2C_249/2020 - 2020-12-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 249/2020

Urteil vom 2. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Marc Gerber,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. Januar 2020 (A 2019 3).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ halten eine qualifizierte Beteiligung von 51 % am Stammkapital der in Deutschland domizilierten B.________ GmbH. In der Steuererklärung 2012 deklarierten die Steuerpflichtigen einen Dividendenertrag von Fr. 1'230'936.-- aus dieser Beteiligung.

B.
Mit Rückerstattungsverfügung vom 31. Oktober 2018 liess die Steuerverwaltung des Kantons Zug eine pauschale Steueranrechnung für die deutsche Quellensteuer von insgesamt Fr. 125'898.-- (Bund: Fr. 61'547.--; Kanton: Fr. 64'351.--) zu. Nachdem die Steuerverwaltung die Einsprache in geringfügigem Umfang gutgeheissen, weitestgehend jedoch abgewiesen hatte, hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, die Beschwerde der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 28. Januar 2020 gut und setzte den Betrag der anrechenbaren ausländischen Steuern auf Fr. 143'513.08 fest.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. März 2020 beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), der Entscheid A 2019 3 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. Januar 2020 sei aufzuheben und die pauschale Steueranrechnung 2012 für Herrn A.A.________ und Frau B.A.________ sei für den Anteil für die Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 64'351.-- und für den Anteil der direkten Bundessteuer auf Fr. 61'563.-- festzusetzen.
A.A.________ und B.A.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug beantragt die Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, und der Betrag der pauschalen Steueranrechnung bei der direkten Bundessteuer sei auf Fr. 61'563.-- festzusetzen.

C.b. Die Positionen der Vorinstanz und der Beschwerdegegner einerseits und der ESTV und der Steuerverwaltung Zug andererseits lassen sich tabellarisch wie folgt darstellen:

Einspracheentscheid der StV/ZG vom 12. Dezember 2019 / Beschwerde der ESTV vom 19. März 2020 Urteil des VGer/ZG vom 28. Januar 2020
Bund Kanton und Gemeinde Bund Kanton und Gemeinde
Ausländische Sockelsteuer
Dividende brutto 1'230'936 1'230'936 1'230'936
Ausländischer Sockel (15%) 184'690 184'690 184'690
Aufteilung Sockel (1/3 / 2/3) 61'563 123'127
Total Sockelsteuer 184'690 184'690

Maximalbetrag
Dividende brutto 1'230'936 1'230'936
Dividende nach Teilbesteuerung (60% / 50%) 738'891 615'797 738'891 615'797
Anteilige Schuldzinsen 44'889 44'889 44'889 44'889
Sonstige Unkosten 4'437 4'437 4'437 4'437
Nettoertrag Total 689'565 566'471 689'565 566'471
Steuersatz 11.48% 11.36% 11.48% 11.36%
Maximalbetrag gesondert 79'162 64'351 79'162 64'351
Maximalbetrag gesamt 143'513 143'513

61'563+64'351=
Anrechnung 143'513
125'914
Inländische Steuerbelastung 17'599 0
Nicht entlastete Sockelsteuer 41'177 41'177

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Die Vorinstanz hat in ihrer Funktion als kantonale Rekurskommission im Sinne von Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) entschieden (vgl. Art. 18 der Verordnung vom 22. August 1967 über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern [StAV; SR 672.201]). Gegen ihren Entscheid steht folglich die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21] i.V.m. Art. 86 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.3, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Entgegen der Meinung der Beschwerdegegner enthält die Beschwerde eine ausreichende Begründung und genügt den formellen Anforderungen von Art. 42 BGG.

1.2. Die ESTV ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 18 StAV, Art. 56 VStG und Art. 66 Abs. 3 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]; vgl. Urteile 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.5, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875; 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 1.2, in: StR 62/2007 S. 910). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Als natürliche Personen mit Wohnsitz im Kanton Zug, die im Steuerjahr 2012 eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft in ihrem Privatvermögen hielten, unterlagen die Beschwerdegegner für Erträge aus dieser Beteiligung auf Bundesebene im Umfang von 60 Prozent und auf Kantons- und Gemeindeebene im Umfang von 50 Prozent der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.d.F. vom 23. März 2007, in Kraft ab dem 1. Januar 2009 [AS 2008 2893, S. 2895]; § 19 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 [StG/ZG; BGS 632.1] i.d.F. vom 25. August 2011, in Kraft ab dem 1. Januar 2012 [GS 31, 289, S. 290], basierend auf Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Diese teilweise Freistellung qualifizierter Beteiligungserträge von der Einkommenssteuer galt im relevanten Steuerjahr unbestrittenermassen nicht nur für Beteiligungen an inländischen, sondern gleichermassen auch für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (vgl. dazu BGE 136 I 49 E. 5.5 S. 61 f.).

2.2. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aus ausländischer Quelle unterliegen oft einer Besteuerung im Quellenstaat. In ihren Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) verpflichtet sich die Schweiz regelmässig, in der Schweiz ansässigen Empfängern solcher Kapitalerträgnisse eine Entlastung für die Quellensteuer zu gewähren, mit welcher der andere Vertragsstaat das Kapitalerträgnis abkommensgemäss belasten darf (sog. Sockel- oder Residualsteuer; vgl. zum Ganzen BGE 145 II 339 E. 4.3 S. 346; 142 II 446 E. 2.1 und 2.2 S. 448 f.; Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

2.3. Die Modalitäten der Entlastung für die ausländische Sockelsteuer sind im innerstaatlichen Recht in der StAV (Titel bis zum 31. Dezember 2019: Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung [PStAV]) geregelt, die der Bundesrat gestützt auf Art. 2 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAG; SR 672.2; Titel bis zum 31. Januar 2013: Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) erlassen hat. Diese Verordnung hat per 1. Januar 2020 zahlreiche Änderungen erfahren, die hier allerdings noch nicht einschlägig sind (vgl. Übergangsbestimmung zur Änderung der StAV vom 13. November 2019). Die Beschwerde ist auf Basis der Fassung der PStAV zu beurteilen, die im Steuerjahr 2012 in Kraft stand.

2.4. Nach Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 PStAV können in der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen für die in Übereinstimmung mit einem DBA in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer beantragen, dass ihnen auf den aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung gewährt wird (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.2 S. 344; Urteil 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 2.2). Die Entlastung erfolgt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern gesamthaft und wird in einem einheitlichen Betrag vergütet, der entweder ausbezahlt oder mit den Steuern des Bundes, des Kantons oder der Gemeinde verrechnet wird (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 PStAV).

2.5. Die pauschale Steueranrechnung wird nur gewährt, wenn die quellensteuerbelasteten Erträgnisse den Einkommens- oder Gewinnsteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 PStAV). Unterliegen Erträgnisse entweder nur der Einkommenssteuer des Bundes oder nur den Einkommenssteuern der Kantone und der Gemeinden, so kann die pauschale Steueranrechnung nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erhobenen Steuer beansprucht werden (Art. 3 Abs. 2 PStAV). Nach der sogenannten Drittelslösung reduziert sich der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Anrechnung ausländischer Sockelsteuern pauschal um zwei Drittel, wenn die quellensteuerbelasteten Erträgnisse nur der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer des Bundes unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV), und pauschal um ein Drittel, wenn sie nur den Einkommens- bzw. Gewinnsteuern der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 PStAV). Kleinere Ungenauigkeiten, die sich aus der Drittelslösung ergeben, weil die Kantons- und Gemeindesteuern nicht genau doppelt so hoch ausfallen wie die direkte Bundessteuer, liegen in der Natur eines Systems der pauschalen Ermässigung und sind deshalb hinzunehmen (Urteil
2C 306/2017 vom 3. Juli 2019 E. 5.2, nicht publ. in: BGE 145 II 339, aber in: StE 2019 A 42 Nr. 7, StR 74/2019 S. 726).
Die pauschale Herabsetzung der Entlastung findet ihre systematische Rechtfertigung in der pauschalen Lastenverteilung unter den steuererhebenden Gemeinwesen, wonach der Bund ein Drittel, Kanton und Gemeinden zwei Drittel der Anrechnungsbeträge zu tragen haben, sofern sie die betreffenden Erträgnisse tatsächlich besteuern (Art. 20 PStAV; vgl. BGE 145 II 339 E. 3.2 S. 344 f. mit Hinweisen). Hintergrund dieser Regelung waren gewisse Hindernisse föderaler und erhebungstechnischer Natur, die nach Ansicht des Verordnungsgebers eine effektive Anrechnung ausländischer Sockelsteuern an die in der Schweiz erhobenen Steuern verunmöglichten (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.3 S. 344 f. mit Hinweisen). Diese Hindernisse konnten mittlerweile überwunden werden: Art. 20 Abs. 1 StAV (i.d.F. vom 13. November 2019) verteilt die Lasten für Erträge, die nach dem 31. Dezember 2019 fällig werden, nicht mehr pauschal nach Dritteln zwischen Bund einerseits und Kantonen und Gemeinden andererseits, sondern nach Massgabe der effektiven Steuersätze der Gemeinwesen. Konsequenterweise wurde denn auch die Bestimmung über die pauschale Herabsetzung des Anrechnungsbetrags per 1. Januar 2020 aufgehoben (vgl. Art. 12 StAV).

2.6. Die pauschale Steueranrechnung wird der Höhe nach nicht nur durch den Betrag der von DBA-Staaten erhobenen Sockelsteuern, sondern auch durch die Summe der auf diese Erträgnisse entfallenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag) begrenzt (Art. 8 Abs. 2 PStAV; vgl. Urteil 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2). Die Funktion des Maximalbetrags liegt demnach in der Durchsetzung des Systems der gewöhnlichen Anrechnung ("ordinary tax credit"), unter Ausschluss der Anrechnung ausländischer Sockelsteuern, welche die schweizerische Steuer überschiessen und zulasten des schweizerischen Steueraufkommens aus übrigen Einkünften gehen würden (kein sog. "full tax credit"; vgl. Urteile 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.3, 5.2 und 5.3; 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.3.3, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Insoweit ist das System der pauschalen Steueranrechnung kompatibel mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz aus dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) und anderen DBA. Denn die Schweiz hat sich in
Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE nicht dazu verpflichtet, Entlastung für deutsche Quellensteuern auch insoweit zu gewähren, als diese die vor der Entlastung ermittelte schweizerische Steuer auf der Dividende übersteigt (keine Verpflichtung zur Gewährung von "excess tax credits"; Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. a DBA CH-DE, der insoweit auch für die Methode der pauschalen Ermässigung nach lit. b gilt; vgl. BGE 145 II 339 E. 4.9 S. 353).

2.7. Der Maximalbetrag wird bei natürlichen Personen ermittelt, indem die Steuersätze des Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammengerechnet und mit der Summe der Erträgnisse aus den DBA-Staaten multipliziert werden, soweit diese - nach Abzug der zurechenbaren Aufwendungen (Art. 11 PStAV), aber einschliesslich der ausländischen Sockelsteuern - in der Schweiz der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 9 Abs. 1 und 4 PStAV; vgl. Urteile 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2; 2C 573/2016 / 2C 574/2016 vom 22. Mai 2017 E. 3.1.3, in: StE 2017 A 42 Nr. 6). Die Zusammenrechnung der Steuersätze führt indessen nur zum richtigen Resultat, solange die Erträgnisse auf Bundesebene einerseits und auf Kantons- und Gemeindeebene andererseits im gleichen Umfang steuerbar sind, mithin also die Steuersätze der verschiedenen Gemeinwesen dieselben Steuerfaktoren erfassen. Nehmen die steuererhebenden Gemeinwesen qualifizierte Beteiligungserträge in unterschiedlichem Ausmass von der Besteuerung aus, können die Steuersätze nicht zusammengerechnet, sondern muss der Maximalbetrag gesondert berechnet und anschliessend zusammengezählt werden (vgl. Art. 5 Abs. 4 Satz 2 PStAV).

3.

3.1. Die Vorinstanz hat den Maximalbetrag für Bund einerseits und Kantone und Gemeinden andererseits gesondert berechnet und anschliessend zusammengezählt. Daraus resultierte der gesamthafte Maximalbetrag von Fr. 143'513.08, der die Entlastung für die deutsche Sockelsteuer von Fr. 184'690.-- begrenzte (vgl. oben Sachverhalt C.b; Ziff. F des angefochtenen Urteils, unter Verweisung auf S. 4 des Einspracheentscheids der Steuerverwaltung).

3.2. Die ESTV hält diese Berechnung für unzutreffend. Der Maximalbetrag für den Bund einerseits und den Kanton und die Gemeinde andererseits sei nämlich in dem Sinne getrennt zu ermitteln, dass er der Höhe nach einerseits jeweils auf die nach Art. 9 ff. PStAV ermittelte Steuer des betreffenden Gemeinwesens, andererseits aber auch auf ein Drittel der ausländischen Sockelsteuer (Bund) bzw. auf zwei Drittel der ausländischen Sockelsteuer (Kanton und Gemeinde) begrenzt sei. Falle die Steuer des Bundes tiefer aus als ein Drittel der ausländischen Sockelsteuer oder falle die Steuer von Kanton und Gemeinde tiefer aus als zwei Drittel der ausländischen Sockelsteuer, sei jeweils nur dieser tiefere Betrag anrechenbar. Diesen Kürzungsmechanismus bezeichnet die ESTV als "Herabsetzung des Maximalbetrags", wofür sie sich auf Art. 5 Abs. 4 PStAV beruft.

4.

4.1. Nach Art. 5 Abs. 4 Satz 1 PStAV gelten Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen, als nicht besteuert. Nach der Rechtsprechung steht diese Bestimmung allerdings in unlösbarem Widerspruch zu Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE, soweit sie den Ausschluss der Anrechnung der ausländischen Sockelsteuer zur Folge hat. Sie ist insoweit nicht anzuwenden (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.6 und 3.4, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

4.2. Die ESTV stellt diese Rechtsprechung zu Recht nicht infrage. Sie verweist aber auf Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV, der die Herabsetzungsregelung von Art. 12 PStAV und die Lastenverteilungsregelung von Art. 20 PStAV für sinngemäss anwendbar erklärt. Wie sich die sinngemässe Anwendung dieser Regelungen in Bezug auf teilbesteuerte Dividenden genau auszuwirken hat, erläutert Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV nicht.

4.2.1. In ihrer Praxis versteht die ESTV die Verweisung offenbar so, dass sich die Steuerpflichtigen die Aufteilung der ausländischen Sockelsteuern nach der Drittelslösung gefallen lassen müssen, wenn Kanton und Gemeinde die qualifizierten Beteiligungserträge in einem anderen Umfang als der Bund oder sogar voll besteuern (vgl. Bericht der ESTV vom 26. Mai 2008 betreffend Anhörung zu vorgesehenen Änderungen von Verordnungen im Bereich der Stempelabgaben, der Verrechnungssteuer und der pauschalen Steueranrechnung, Ziff. 2.3.2.2; nachfolgend: ESTV-Bericht 2008).

4.2.2. Neben der Interpretation der ESTV könnte die Verweisung in Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV auch bedeuten, dass für die Berechnung des Maximalbetrags lediglich die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern zu berücksichtigen sind, die effektiv erhoben werden (Art. 12 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 PStAV analog). Der tiefere Wert aus dem (gesamten) Maximalbetrag und dem Betrag der ausländischen Sockelsteuer wäre dann gemäss der Drittelslösung zu einem Drittel vom Bund und zu zwei Dritteln von Kanton und Gemeinde zu tragen (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Schliesslich könnte die Verweisung auf Art. 12 PStAV auch so verstanden werden, dass sie (nur) die Modalitäten der Kürzung der Sockelsteuer infolge Teilbesteuerung betrifft, die Art. 5 Abs. 4 Satz 1 PStAV anordnet (vgl. in diese Richtung Robert Waldburger, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2014, FStR 2015 S. 350). Da eine solche Kürzung aber nach der Rechtsprechung völkerrechtswidrig wäre (vgl. oben E. 4.1), wäre folglich auch Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV nicht anzuwenden.

4.3. Angesichts des unklaren Wortlauts von Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV bietet es sich an, diese Bestimmung in einer Art und Weise auszulegen, die konform mit dem DBA CH-DE ist, nach welchem die Schweiz Entlastung für deutsche Sockelsteuern gewähren muss (vgl. zur völkerrechtskonformen Auslegung BGE 142 I 135 E. 4.1 S. 150; 141 II 436 E. 4.1 S. 441). Schliesslich hätte die Verordnungsbestimmung im Konfliktfall ohnehin hinter die Normen des DBA CH-DE zurückzutreten (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.6, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

4.3.1. Abgesehen von den hier nicht einschlägigen Fällen von Art. 10 Abs. 2 lit. a und b und Abs. 3 DBA CH-DE verpflichtet das DBA CH-DE Deutschland als Quellenstaat, die Quellensteuer auf Dividenden von deutschen Kapitalgesellschaften an in der Schweiz ansässige Personen auf einen Sockel von 15 Prozent des Bruttobetrags der Dividenden zu beschränken. Die Schweiz als Ansässigkeitsstaat ist demgegenüber verpflichtet, für die deutsche Sockelsteuer auf Dividenden Entlastung zu gewähren, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden (Art. 24 Abs. 2 Ingress und Ziff. 2 DBA CH-DE).

4.3.2. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA CH-DE erlaubt der Schweiz, die Entlastung für die deutsche Quellensteuer in der Form einer "pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer" zu gewähren. Diese Wendung, die auch in zahlreichen anderen DBA enthalten ist, verbietet der Schweiz nach einem kürzlich ergangenen Leiturteil des Bundesgerichts nicht, die Ermässigung anteilsmässig zu kürzen, wenn Kanton und Gemeinde aufgrund des sogenannten Holdingstatus (Art. 28 Abs. 2 StHG i.d.F. bis zum 31. Dezember 2019) auf die Besteuerung sockelsteuerbelasteter ausländischer Einkünfte (konkret: Lizenzgebühren) ganz verzichten (BGE 145 II 339 E. 4 S. 346 ff.). Das Bundesgericht begründete die Zulässigkeit dieser Kürzung bei Nichtbesteuerung durch ein Gemeinwesen unter anderem mit dem Umstand, dass die Schweiz ihre DBA-Partnerstaaten jeweils im Abkommenstext über ihre föderale Struktur der Schweiz unterrichtet und den Methodenartikel der DBA um eine Methode der pauschalen Ermässigung ergänzt habe, (BGE 145 II 339 E. 4.6 und 4.7.1 S. 349 ff.).

4.3.3. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich von jener, die das Bundesgericht in BGE 145 II 339 zu beurteilen hatte. Aufgrund der Erwähnung der Kantone und Gemeinden (sowie Bezirke, Kreise und Gemeindeverbände) in Art. 2 Abs. 3 Ziff. 2 DBA CH-DE und der Möglichkeit einer bloss pauschalen Ermässigung gemäss Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA CH-DE hat Deutschland zwar allenfalls damit zu rechnen, dass gewisse dieser schweizerischen Gemeinwesen auf eine Besteuerung einer sockelsteuerbelasteten Einkunft ganz verzichten könnten. Die Privilegierung qualifizierter Beteiligungserträge im Teileinkünfte- oder im Teilsatzverfahren zwecks Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Gesellschafts- und Anteilseignerstufe stellt jedoch keine Nichtbesteuerung dar (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.5, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Dementsprechend braucht Deutschland auch nicht zu antizipieren, dass der Bund und die Kantone gewisse Dividenden in unterschiedlichem Umfang von der Besteuerung ausnehmen und aus dieser unterschiedlichen Behandlung eine systematische Kürzung der zu entlastenden deutschen Sockelsteuer resultieren könnte, worauf die "Herabsetzung des Maximalbetrags" im Sinne der
ESTV (vgl. oben E. 3.2) letztlich hinausliefe (vgl. tabellarische Darstellung oben Sachverhalt C.b). Dies gilt umso mehr, als das DBA CH-DE einschliesslich Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE lange vor der Einführung der privilegierten Besteuerung qualifizierter Beteiligungserträge auf Bundesebene per 1. Januar 2009 (vgl. Art. 19 Abs. 1bis DBG i.d.F. vom 23. März 2007; AS 2008 2893, S. 2895) und im Kanton Zug (1. Januar 2007; vgl. § 35 Abs. 4 StG/ZG i.d.F. vom 30. März 2006; GS 28, 859, S. 862) abgeschlossen worden war. Entgegen den Ausführungen der ESTV geht es überdies nicht an, Deutschland vorzuhalten, es habe die Praxis der ESTV bezüglich der Kürzung der Entlastung in diesen Konstellationen stillschweigend akzeptiert, weil Art. 5 Abs. 4 PStAV - dessen Wortlaut ohnehin unklar ist (vgl. oben E. 4.2) - und der ESTV-Bericht 2008 öffentlich zugänglich gewesen seien.

4.4. Unter Berücksichtigung der völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (vgl. oben E. 4.3) ist Art. 5 Abs. 4 PStAV nach dem Gesagten so zu verstehen, dass einem unterschiedlichen Ausmass der Privilegierung von qualifizierten Beteiligungserträgen auf Bundesebene und Kantons- und Gemeindeebene abschliessend Rechnung getragen wird, indem der Maximalbetrag gesondert ermittelt und anschliessend zusammengerechnet wird (vgl. oben E. 2.7). Dabei sind die Steuern von Bund einerseits und Kanton und Gemeinde andererseits in dem Umfang zu berücksichtigen, in welchem sie infolge der Privilegierung qualifizierter Beteiligungserträge erhoben werden (vgl. Art. 5 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 PStAV analog). Hingegen erfolgt keine zusätzliche Herabsetzung analog Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 PStAV, wenn der Bund einerseits und der Kanton und die Gemeinde andererseits eine Dividende in unterschiedlichem Ausmass von der Besteuerung ausnehmen. Die Vorinstanz hat den Anrechnungsbetrag im Sinne dieses Auslegungsergebnisses bestimmt (vgl. E. 3.1). Ihr Urteil verletzt demnach weder Bundes- noch Völkerrecht.

4.5. Die ESTV thematisiert in ihrer Beschwerde ferner die Verteilung der Lasten zwischen Bund, Kanton und Gemeinde (Art. 20 PStAV). Diese Frage betrifft jedoch nur das Verhältnis zwischen diesen Gemeinwesen und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Darauf ist nicht näher einzugehen.

5.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Die ESTV unterliegt und trägt die Kosten des Verfahrens, da sie Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Sie schuldet den Beschwerdegegnern eine angemessene Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Zug und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

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¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 54 - 1 La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
¹	La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
²	La commissione di ricorso prende i provvedimenti di istruzione necessari; gli articoli 48 a 50 sono applicabili per analogia.
³	All'AFC deve essere data la possibilità di partecipare alla procedura e di presentare le sue conclusioni.
⁴	La procedura di ricorso è continuata anche se il ricorso è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge, oppure quando l'Amministrazione federale o cantonale delle contribuzioni ha presentato e mantiene le sue conclusioni.
⁵	La commissione di ricorso decide, fondandosi sui suoi accertamenti e senza essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁶	La decisione sul ricorso deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici; essa è notificata per iscritto alle persone direttamente interessate e alle Amministrazioni cantonale e federale delle contribuzioni.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 54 - 1 La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
¹	La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
²	La commissione di ricorso prende i provvedimenti di istruzione necessari; gli articoli 48 a 50 sono applicabili per analogia.
³	All'AFC deve essere data la possibilità di partecipare alla procedura e di presentare le sue conclusioni.
⁴	La procedura di ricorso è continuata anche se il ricorso è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge, oppure quando l'Amministrazione federale o cantonale delle contribuzioni ha presentato e mantiene le sue conclusioni.
⁵	La commissione di ricorso decide, fondandosi sui suoi accertamenti e senza essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁶	La decisione sul ricorso deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici; essa è notificata per iscritto alle persone direttamente interessate e alle Amministrazioni cantonale e federale delle contribuzioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.211 Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) OIPrev Art. 66 - 1 L'AFC esercita la vigilanza della Confederazione quanto al rimborso dell'imposta preventiva da parte di Cantoni.
¹	L'AFC esercita la vigilanza della Confederazione quanto al rimborso dell'imposta preventiva da parte di Cantoni.
²	L'AFC vigila che le prescrizioni federali siano applicate in modo uniforme ed emana le istruzioni generali necessarie ad uso delle autorità cantonali. Essa è autorizzata, segnatamente, a:
^a	prescrivere l'uso di moduli determinati;
^b	esaminare ogni documento dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni e, in casi particolari, disporre altre indagini o far uso in proprio dei poteri d'indagine di un ufficio cantonale dell'imposta preventiva;
^c	prendere parte alla procedura dinanzi all'autorità di ricorso e a presentare le sue conclusioni;
^d	chiedere la revisione di una procedura chiusa con decisioni passata in giudicato.
³	L'AFC ha facoltà di ricorrere davanti al Tribunale federale.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).43 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196544 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.46
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.47
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.48
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.49
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.50
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.51
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)52 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.53

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 28 Casi particolari - 1 Per le società di capitali o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure partecipano in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un'altra società o i cui diritti di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l'imposta sull'utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l'utile netto complessivo.147 Il ricavo netto corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi.148
¹	Per le società di capitali o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure partecipano in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un'altra società o i cui diritti di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l'imposta sull'utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l'utile netto complessivo.147 Il ricavo netto corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi.148
^1bis	I Cantoni possono estendere la riduzione agli utili in capitale delle partecipazioni come pure al ricavo della vendita dei relativi diritti d'opzione se la partecipazione alienata era almeno pari al 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure dava diritto ad almeno il 10 per cento degli utili e delle riserve di un'altra società ed era per almeno un anno detenuta dalla società di capitali o dalla società cooperativa. Se in seguito ad alienazione parziale della partecipazione la percentuale scende al di sotto del 10 per cento, la riduzione per ciascun utile ulteriore da alienazione può essere accordata soltanto a condizione che i diritti di partecipazione alla fine dell'anno fiscale precedente l'alienazione corrispondevano a un valore venale di almeno un milione di franchi.149
^1ter	Il ricavo dell'alienazione è considerato nel calcolo della riduzione solo in quanto superi i costi d'investimento. Le rettifiche di valore e gli ammortamenti sul costo d'investimento di partecipazioni del 10 per cento almeno sono computati negli utili imponibili per quanto non siano più giustificati.150
^1quater	Riguardo alle società madri delle banche di rilevanza sistemica di cui all'articolo 7 capoverso 1 della legge dell'8 novembre 1934151 sulle banche (LBCR), per il calcolo del ricavo netto di cui al capoverso 1 non sono considerati né i costi di finanziamento né i crediti iscritti a bilancio derivanti dal trasferimento interno al gruppo di risorse, relativi agli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 11 capoverso 4 o 30b capoverso 6 o 7 lettera b LBCR approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali.152
²	a 5 ...153
⁶	Non sono ammesse altre eccezioni al calcolo ordinario dell'imposta prescritto dall'articolo 27.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37
¹	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38
²	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39
³	I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.