantonale Norm greift namentlich auch, wenn die vermeintliche selbständige Erwerbstätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren ist (CONRAD WALTHER, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 3a zu § 23 StG/AG). Das Spezialverwaltungsgericht erkannte, das Protokoll der (Einsprache-) Verhandlung vom 4. Juni 2015 sei klarerweise als hinreichende schriftliche Erklärung gegenüber der zuständigen Veranlagungsbehörde ("Revers") im Sinne von § 23 StG/AG zu würdigen, weshalb aus diesem Grund
(einstweilen) von der Erfassung des Liquidationsgewinnes von Fr. 81'107.-- abzusehen sei (a.a.O., E. 4).

2.3.3. Ob der grosszügig ausgestaltete § 23 StG/AG mit Art. 8 Abs. 2bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vereinbar ist, muss hier nicht entschieden werden. Von Bedeutung ist vielmehr, dass auch das Recht der direkten Bundessteuer einen gewillkürten Steueraufschub kennt (Art. 18a DBG; Urteil 2C 977/2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3, in: ASA 82 S. 751, RDAF 2014 II 455, StR 69/2014 S. 539), wobei dessen Anwendungsbereich in zeitlicher und sachlicher Hinsicht weniger weit greift als § 23 StG/AG. Wie die Steuerpflichtigen insofern zutreffend zum Ausdruck bringen, entfaltet Art. 18a Abs. 1 DBG von vornherein keine eigenständige Bedeutung, soweit es zur Privatentnahme land- und/oder forstwirtschaftlicher Grundstücke kommt. In einem solchen Fall geht Art. 18 Abs. 4 DBG als lex specialis vor (BASTIEN VERREY, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 10 zu Art. 18a DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 15 zu Art. 18a DBG). Anders als nach Art. 18a DBG bleibt der Wertzuwachs in den Konstellationen von Art. 18 Abs. 4 DBG steuerfrei.

2.3.4. Entscheidend ist hier aber letztlich ein anderes Element: Selbst wenn Art. 18a DBG zum Tragen kommen könnte, bliebe zu beachten, dass der Steueraufschub eine Willensäusserung der steuerpflichtigen Person voraussetzt. Die steuerpflichtige Person muss das Sonderregime "verlangen" (Art. 18a Abs. 1 Satz 1 DBG). Konkret muss sie ihren Wunsch der Veranlagungsbehörde ausdrücklich bekannt geben (VERREY, a.a.O., N. 12 zu Art. 18a DBG). Daran fehlt es hier - zumindest für das Recht der direkten Bundessteuer - aber, machen die Steuerpflichtigen doch im bundesgerichtlichen Verfahren nicht geltend, einen derartigen Wunsch geäussert zu haben. Gegenteils hat es ihrer Darstellung nach bei Art. 18 Abs. 4 DBG zu bleiben. Entsprechend setzten sie sich mit Bestand und Höhe des Liquidationsgewinns in keiner Weise auseinander. Rechtliche Mängel, die eine Prüfung von Amtes wegen erforderlich machen könnten, liegen nicht auf der Hand (vorne E. 1.2). Die Beschwerde erweist sich damit auch in dieser Hinsicht als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG), wofür die Eheleute zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 5 BGG).

3.2. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.