2C_548/2018 - 2018-08-03 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 548/2018

Urteil vom 3. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herr Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. Mai 2018 (WBE.2017.446).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. In der hier interessierenden Steuerperiode 2011 übte der Ehemann vollzeitlich eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Maschinenmechaniker aus. Darüber hinaus bewirtschaftete er in selbständiger Nebenerwerbstätigkeit den landwirtschaftlichen Hof, den er im Jahr 2002 hatte übernehmen können. Die Ehefrau ging einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Kosmetikerin nach.

B.
Am 29. September 2016 veranlagte die örtliche Steuerkommission die Eheleute für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011. In Abweichung von der Steuererklärung rechnete sie den Betriebsverlust von Fr. 66'625.-- auf, den die Eheleute im Zusammenhang mit der selbständigen Nebenerwerbstätigkeit des Ehemannes geltend gemacht hatten. Die Steuerkommission erwog, es handle sich um Liebhaberei, womit sie die bis dahin vertretene Einschätzung, es liege selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit vor, aufgab. Entsprechend überführte sie die Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privateigentum des Ehemannes. Dies zog einen Liquidationsgewinn von Fr. 81'107.-- nach sich. Das Betreffnis ergab sich aus der Summe der bis dahin als geschäftsmässig begründet qualifizierten Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, ausmachend Fr. 89'816.--, abzüglich des Beitrags von Fr. 8'712.-- an die Eidgenössische AHV. Mit Einspracheentscheid vom 27. März 2017 bestätigte die örtliche Steuerkommission ihre Sichtweise. Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen mit Beschwerde an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, was erfolglos blieb (Entscheid vom 21. September 2017).

C.

C.a. Auf Beschwerde der Steuerpflichtigen hin befasste sich in der Folge das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, mit der Angelegenheit (Entscheid WBE.2017.446 vom 2. Mai 2018). Das Verwaltungsgericht legte seinen Überlegungen folgende Zahlen zur nebenberuflichen Beschäftigung des Ehemannes zugrunde:

Geschäftsjahr Ergebnis Bemerkung
2003 Fr. - 15'817.--
2004 Fr. - 30'758.--
2005 Fr. - 14'297.--
2006 Fr. - 36'918.--
2007 Fr. - 28'262.--
2008 Fr. - 113'384.--
2009 Fr. - 63'521.--
2010 Fr. - 31'696.--
2011 Fr. - 66'625.-- Streitbetroffenes Geschäftsjahr
2012 Fr. - 39'355.-- Gemäss Steuererklärung
2013 Fr. - 26'108.-- Gemäss Steuererklärung

Darüber hinaus berücksichtigte das Verwaltungsgericht, dass der Steuerpflichtige im streitbetroffenen Jahr 2011 einen Umsatz von lediglich Fr. 6'170.-- auswies (Ertrag aus Obst und Pflanzenbau).

C.b. Das Verwaltungsgericht würdigte dies alles dahingehend, dass nicht zu erwarten sei, in Zukunft lasse sich ein nachhaltiger Gewinn erzielen. Dem Betrieb sei folglich die Gewinngeeignetheit (objektives Element der selbständigen Erwerbstätigkeit) abzusprechen. Gleiches treffe auf die Gewinnstrebigkeit (subjektives Element) zu. Dem vollzeitlich unselbständig erwerbstätigen Ehemann fehle offenkundig die Zeit, "um sich professionell um den Landwirtschaftsbetrieb zu kümmern". Die Steuerpflichtigen unternähmen nun aber den Versuch, die Verluste "künstlich kleinzurechnen", indem sie einen "Erfolg Landwirtschaft" und einen "Erfolg Liegenschaft" gebildet hätten. Dies finde aber keine Grundlage. Zusammenfassend liege in der streitbetroffenen Steuerperiode 2011 lediglich Liebhaberei vor, was aber nicht ausschliesse, dass in einer Folgeperiode eine Neubeurteilung vorgenommen werde.

C.c. Was den Liquidationsgewinn betreffe, habe der Steuerpflichtige von seinem Rechtsvorgänger einen bis dahin gewinnbringenden Betrieb übernommen, den er nun aber als Liebhaberei weiterführe. Das Verwaltungsgericht folgert, dass nicht nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen, sondern ebenso über einen etwaigen Wertzuwachsgewinn abzurechnen wäre, soweit dies gesetzlich zulässig sei (Art. 18 Abs. 4 DBG). Den Vorakten lasse sich indes entnehmen, dass die Unterinstanz einzig die - bei rückblickender Betrachtung nicht mehr gerechtfertigten - Abschreibungen von netto Fr. 81'107.-- aufgerechnet habe. Dies sei nicht zu beanstanden. Die Erfassung eines etwaigen Wertzuwachsgewinns würde nämlich, so das Verwaltungsgericht, am kantonalen Verbot der reformatio in peius scheitern.

D.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 25. Juni 2018 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, von der Aufrechnung des Verlustes von Fr. 66'625.-- und der Erfassung des Liquidationsgewinns von Fr. 81'107.-- sei abzusehen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 93 Abs. 1 lit. a und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 142 V 395 E. 3.1 S. 397), aber nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Sachverhaltskontrolle ist auf "offensichtlich unrichtige" Feststellungen begrenzt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen sind die Aufrechnungen von Fr. 66'625.-- (Geschäftsverlust 2011; hinten E. 2.2) bzw. von Fr. 81'107.-- (Liquidationsgewinn; hinten E. 2.3).

2.2.

2.2.1. Die Vorinstanz würdigt namentlich die in den Steuerperioden 2003 bis 2013 eingetretenen Verluste aus der nebenberuflichen landwirtschaftlichen Tätigkeit des Ehemannes sowie die Ertragslage, wie sie sich in der streitbetroffenen Steuerperiode darstellte. Mit Blick auf die betriebswirtschaftliche Sachlage und die zeitliche Beanspruchung des Ehemannes erkennt die Vorinstanz, in der streitbetroffenen Steuerperiode 2011 sei von Liebhaberei auszugehen (Sachverhalt, lit. C).

2.2.2. Die Steuerpflichtigen halten dem im bundesgerichtlichen Verfahren zunächst entgegen, in den Jahren 2006 bis 2013 sei, abgesehen von den Jahren 2008 und 2012, in Wahrheit durchwegs ein Gewinn angefallen. Nach "Gesetz, Lehre und Praxis" seien "vom Erwerbseinkommen jedenfalls der Liegenschaftsunterhalt und die Hypothekarzinsen" abzuziehen. Wie diese rechtliche Darlegung genau zu verstehen ist, bleibt unklar. Denkbar ist, dass die Auffassung vertreten wird, innerhalb des Geschäftsvermögens seien zwei Sparten (Betrieb und Grundstücke) zu bilden, möglicherweise meinen die Steuerpflichtigen aber, die grundstückbezogenen Aufwände seien, obwohl auf dem Geschäftsvermögen angefallen, dem Privatvermögen zuzurechnen. Für beides findet sich im Gesetz keine Grundlage. Gegenteils sieht Art. 18 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 DBG ausdrücklich vor, dass das Geschäftsvermögen aus den Vermögenswerten besteht, die "ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen". Eine Spartenbildung wäre zulässig, soweit tatsächlich zwei unterschiedliche operative Betriebe geführt werden (beispielsweise Landwirtschaft einerseits, gewerbsmässiger Grundstückhandel anderseits). Letztlich würden aber auch diese als Summe in die Steuererklärung einfliessen.
An zwei oder mehreren Sparten fehlt es aber offenkundig. Mit andern Worten ist es nicht bundesrechtswidrig, wenn die Vorinstanz von der "Einheit des Unternehmens" ausgeht. Daraus folgt, dass in den beobachteten Steuerperioden jeweils ein einheitliches Ergebnis zu bilden war. Dieses schloss nach den für das Bundesgericht verbindlichen Darlegungen der Vorinstanz durchwegs mit Verlusten ab (Sachverhalt, lit. C).

2.2.3. Die Steuerpflichtigen ergänzen, sie hätten in der Vergangenheit ganz erheblich in den Betrieb investiert. Sie nennen einen Betrag von Fr. 538'877.--, der aktiviert worden sein soll, nebst Gebäudeunterhalt von Fr. 264.500.--. Folglich hätten sie in den Jahren 2006 bis 2013 durchschnittlich etwa Fr. 100'000.-- aufgewendet. Dies spreche mit deutlichen Worten für die vorhandene Gewinnstrebigkeit. Es ist den Steuerpflichtigen entgegenzuhalten, dass dem vorinstanzlichen Entscheid zu den wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen keinerlei Angaben zu entnehmen sind, weshalb es sich bei den Vorbringen verfahrensrechtlich um unzulässige Noven handelt (Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 144 IV 35 E. 2.1 S. 40). Vorinstanzlich festgestellt sind vielmehr die Verluste und die Ertragslage, wie sie im streitbetroffenen Jahr 2011 bestand (Ertrag aus Obst und Pflanzenbau von Fr. 6'170.--). Wenn die Vorinstanz zur einzig streitbetroffenen Steuerperiode 2011 beweiswürdigend erkannte, beide für die selbständige Erwerbstätigkeit erforderlichen Tatbestandselemente (Gewinngeeignetheit und Gewinnstrebigkeit) fehlten, so ist dies weder verfassungsrechtlich unhaltbar noch bundesrechtswidrig.

2.2.4. Die Steuerpflichtigen bringen schliesslich vor, sie hätten den betrieblichen "Turnaround" geschafft, unter anderem auch aufgrund dessen, dass sie die Zusammenarbeit mit einem benachbarten Betrieb gesucht hätten. Sie verweisen hierzu auf das Geschäftsjahr 2013, in welchem unter diesem Titel ein Gewinn von Fr. 11'179.-- erwirtschaftet worden sei. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, ist wiederum weder vorinstanzlich festgestellt noch rechtserheblich. Für steuerliche Zwecke selbständig erwerbender Personen ist der handelsrechtliche Gewinn massgeblich, der gegebenenfalls im steuerrechtlichen Sinne korrigiert wurde (Art. 18 Abs. 3 DBG; Urteil 2C 509/2013 / 2C 510/2013 und 2C 527/2013 / 2C 528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 2.2.1, in: ASA 83 S. 68). Tatsache ist, dass die Steuerpflichtigen in ihrer Steuererklärung 2013 einen Verlust von Fr. 26'108.-- deklarierten (Sachverhalt, lit. C). Daran vermag ein angeblich positiver Mittelfluss ("Cashflow") entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen nichts zu ändern. Dass der Betrieb vollumfänglich in der Landwirtschaftszone liegen soll, ist ebenso wenig von Belang. Dies könnte bodenrechtlich eine Rolle spielen, nicht jedoch für die Frage, ob direktsteuerlich von selbständiger (Neben-
) Erwerbstätigkeit auszugehen sei.

2.2.5. Die Beschwerde erweist sich bis dahin als unbegründet. Der vorinstanzlich festgestellte Verlust des Geschäftsjahrs 2011 von Fr. 66'625.-- ist, da keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht abzugsfähig.

2.3.

2.3.1. Zu beurteilen bleibt der Liquidationsgewinn von Fr. 81'107.--, der sich aus der Differenz von Abschreibungen (Fr. 89'816.--; (Betriebsgebäude, mechanische Einrichtung, Werkstätteeinrichtung) und AHV-Beitrag (Fr. 8'712.--) ergibt (Sachverhalt, lit. B und C). Die Steuerpflichtigen beantragen, von der Erfassung des Liquidationsgewinns von Fr. 81'107.-- sei abzusehen, wozu sie sich auf den Entscheid 3-RV.2015.127 des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 25. Februar 2016 berufen, der allerdings die Staats- und Gemeindesteuern der vorliegend interessierenden Steuerperiode 2011 zum Gegenstand hatte. Dieser Entscheid scheint rechtskräftig geworden zu sein, verweist die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid doch auch darauf.

2.3.2. Im genannten Entscheid erwog das Spezialverwaltungsgericht, bei der selbständigen (Neben-) Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen handle es sich um einen Dauerverlustbetrieb, der als Liebhaberei zu qualifizieren sei (a.a.O., E. 3). Entsprechend wäre aufgrund der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen abzurechnen, wenn nicht § 23 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) unter dem Titel "Steueraufschub bei Generationenwechsel" die Möglichkeit einräumte, die steuersystematische Realisation mindestens bis zum Ableben der selbständig erwerbenden Person oder sogar darüber hinaus (§ 23 Abs. 2 StG/AG) aufzuschieben. Die kantonale Norm greift namentlich auch, wenn die vermeintliche selbständige Erwerbstätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren ist (CONRAD WALTHER, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 3a zu § 23 StG/AG). Das Spezialverwaltungsgericht erkannte, das Protokoll der (Einsprache-) Verhandlung vom 4. Juni 2015 sei klarerweise als hinreichende schriftliche Erklärung gegenüber der zuständigen Veranlagungsbehörde ("Revers") im Sinne von § 23 StG/AG zu würdigen, weshalb aus diesem Grund
(einstweilen) von der Erfassung des Liquidationsgewinnes von Fr. 81'107.-- abzusehen sei (a.a.O., E. 4).

2.3.3. Ob der grosszügig ausgestaltete § 23 StG/AG mit Art. 8 Abs. 2bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vereinbar ist, muss hier nicht entschieden werden. Von Bedeutung ist vielmehr, dass auch das Recht der direkten Bundessteuer einen gewillkürten Steueraufschub kennt (Art. 18a DBG; Urteil 2C 977/2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3, in: ASA 82 S. 751, RDAF 2014 II 455, StR 69/2014 S. 539), wobei dessen Anwendungsbereich in zeitlicher und sachlicher Hinsicht weniger weit greift als § 23 StG/AG. Wie die Steuerpflichtigen insofern zutreffend zum Ausdruck bringen, entfaltet Art. 18a Abs. 1 DBG von vornherein keine eigenständige Bedeutung, soweit es zur Privatentnahme land- und/oder forstwirtschaftlicher Grundstücke kommt. In einem solchen Fall geht Art. 18 Abs. 4 DBG als lex specialis vor (BASTIEN VERREY, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 10 zu Art. 18a DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 15 zu Art. 18a DBG). Anders als nach Art. 18a DBG bleibt der Wertzuwachs in den Konstellationen von Art. 18 Abs. 4 DBG steuerfrei.

2.3.4. Entscheidend ist hier aber letztlich ein anderes Element: Selbst wenn Art. 18a DBG zum Tragen kommen könnte, bliebe zu beachten, dass der Steueraufschub eine Willensäusserung der steuerpflichtigen Person voraussetzt. Die steuerpflichtige Person muss das Sonderregime "verlangen" (Art. 18a Abs. 1 Satz 1 DBG). Konkret muss sie ihren Wunsch der Veranlagungsbehörde ausdrücklich bekannt geben (VERREY, a.a.O., N. 12 zu Art. 18a DBG). Daran fehlt es hier - zumindest für das Recht der direkten Bundessteuer - aber, machen die Steuerpflichtigen doch im bundesgerichtlichen Verfahren nicht geltend, einen derartigen Wunsch geäussert zu haben. Gegenteils hat es ihrer Darstellung nach bei Art. 18 Abs. 4 DBG zu bleiben. Entsprechend setzten sie sich mit Bestand und Höhe des Liquidationsgewinns in keiner Weise auseinander. Rechtliche Mängel, die eine Prüfung von Amtes wegen erforderlich machen könnten, liegen nicht auf der Hand (vorne E. 1.2). Die Beschwerde erweist sich damit auch in dieser Hinsicht als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG), wofür die Eheleute zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 5 BGG).

3.2. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.