2C_249/2020 - 2020-12-02 - Finances publiques et droit fiscal - Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 249/2020

Urteil vom 2. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Marc Gerber,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. Januar 2020 (A 2019 3).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ halten eine qualifizierte Beteiligung von 51 % am Stammkapital der in Deutschland domizilierten B.________ GmbH. In der Steuererklärung 2012 deklarierten die Steuerpflichtigen einen Dividendenertrag von Fr. 1'230'936.-- aus dieser Beteiligung.

B.
Mit Rückerstattungsverfügung vom 31. Oktober 2018 liess die Steuerverwaltung des Kantons Zug eine pauschale Steueranrechnung für die deutsche Quellensteuer von insgesamt Fr. 125'898.-- (Bund: Fr. 61'547.--; Kanton: Fr. 64'351.--) zu. Nachdem die Steuerverwaltung die Einsprache in geringfügigem Umfang gutgeheissen, weitestgehend jedoch abgewiesen hatte, hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, die Beschwerde der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 28. Januar 2020 gut und setzte den Betrag der anrechenbaren ausländischen Steuern auf Fr. 143'513.08 fest.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. März 2020 beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), der Entscheid A 2019 3 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. Januar 2020 sei aufzuheben und die pauschale Steueranrechnung 2012 für Herrn A.A.________ und Frau B.A.________ sei für den Anteil für die Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 64'351.-- und für den Anteil der direkten Bundessteuer auf Fr. 61'563.-- festzusetzen.
A.A.________ und B.A.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug beantragt die Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, und der Betrag der pauschalen Steueranrechnung bei der direkten Bundessteuer sei auf Fr. 61'563.-- festzusetzen.

C.b. Die Positionen der Vorinstanz und der Beschwerdegegner einerseits und der ESTV und der Steuerverwaltung Zug andererseits lassen sich tabellarisch wie folgt darstellen:

Einspracheentscheid der StV/ZG vom 12. Dezember 2019 / Beschwerde der ESTV vom 19. März 2020 Urteil des VGer/ZG vom 28. Januar 2020
Bund Kanton und Gemeinde Bund Kanton und Gemeinde
Ausländische Sockelsteuer
Dividende brutto 1'230'936 1'230'936 1'230'936
Ausländischer Sockel (15%) 184'690 184'690 184'690
Aufteilung Sockel (1/3 / 2/3) 61'563 123'127
Total Sockelsteuer 184'690 184'690

Maximalbetrag
Dividende brutto 1'230'936 1'230'936
Dividende nach Teilbesteuerung (60% / 50%) 738'891 615'797 738'891 615'797
Anteilige Schuldzinsen 44'889 44'889 44'889 44'889
Sonstige Unkosten 4'437 4'437 4'437 4'437
Nettoertrag Total 689'565 566'471 689'565 566'471
Steuersatz 11.48% 11.36% 11.48% 11.36%
Maximalbetrag gesondert 79'162 64'351 79'162 64'351
Maximalbetrag gesamt 143'513 143'513

61'563+64'351=
Anrechnung 143'513
125'914
Inländische Steuerbelastung 17'599 0
Nicht entlastete Sockelsteuer 41'177 41'177

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Die Vorinstanz hat in ihrer Funktion als kantonale Rekurskommission im Sinne von Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) entschieden (vgl. Art. 18 der Verordnung vom 22. August 1967 über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern [StAV; SR 672.201]). Gegen ihren Entscheid steht folglich die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21] i.V.m. Art. 86 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.3, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Entgegen der Meinung der Beschwerdegegner enthält die Beschwerde eine ausreichende Begründung und genügt den formellen Anforderungen von Art. 42 BGG.

1.2. Die ESTV ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 18 StAV, Art. 56 VStG und Art. 66 Abs. 3 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]; vgl. Urteile 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.5, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875; 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 1.2, in: StR 62/2007 S. 910). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Als natürliche Personen mit Wohnsitz im Kanton Zug, die im Steuerjahr 2012 eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft in ihrem Privatvermögen hielten, unterlagen die Beschwerdegegner für Erträge aus dieser Beteiligung auf Bundesebene im Umfang von 60 Prozent und auf Kantons- und Gemeindeebene im Umfang von 50 Prozent der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.d.F. vom 23. März 2007, in Kraft ab dem 1. Januar 2009 [AS 2008 2893, S. 2895]; § 19 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 [StG/ZG; BGS 632.1] i.d.F. vom 25. August 2011, in Kraft ab dem 1. Januar 2012 [GS 31, 289, S. 290], basierend auf Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Diese teilweise Freistellung qualifizierter Beteiligungserträge von der Einkommenssteuer galt im relevanten Steuerjahr unbestrittenermassen nicht nur für Beteiligungen an inländischen, sondern gleichermassen auch für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (vgl. dazu BGE 136 I 49 E. 5.5 S. 61 f.).

2.2. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aus ausländischer Quelle unterliegen oft einer Besteuerung im Quellenstaat. In ihren Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) verpflichtet sich die Schweiz regelmässig, in der Schweiz ansässigen Empfängern solcher Kapitalerträgnisse eine Entlastung für die Quellensteuer zu gewähren, mit welcher der andere Vertragsstaat das Kapitalerträgnis abkommensgemäss belasten darf (sog. Sockel- oder Residualsteuer; vgl. zum Ganzen BGE 145 II 339 E. 4.3 S. 346; 142 II 446 E. 2.1 und 2.2 S. 448 f.; Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

2.3. Die Modalitäten der Entlastung für die ausländische Sockelsteuer sind im innerstaatlichen Recht in der StAV (Titel bis zum 31. Dezember 2019: Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung [PStAV]) geregelt, die der Bundesrat gestützt auf Art. 2 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAG; SR 672.2; Titel bis zum 31. Januar 2013: Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) erlassen hat. Diese Verordnung hat per 1. Januar 2020 zahlreiche Änderungen erfahren, die hier allerdings noch nicht einschlägig sind (vgl. Übergangsbestimmung zur Änderung der StAV vom 13. November 2019). Die Beschwerde ist auf Basis der Fassung der PStAV zu beurteilen, die im Steuerjahr 2012 in Kraft stand.

2.4. Nach Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 PStAV können in der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen für die in Übereinstimmung mit einem DBA in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer beantragen, dass ihnen auf den aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung gewährt wird (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.2 S. 344; Urteil 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 2.2). Die Entlastung erfolgt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern gesamthaft und wird in einem einheitlichen Betrag vergütet, der entweder ausbezahlt oder mit den Steuern des Bundes, des Kantons oder der Gemeinde verrechnet wird (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 PStAV).

2.5. Die pauschale Steueranrechnung wird nur gewährt, wenn die quellensteuerbelasteten Erträgnisse den Einkommens- oder Gewinnsteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 PStAV). Unterliegen Erträgnisse entweder nur der Einkommenssteuer des Bundes oder nur den Einkommenssteuern der Kantone und der Gemeinden, so kann die pauschale Steueranrechnung nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erhobenen Steuer beansprucht werden (Art. 3 Abs. 2 PStAV). Nach der sogenannten Drittelslösung reduziert sich der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Anrechnung ausländischer Sockelsteuern pauschal um zwei Drittel, wenn die quellensteuerbelasteten Erträgnisse nur der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer des Bundes unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV), und pauschal um ein Drittel, wenn sie nur den Einkommens- bzw. Gewinnsteuern der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 PStAV). Kleinere Ungenauigkeiten, die sich aus der Drittelslösung ergeben, weil die Kantons- und Gemeindesteuern nicht genau doppelt so hoch ausfallen wie die direkte Bundessteuer, liegen in der Natur eines Systems der pauschalen Ermässigung und sind deshalb hinzunehmen (Urteil
2C 306/2017 vom 3. Juli 2019 E. 5.2, nicht publ. in: BGE 145 II 339, aber in: StE 2019 A 42 Nr. 7, StR 74/2019 S. 726).
Die pauschale Herabsetzung der Entlastung findet ihre systematische Rechtfertigung in der pauschalen Lastenverteilung unter den steuererhebenden Gemeinwesen, wonach der Bund ein Drittel, Kanton und Gemeinden zwei Drittel der Anrechnungsbeträge zu tragen haben, sofern sie die betreffenden Erträgnisse tatsächlich besteuern (Art. 20 PStAV; vgl. BGE 145 II 339 E. 3.2 S. 344 f. mit Hinweisen). Hintergrund dieser Regelung waren gewisse Hindernisse föderaler und erhebungstechnischer Natur, die nach Ansicht des Verordnungsgebers eine effektive Anrechnung ausländischer Sockelsteuern an die in der Schweiz erhobenen Steuern verunmöglichten (vgl. BGE 145 II 339 E. 3.3 S. 344 f. mit Hinweisen). Diese Hindernisse konnten mittlerweile überwunden werden: Art. 20 Abs. 1 StAV (i.d.F. vom 13. November 2019) verteilt die Lasten für Erträge, die nach dem 31. Dezember 2019 fällig werden, nicht mehr pauschal nach Dritteln zwischen Bund einerseits und Kantonen und Gemeinden andererseits, sondern nach Massgabe der effektiven Steuersätze der Gemeinwesen. Konsequenterweise wurde denn auch die Bestimmung über die pauschale Herabsetzung des Anrechnungsbetrags per 1. Januar 2020 aufgehoben (vgl. Art. 12 StAV).

2.6. Die pauschale Steueranrechnung wird der Höhe nach nicht nur durch den Betrag der von DBA-Staaten erhobenen Sockelsteuern, sondern auch durch die Summe der auf diese Erträgnisse entfallenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag) begrenzt (Art. 8 Abs. 2 PStAV; vgl. Urteil 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2). Die Funktion des Maximalbetrags liegt demnach in der Durchsetzung des Systems der gewöhnlichen Anrechnung ("ordinary tax credit"), unter Ausschluss der Anrechnung ausländischer Sockelsteuern, welche die schweizerische Steuer überschiessen und zulasten des schweizerischen Steueraufkommens aus übrigen Einkünften gehen würden (kein sog. "full tax credit"; vgl. Urteile 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.3, 5.2 und 5.3; 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.3.3, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Insoweit ist das System der pauschalen Steueranrechnung kompatibel mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz aus dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) und anderen DBA. Denn die Schweiz hat sich in
Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE nicht dazu verpflichtet, Entlastung für deutsche Quellensteuern auch insoweit zu gewähren, als diese die vor der Entlastung ermittelte schweizerische Steuer auf der Dividende übersteigt (keine Verpflichtung zur Gewährung von "excess tax credits"; Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. a DBA CH-DE, der insoweit auch für die Methode der pauschalen Ermässigung nach lit. b gilt; vgl. BGE 145 II 339 E. 4.9 S. 353).

2.7. Der Maximalbetrag wird bei natürlichen Personen ermittelt, indem die Steuersätze des Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammengerechnet und mit der Summe der Erträgnisse aus den DBA-Staaten multipliziert werden, soweit diese - nach Abzug der zurechenbaren Aufwendungen (Art. 11 PStAV), aber einschliesslich der ausländischen Sockelsteuern - in der Schweiz der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 9 Abs. 1 und 4 PStAV; vgl. Urteile 2C 609/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2; 2C 573/2016 / 2C 574/2016 vom 22. Mai 2017 E. 3.1.3, in: StE 2017 A 42 Nr. 6). Die Zusammenrechnung der Steuersätze führt indessen nur zum richtigen Resultat, solange die Erträgnisse auf Bundesebene einerseits und auf Kantons- und Gemeindeebene andererseits im gleichen Umfang steuerbar sind, mithin also die Steuersätze der verschiedenen Gemeinwesen dieselben Steuerfaktoren erfassen. Nehmen die steuererhebenden Gemeinwesen qualifizierte Beteiligungserträge in unterschiedlichem Ausmass von der Besteuerung aus, können die Steuersätze nicht zusammengerechnet, sondern muss der Maximalbetrag gesondert berechnet und anschliessend zusammengezählt werden (vgl. Art. 5 Abs. 4 Satz 2 PStAV).

3.

3.1. Die Vorinstanz hat den Maximalbetrag für Bund einerseits und Kantone und Gemeinden andererseits gesondert berechnet und anschliessend zusammengezählt. Daraus resultierte der gesamthafte Maximalbetrag von Fr. 143'513.08, der die Entlastung für die deutsche Sockelsteuer von Fr. 184'690.-- begrenzte (vgl. oben Sachverhalt C.b; Ziff. F des angefochtenen Urteils, unter Verweisung auf S. 4 des Einspracheentscheids der Steuerverwaltung).

3.2. Die ESTV hält diese Berechnung für unzutreffend. Der Maximalbetrag für den Bund einerseits und den Kanton und die Gemeinde andererseits sei nämlich in dem Sinne getrennt zu ermitteln, dass er der Höhe nach einerseits jeweils auf die nach Art. 9 ff. PStAV ermittelte Steuer des betreffenden Gemeinwesens, andererseits aber auch auf ein Drittel der ausländischen Sockelsteuer (Bund) bzw. auf zwei Drittel der ausländischen Sockelsteuer (Kanton und Gemeinde) begrenzt sei. Falle die Steuer des Bundes tiefer aus als ein Drittel der ausländischen Sockelsteuer oder falle die Steuer von Kanton und Gemeinde tiefer aus als zwei Drittel der ausländischen Sockelsteuer, sei jeweils nur dieser tiefere Betrag anrechenbar. Diesen Kürzungsmechanismus bezeichnet die ESTV als "Herabsetzung des Maximalbetrags", wofür sie sich auf Art. 5 Abs. 4 PStAV beruft.

4.

4.1. Nach Art. 5 Abs. 4 Satz 1 PStAV gelten Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen, als nicht besteuert. Nach der Rechtsprechung steht diese Bestimmung allerdings in unlösbarem Widerspruch zu Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE, soweit sie den Ausschluss der Anrechnung der ausländischen Sockelsteuer zur Folge hat. Sie ist insoweit nicht anzuwenden (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.6 und 3.4, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

4.2. Die ESTV stellt diese Rechtsprechung zu Recht nicht infrage. Sie verweist aber auf Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV, der die Herabsetzungsregelung von Art. 12 PStAV und die Lastenverteilungsregelung von Art. 20 PStAV für sinngemäss anwendbar erklärt. Wie sich die sinngemässe Anwendung dieser Regelungen in Bezug auf teilbesteuerte Dividenden genau auszuwirken hat, erläutert Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV nicht.

4.2.1. In ihrer Praxis versteht die ESTV die Verweisung offenbar so, dass sich die Steuerpflichtigen die Aufteilung der ausländischen Sockelsteuern nach der Drittelslösung gefallen lassen müssen, wenn Kanton und Gemeinde die qualifizierten Beteiligungserträge in einem anderen Umfang als der Bund oder sogar voll besteuern (vgl. Bericht der ESTV vom 26. Mai 2008 betreffend Anhörung zu vorgesehenen Änderungen von Verordnungen im Bereich der Stempelabgaben, der Verrechnungssteuer und der pauschalen Steueranrechnung, Ziff. 2.3.2.2; nachfolgend: ESTV-Bericht 2008).

4.2.2. Neben der Interpretation der ESTV könnte die Verweisung in Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV auch bedeuten, dass für die Berechnung des Maximalbetrags lediglich die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern zu berücksichtigen sind, die effektiv erhoben werden (Art. 12 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 PStAV analog). Der tiefere Wert aus dem (gesamten) Maximalbetrag und dem Betrag der ausländischen Sockelsteuer wäre dann gemäss der Drittelslösung zu einem Drittel vom Bund und zu zwei Dritteln von Kanton und Gemeinde zu tragen (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Schliesslich könnte die Verweisung auf Art. 12 PStAV auch so verstanden werden, dass sie (nur) die Modalitäten der Kürzung der Sockelsteuer infolge Teilbesteuerung betrifft, die Art. 5 Abs. 4 Satz 1 PStAV anordnet (vgl. in diese Richtung Robert Waldburger, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2014, FStR 2015 S. 350). Da eine solche Kürzung aber nach der Rechtsprechung völkerrechtswidrig wäre (vgl. oben E. 4.1), wäre folglich auch Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV nicht anzuwenden.

4.3. Angesichts des unklaren Wortlauts von Art. 5 Abs. 4 Satz 4 PStAV bietet es sich an, diese Bestimmung in einer Art und Weise auszulegen, die konform mit dem DBA CH-DE ist, nach welchem die Schweiz Entlastung für deutsche Sockelsteuern gewähren muss (vgl. zur völkerrechtskonformen Auslegung BGE 142 I 135 E. 4.1 S. 150; 141 II 436 E. 4.1 S. 441). Schliesslich hätte die Verordnungsbestimmung im Konfliktfall ohnehin hinter die Normen des DBA CH-DE zurückzutreten (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.6, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875).

4.3.1. Abgesehen von den hier nicht einschlägigen Fällen von Art. 10 Abs. 2 lit. a und b und Abs. 3 DBA CH-DE verpflichtet das DBA CH-DE Deutschland als Quellenstaat, die Quellensteuer auf Dividenden von deutschen Kapitalgesellschaften an in der Schweiz ansässige Personen auf einen Sockel von 15 Prozent des Bruttobetrags der Dividenden zu beschränken. Die Schweiz als Ansässigkeitsstaat ist demgegenüber verpflichtet, für die deutsche Sockelsteuer auf Dividenden Entlastung zu gewähren, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden (Art. 24 Abs. 2 Ingress und Ziff. 2 DBA CH-DE).

4.3.2. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA CH-DE erlaubt der Schweiz, die Entlastung für die deutsche Quellensteuer in der Form einer "pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer" zu gewähren. Diese Wendung, die auch in zahlreichen anderen DBA enthalten ist, verbietet der Schweiz nach einem kürzlich ergangenen Leiturteil des Bundesgerichts nicht, die Ermässigung anteilsmässig zu kürzen, wenn Kanton und Gemeinde aufgrund des sogenannten Holdingstatus (Art. 28 Abs. 2 StHG i.d.F. bis zum 31. Dezember 2019) auf die Besteuerung sockelsteuerbelasteter ausländischer Einkünfte (konkret: Lizenzgebühren) ganz verzichten (BGE 145 II 339 E. 4 S. 346 ff.). Das Bundesgericht begründete die Zulässigkeit dieser Kürzung bei Nichtbesteuerung durch ein Gemeinwesen unter anderem mit dem Umstand, dass die Schweiz ihre DBA-Partnerstaaten jeweils im Abkommenstext über ihre föderale Struktur der Schweiz unterrichtet und den Methodenartikel der DBA um eine Methode der pauschalen Ermässigung ergänzt habe, (BGE 145 II 339 E. 4.6 und 4.7.1 S. 349 ff.).

4.3.3. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich von jener, die das Bundesgericht in BGE 145 II 339 zu beurteilen hatte. Aufgrund der Erwähnung der Kantone und Gemeinden (sowie Bezirke, Kreise und Gemeindeverbände) in Art. 2 Abs. 3 Ziff. 2 DBA CH-DE und der Möglichkeit einer bloss pauschalen Ermässigung gemäss Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA CH-DE hat Deutschland zwar allenfalls damit zu rechnen, dass gewisse dieser schweizerischen Gemeinwesen auf eine Besteuerung einer sockelsteuerbelasteten Einkunft ganz verzichten könnten. Die Privilegierung qualifizierter Beteiligungserträge im Teileinkünfte- oder im Teilsatzverfahren zwecks Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Gesellschafts- und Anteilseignerstufe stellt jedoch keine Nichtbesteuerung dar (Urteil 2C 750/2013 / 2C 796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.5, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875). Dementsprechend braucht Deutschland auch nicht zu antizipieren, dass der Bund und die Kantone gewisse Dividenden in unterschiedlichem Umfang von der Besteuerung ausnehmen und aus dieser unterschiedlichen Behandlung eine systematische Kürzung der zu entlastenden deutschen Sockelsteuer resultieren könnte, worauf die "Herabsetzung des Maximalbetrags" im Sinne der
ESTV (vgl. oben E. 3.2) letztlich hinausliefe (vgl. tabellarische Darstellung oben Sachverhalt C.b). Dies gilt umso mehr, als das DBA CH-DE einschliesslich Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA CH-DE lange vor der Einführung der privilegierten Besteuerung qualifizierter Beteiligungserträge auf Bundesebene per 1. Januar 2009 (vgl. Art. 19 Abs. 1bis DBG i.d.F. vom 23. März 2007; AS 2008 2893, S. 2895) und im Kanton Zug (1. Januar 2007; vgl. § 35 Abs. 4 StG/ZG i.d.F. vom 30. März 2006; GS 28, 859, S. 862) abgeschlossen worden war. Entgegen den Ausführungen der ESTV geht es überdies nicht an, Deutschland vorzuhalten, es habe die Praxis der ESTV bezüglich der Kürzung der Entlastung in diesen Konstellationen stillschweigend akzeptiert, weil Art. 5 Abs. 4 PStAV - dessen Wortlaut ohnehin unklar ist (vgl. oben E. 4.2) - und der ESTV-Bericht 2008 öffentlich zugänglich gewesen seien.

4.4. Unter Berücksichtigung der völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (vgl. oben E. 4.3) ist Art. 5 Abs. 4 PStAV nach dem Gesagten so zu verstehen, dass einem unterschiedlichen Ausmass der Privilegierung von qualifizierten Beteiligungserträgen auf Bundesebene und Kantons- und Gemeindeebene abschliessend Rechnung getragen wird, indem der Maximalbetrag gesondert ermittelt und anschliessend zusammengerechnet wird (vgl. oben E. 2.7). Dabei sind die Steuern von Bund einerseits und Kanton und Gemeinde andererseits in dem Umfang zu berücksichtigen, in welchem sie infolge der Privilegierung qualifizierter Beteiligungserträge erhoben werden (vgl. Art. 5 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 PStAV analog). Hingegen erfolgt keine zusätzliche Herabsetzung analog Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 PStAV, wenn der Bund einerseits und der Kanton und die Gemeinde andererseits eine Dividende in unterschiedlichem Ausmass von der Besteuerung ausnehmen. Die Vorinstanz hat den Anrechnungsbetrag im Sinne dieses Auslegungsergebnisses bestimmt (vgl. E. 3.1). Ihr Urteil verletzt demnach weder Bundes- noch Völkerrecht.

4.5. Die ESTV thematisiert in ihrer Beschwerde ferner die Verteilung der Lasten zwischen Bund, Kanton und Gemeinde (Art. 20 PStAV). Diese Frage betrifft jedoch nur das Verhältnis zwischen diesen Gemeinwesen und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Darauf ist nicht näher einzugehen.

5.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Die ESTV unterliegt und trägt die Kosten des Verfahrens, da sie Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Sie schuldet den Beschwerdegegnern eine angemessene Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Zug und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 54 - 1 La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
¹	La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
²	La commission de recours prend les mesures d'enquête nécessaires; les art. 48 à 50 sont applicables par analogie.
³	La possibilité doit être donnée à l'AFC de prendre part à la procédure et de déposer des conclusions.
⁴	La procédure de recours est poursuivie, nonobstant le retrait du recours, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi, de même que si l'administration fédérale ou l'administration cantonale des contributions a déposé des conclusions et les maintient.
⁵	La commission de recours rend la décision sur recours en se fondant sur le résultat de son enquête, sans être liée par les conclusions déposées.
⁶	La décision doit être motivée et indiquer la voie de recours; elle est communiquée par écrit aux personnes qu'elle touche directement, ainsi qu'aux administrations cantonale et fédérale des contributions.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 54 - 1 La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
¹	La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
²	La commission de recours prend les mesures d'enquête nécessaires; les art. 48 à 50 sont applicables par analogie.
³	La possibilité doit être donnée à l'AFC de prendre part à la procédure et de déposer des conclusions.
⁴	La procédure de recours est poursuivie, nonobstant le retrait du recours, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi, de même que si l'administration fédérale ou l'administration cantonale des contributions a déposé des conclusions et les maintient.
⁵	La commission de recours rend la décision sur recours en se fondant sur le résultat de son enquête, sans être liée par les conclusions déposées.
⁶	La décision doit être motivée et indiquer la voie de recours; elle est communiquée par écrit aux personnes qu'elle touche directement, ainsi qu'aux administrations cantonale et fédérale des contributions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 66 - 1 L'AFC exerce la surveillance de la Confédération relative au remboursement de l'impôt anticipé par les cantons.
¹	L'AFC exerce la surveillance de la Confédération relative au remboursement de l'impôt anticipé par les cantons.
²	L'AFC veille à l'application uniforme des prescriptions fédérales et arrête les instructions générales nécessaires à l'intention des autorités cantonales. Elle est autorisée en particulier:
^a	à prescrire l'emploi de formules déterminées;
^b	à consulter toutes pièces auprès des cantons, districts, cercles et communes, à ordonner des mesures d'enquête dans des cas particuliers et à faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé;
^c	à prendre part à la procédure devant la commission cantonale de recours et à déposer des conclusions;
^d	à demander la revision d'une procédure close par une décision passée en force.
³	L'AFC a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.95

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)44, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.46
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.48
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.49
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.50
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.51
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)52 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.53

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 28 Cas particuliers - 1 Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.147 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.148
¹	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.147 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.148
^1ter	Le produit de l'aliénation n'entre en compte pour la réduction que dans la mesure où il est supérieur au coût d'investissement. Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations de 10 % au moins sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.150
^1quater	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)151, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.152
²	à 5 ...153
⁶	Il ne peut être prévu d'autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l'impôt fixé à l'art. 27.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:38
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:38
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.39
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.40
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.