2C_230/2015 - 2016-02-03 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuer; Kantons- und Gemeindesteuern 2007 Nachsteuer; Direkte Bundessteuer 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 230/2015

2C 231/2015

Urteil vom 3. Februar 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Armin Thaler,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

2C 230/2015
Gegenstand
Nachsteuer; Staats- und Gemeindesteuern 2007,

2C 231/2015
Nachsteuer; Direkte Bundessteuer 2007,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 23. Januar 2015.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________, geb. 1944 und 1956, waren im Jahre 2007 beide unselbständig erwerbstätig. A.A.________ tätigte in den Jahren 2006 und 2007 Einkäufe in die Stiftung für die berufliche Vorsorge "C.________" von je Fr. 200'000.--. Diese Einkäufe wurden in den Steuerveranlagungen 2006 (ergangen am 30. Juli 2008) und 2007 (ergangen am 15. April 2009) als Einkommensabzüge zugelassen. Für das Jahr 2007 wurden die Ehegatten mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'041'000.-- veranlagt. Am 7. Oktober 2009 erhielt das kantonale Steueramt die Meldung, dass die Sammelstiftung D.________, ausserobligatorische Vorsorge, Luzern, an A.A.________ per Ende August 2009 den Betrag von Fr. 189'751.45 ausbezahlt hat. Für diesen Betrag veranlagte die Steuerbehörde die Ehegatten am 18. November 2009 separat mit einer Jahressteuer von Fr. 3'414.60 (Kantons- und Gemeindesteuern) sowie Fr. 2'604.80 (direkte Bundessteuer). Diese Veranlagung wurde rechtskräftig.

B.
Anlässlich der Prüfung der Steuererklärung 2009 stellte die Veranlagungsbehörde fest, dass im Jahr 2007 Aktien der E.________ AG, nicht deklariert wurden. Im daraufhin eingeleiteten Nachsteuerverfahren gab das kantonale Steueramt den Ehegatten bekannt, dass in den Jahren 2006 und 2007 Einkaufsbeträge von je Fr. 200'000.-- berücksichtigt worden seien, aber auch ein Kapitalbezug aus der 2. Säule von Fr. 189'751.-- stattgefunden habe. Es sei deshalb zu klären, ob die gesetzliche Dreijahresfrist für den Kapitalbezug eingehalten worden sei. Dafür wurde ein weiteres Nachsteuerverfahren eröffnet. Am 8. November 2012 veranlagte das kantonale Steueramt die Ehegatten in Abänderung der ordentlichen Veranlagung 2007. Der Einkauf von Fr. 200'000.-- wurde nach Berücksichtigung der Kapitalauszahlung von Fr. 189'751.-- lediglich noch im Betrag von Fr. 10'249.-- zum Abzug zugelassen. Dadurch ergab sich ein steuerbares Einkommen (satzbestimmend) von Fr. 322'700.-- (Kantons- und Gemeindesteuern 2007) bzw. Fr. 317'600.-- (direkte Bundessteuern 2007) und ein steuerbares Vermögen (satzbestimmend) von Fr. 3'166'000.-- (Kantons- und Gemeinde-steuern 2007).

C.
Gegen diese Verfügung erhoben A.A.________ und B.A.________ Einsprache, welche das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 17. Januar 2013 abwies. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die kantonale Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom 22. Oktober 2013 ab. In der Folge gelangten A.A.________ und B.A.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, welches sowohl die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch diejenige zur direkten Bundessteuer mit Entscheid vom 23. Januar 2015 abwies.

D.
A.A.________ und B.A.________ legen mit Eingabe vom 13. März 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen sei aufzuheben. Das festgesetzte steuerbare Einkommen sei zu korrigieren und für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 neu auf Fr. 133'041.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2007 neu auf Fr. 127'941.-- festzusetzen. Die interkommunale Steuerausscheidung sei entsprechend anzupassen.
Sowohl das Steueramt als auch das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen beantragen jeweils unter Verweisung auf das angefochtene Urteil, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt in ihrer Vernehmlassung ebenfalls den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 164/2013, 2C 165/2013 vom 28. März 2014 E. 1.1 nicht publ. in: BGE 140 II 248). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuer (2C 230/2015) und die direkte Bundessteuer (2C 231/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach Art. 151 Abs. 1 DBG wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert, falls sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich (Urteil 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 3.3, in: ASA 73 S. 487). Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Nachträglich eingetretene Tatsachen können auch relevant sein, wenn und soweit sie die sachverhaltliche Grundlage der Veranlagung im Nachhinein beeinflussen. Dies trifft u.a. auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und anschliessendem Kapitalbezug zu (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 23 zu Art. 151). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des
Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (Urteile 2C 458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.1; 2C 1023/2013 vom 8. Juli 2014 E. 2.1).

2.2. Nach Artikel 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus folgt zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen; jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteil 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 3.3.1, in: ASA 73 S. 487 f.).

2.3. Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Die Steuerbehörde darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Sie ist nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die Steuerbehörde darf freilich auch nicht unbesehen in der Art auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatsachen einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (Urteil 2C 458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2 mit Hinweisen).

3.
Die Beschwerdeführer rügen in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2007 die Verletzung von Art. 151 Abs. 1 DBG. Sie bestreiten, dass die Voraussetzungen zur Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens in Bezug auf die Sperrfristverletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG erfüllt seien.

3.1. Ihrer Ansicht nach liegen keine "neue Tatsachen " i.S.v. Art. 151 Abs. 1 DBG vor. Die Veranlagungsbehörde hätte bereits am 7. Oktober 2009 bei der Mitteilung über die Kapitalauszahlung bzw. spätestens bei der separaten Veranlagung der Kapitalauszahlung (18. November 2009) erkennen müssen, dass die Beschwerdeführer innerhalb der letzten drei Jahre zum Abzug gebrachte Einkäufe in die 2. Säule getätigt hätten. Ein kurzer Blick in das Steuerdossier, d.h. in die Steuerveranlagung 2007, der Beschwerdeführer hätte dazu gereicht. Jede kommunale Veranlagungsbehörde im Kanton St.Gallen sei in der Lage, anhand der Registernummer eines Steuerpflichtigen auf das Steuerdossier zuzugreifen. Die Tatsachen und Beweismittel in Bezug auf eine allfällige Sperrfristverletzung seien folglich nur im Zeitpunkt der separaten Veranlagung der Kapitalauszahlung neu und deren Überprüfung mittels eines Nachsteuerverfahrens nur damals möglich gewesen. Im Jahre 2012 habe die Einleitung des Nachsteuerverfahrens mangels "neuer Tatsachen" hingegen in Widerspruch zu Art. 151 Abs. 1 DBG gestanden.

3.2. Nach der Rechtsprechung gehören zum Aktenstand nur Tatsachen, die aus den Akten der aktuellen Steuerperiode hervorgehen (LOCHER, a.a.O., N. 22 zu Art. 151 DBG mit Hinweisen).

3.2.1. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass sich die Rechtsprechung nur zum ordentlichen Veranlagungsverfahren äussere und nicht unbesehen auf dasjenige für die Sondersteuer aus Vorsorge nach Art. 38 Abs. 1 DBG angewendet werden könne. Im Gegensatz zur ordentlichen Veranlagung sei diese kein Massengeschäft. Es könne daher von den Steuerbehörden insbesondere bei zusammenhängenden Sachverhalten wie Einkäufe und Kapitalleistungen in die bzw. aus der beruflichen Vorsorge erwartet werden, dass eine allfällige Verletzung der Sperrfrist geprüft werde.

3.2.2. Auch wenn die Kapitalleistungen gesondert besteuert werden, besteht keine gesetzliche Regelung, wonach rechtskräftige Veranlagungen, die gestützt auf Art. 38 Abs. 1 DBG ergangen sind, abweichend von Art. 151 Abs. 1 DBG zu behandeln wären. Die verfahrensrechtlichen Unterschiede beschränken sich auf den speziellen Tarif und die eigenständige Veranlagung. Abgesehen davon bleibt die Sondersteuer aus Vorsorge in die allgemeine Einkommenssteuer integriert und ist Bestandteil des Massengeschäfts (vgl. dazu IVO P. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1 -82 , N. 5 f. zu Art. 38 DBG). Die Vorinstanz hielt dementsprechend zurecht fest, dass sich die Steuerbehörde grundsätzlich auf die Überprüfung der Unterlagen für die separate Jahressteuer beschränken konnte und die ordentliche Veranlagung 2007 nicht heranziehen musste. Aber selbst wenn es sich anders verhalten würde, bliebe das Verfahren davon unbeeinflusst.

3.3. Verfahrensgegenstand ist die Nachbesteuerung des in der ordentlichen Veranlagung 2007 einkommensmindernd berücksichtigten Einkaufs von Fr. 200'000.-- und nicht die Revision der Veranlagung der separaten Jahressteuer vom 18. November 2009. Eine solche wurde durch das kantonale Steueramt im Rahmen des Nachsteuerverfahrens, von Amtes wegen und zugunsten der Beschwerdeführer, bloss in Aussicht gestellt. Der massgebende Zeitpunkt zur Beurteilung der Frage, ob eine neue Tatsache i.S.v. Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegt, kann deshalb nur der 15. April 2009 sein, an welchem die ordentliche Veranlagung 2007 verfügt wurde. Die Kapitalauszahlung erfolgte jedoch erst am 27. August 2009, die entsprechende Meldung ging beim kantonalen Steueramt am 7. Oktober 2009 ein, als die ordentliche Veranlagung bereits rechtskräftig war. Der Steuerbehörde konnte somit die Tatsache (Kapitalauszahlung) im Zeitpunkt als die ordentliche Veranlagung 2007 rechtskräftig wurde, unmöglich bekannt sein.

3.4. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Zwar verzögerte sich die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens - die Vorinstanz führt dies auch darauf zurück, dass die Beschwerdeführer die Kapitalauszahlung in der Steuererklärung 2009 nicht deklariert hatten - die Verwirkungsfrist als einzige zeitliche Beschränkung wurde aber eingehalten. Die Voraussetzungen zur Durchführung des Nachsteuerverfahrens sind damit erfüllt.

4.
Die Beschwerdeführer bestreiten zudem, dass eine Sperrfristverletzung nach Art. 79b Abs. 3 BVG vorliege. Sie hätten weniger als einen Viertel des gesamten Altersguthabens innerhalb der dreijährigen Frist in Kapitalform bezogen. Der Bezug von maximal einem Viertel des gesamten Altersguthabens sei aber gemäss Art. 37 Abs. 2 BVG sowie laut den Mitteilungen des Bundesamts für Sozialversicherungen über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005, Frage 1 am Schluss (nachfolgend: Mitteilungen BSV) jederzeit möglich, d.h. auch innerhalb der Dreijahresfrist. Aufgrund des Fehlens einer Sperrfristverletzung seien die Abzüge der Einkäufe in die 2. Säule zurecht zugelassen worden. Es liege deshalb keine Unterbesteuerung vor und es mangle an einer weiteren wesentlichen Voraussetzung zur Durchführung eines Nachsteuerverfahrens.

4.1. Im Grundsatzurteil 2C 658/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1 (in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, RDAF 2011 II S. 44) hat das Bundesgericht erkannt, Art. 79b BVG beruhe klar auf steuerrechtlichen Motiven. Aus den parlamentarischen Beratungen erhelle, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten. Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Falle von Einkäufen für "die daraus resultierenden Leistungen" eine dreijährige Kapitalrückzugssperre vorsehe, so sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Die Praxis kantonaler Steuerbehörden, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse, werde diesen Anforderungen gerecht.

4.2. Als nicht massgeblich erachtete das Bundesgericht namentlich den Umstand, dass im zu beurteilenden Fall eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits und langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung anderseits vollzogen worden war. Wesentlich und ausschlaggebend sei vielmehr der Umstand, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheine (Urteil 2C 658/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.2). Diese Rechtsprechung wurde in den Urteilen 2C 43/2013 vom 13. September 2013 (in: ASA 82 S. 232) und 2C 488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3 bestätigt.

4.3. Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im vorliegenden Sachverhalt als zutreffend. Eine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung ist nicht notwendig, weshalb Art. 79b Abs. 3 BVG auch zur Anwendung gelangt, wenn der Einkauf in die eine Vorsorgeeinrichtung erfolgt ist und die nachfolgende Kapitalleistung aus einer andern Einrichtung stammt. Unerheblich ist, dass die Beschwerdeführer nichts von der anstehenden Auszahlung in Kapitalform gewusst haben wollen. Einerseits erscheint ihre nicht belegte Behauptung wenig glaubwürdig. Wie sie in ihrer Beschwerde selber ausführen, erfolgte die Auszahlung der Fr. 189'751.-- aufgrund der reglementarischen Vorschriften der Sammelstiftung, über welche sich die Beschwerdeführer ohne Weiteres hätten in Kenntnis setzen können. Andererseits ist der Vorsatz zur Steuerumgehung nicht eine notwendige Voraussetzung für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG.

4.4. Die Beschwerdeführer können nicht darlegen, aus welchen anderen Gründen von der ausnahmslosen Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG abgewichen werden sollte.

4.4.1. Art. 37 Abs. 2 BVG sieht vor, dass ein Viertel des Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung bezogen werden kann. Wie sich aus der oben dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt, gilt Art. 79b Abs. 3 BVG als steuererrechtliche lex specialis und geht Art. 37 Abs. 2 BVG vor, welcher sich unter den gemeinsamen Bestimmungen für die Leistungen befindet (2. Teil, 6. Kapitel) und die Form der Leistungen behandelt. Im Weiteren erfolgte die fragliche Zahlung, wie die Vorinstanz unbestritten festgestellt hat, aus der überobligatorischen Vorsorge, auf welche Art. 37 Abs. 2 BVG nicht zur Anwendung gelangt (BGE 141 V 355 E. 3.3. und 3.4). Es kann somit offen bleiben, ob die weitere Kapitalabfindung aus Vorsorge aus dem Jahre 2011 in der Höhe von Fr. 965'000.-- bei der Berechnung des Viertels nach Art. 37 Abs. 2 BVG überhaupt zu berücksichtigen gewesen wäre.

4.4.2. Der Verweis auf die Mitteilungen BSV verfängt ebenfalls nicht. Diese ergingen zeitlich vor dem Grundsatzurteil 2C 658/2009 vom 12. März 2010 und wurden sogar in dessen E. 3.1 f. ausführlich behandelt. Das Bundesgericht hielt fest, dass die Stellungnahme des Bundesamtes für Sozialversicherungen für die steuerrechtliche Beurteilung nicht direkt massgeblich oder sogar verbindlich sei. Die Stellungnahme betreffe ausschliesslich das vorsorgerechtliche Problem, unter welchen Bedingungen ein Rückzug in Kapitalform für eine kürzlich zuvor geleistete Einzahlung zulässig sei.

4.5. Nach den Ausführungen liegt keine Verletzung von Bundesrecht vor und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich als unbegründet.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (Art. 199 ff. des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1) zur Nachbesteuerung stimmen im Wesentlichen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 151 ff . DBG) überein. Gleiches gilt für die gesonderte Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38 DBG sowie Art. 52 StG/SG). In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet.

III. Kosten und Entschädigung

6.
Die unterliegenden Beschwerdeführer tragen die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 230/2015 und 2C 231/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 231/2015) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 230/2015) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Februar 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.228
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.229
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.230

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.325
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP326 ne sont pas soumis à limitation.327

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.120
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.121
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.122

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.120
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.121
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.122

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.120
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.121
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.122

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 37 Forme des prestations - 1 En règle générale, les prestations de vieillesse, pour survivants et d'invalidité sont allouées sous forme de rente.
¹	En règle générale, les prestations de vieillesse, pour survivants et d'invalidité sont allouées sous forme de rente.
²	L'assuré peut demander que le quart de son avoir de vieillesse déterminant pour le calcul de la prestation de vieillesse (art. 13 à 13b) effectivement touchée lui soit versé sous la forme d'une prestation en capital.127
³	L'institution de prévoyance peut allouer une prestation en capital en lieu et place d'une rente lorsque celle-ci est inférieure à 10 % de la rente minimale de vieillesse de l'AVS, dans le cas d'une rente de vieillesse ou d'invalidité, à 6 % dans le cas d'une rente de veuf ou de veuve, ou à 2 % dans le cas d'une rente d'orphelin.
⁴	L'institution de prévoyance peut prévoir dans son règlement que les ayants droit:
^a	peuvent choisir une prestation en capital en lieu et place d'une rente de vieillesse, de survivants ou d'invalidité;
^b	respectent un délai déterminé pour faire connaître leur volonté de recevoir une prestation en capital.
⁵	...128

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.