2C_514/2007 - 2007-10-02 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 1995-2000 (Nachsteuern)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 514/2007 /zga

Urteil vom 2. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Hungerbühler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Jürg Wernli,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1995-2000 (Nachsteuern),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. August 2007.

Sachverhalt:
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern führte gegenüber X.________ als Begünstigten einer liechtensteinischen Familienstiftung ein Nach- und Strafsteuerverfahren durch. Die kantonale Steuerverwaltung hatte Kenntnis von der Familienstiftung aufgrund von Daten, die ein Mitarbeiter des liechtensteinischen Treuhänders den deutschen Steuerbehörden zukommen liess. Von dort gelangten die Informationen an die Eidgenössische Steuerverwaltung und durch diese an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. Das Strafsteuerverfahren wurde vom Nachsteuerverfahren getrennt, nachdem der Steuerpflichtige gerichtliche Beurteilung verlangt hatte.

Mit Entscheid vom 14. August 2007 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern Rekurs und Beschwerde hinsichtlich der Nachsteuern (Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer) ab und bestätigte die Nachsteuerveranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 23. Mai 2006.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt der Steuerpflichtige dem Bundesgericht, es sei auf die Erhebung einer Nachsteuer für die direkte Bundessteuer zu verzichten und der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission vom 14. August 2007 aufzuheben. Das bundesgerichtliche Verfahren sei bis zum rechtskräftigen Entscheid im Strafsteuerverfahren zu sistieren.

Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern betrifft die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer bis 1999/2000. In Bezug auf die direkte Bundessteuer - und nur diese - handelt es sich um ein auf öffentliches Recht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches Urteil, das mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 82 lit. a und 86 Abs. 1 lit. d des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, BGG, SR 173.110, sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung; die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zur Anpassung ihrer Gesetzgebungen offen stand, war in den hier in
Frage stehenden Steuerperioden (1995/96 - 1999/2000) noch nicht abgelaufen. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher einzutreten, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft.
2.
Für eine Sistierung des bundesgerichtlichen Verfahrens bis zum Entscheid über die Steuerbusse im kantonalen Steuerstrafverfahren besteht kein Anlass. Der Beschwerdeführer begründet die Notwendigkeit der Sistierung nicht damit, dass der Entscheid über die Nachsteuer vom Ausgang des Strafverfahrens wesentlich beeinflusst wird oder davon abhängt. Er macht vielmehr geltend, dass Erkenntnisse des Nachsteuerverfahrens im Strafverfahren verwendet werden könnten. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahren betreffend die Steuerbusse von anderen Grundsätzen beherrscht wird als das Nachsteuerverfahren und im Strafverfahren namentlich die Unschuldsvermutung gilt. Zu den Aufgaben des Richters im Strafverfahren gehört auch festzustellen, ob wegen erzwungener Mitwirkung im Nachsteuerverfahren (oder anderer strafprozessualer Grundsätze) die Beweise einem Verwertungsverbot unterliegen. Im vorliegenden Fall war zudem der Nachbesteuerungssachverhalt im Verfahren vor der Steuerrekurskommission unbestrittenermassen fertig erstellt, ohne dass die Mitwirkung des Beschwerdeführers nötig gewesen wäre (angefochtenes Urteil S. 5 unten). Es ist daher nicht zu sehen, inwiefern das Nachsteuerverfahren das Strafverfahren beeinflussen könnte. Das
Sistierungsgesuch ist abzuweisen.
3.
Vor Bundesgericht ist noch umstritten, ob die von der kantonalen Steuerverwaltung erlangten Informationen, die aus einer angeblich strafbaren Handlung einer Drittperson stammen (Verletzung des Geschäftsgeheimnisses), im Nachsteuerverfahren einem Beweisverwertungsverbot unterliegen.
Im Nachsteuerverfahren stehen der Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse zu wie im ordentlichen Verfahren, und es gelten die gleichen Auskunfts- und Bescheinigungspflichten (Art. 153 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. d DBG sind Treuhänder, Vermögensverwalter und andere beauftragte (natürliche und juristische) Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen besitzen oder verwalten, verpflichtet, gegenüber dem Steuerpflichtigen Bescheinigungen über dieses Vermögen und dessen Erträgnisse auszustellen. Die Veranlagungsbehörde kann diese Bescheinigungen bei diesen Personen direkt einfordern, wenn der Steuerpflichtige sie nicht einreicht (Art. 127 Abs. 2 DBG). Vorbehalten bleibt das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis (Art. 127 Abs. 2 Satz 2). Zu den dem Berufsgeheimnis unterstellten Personen gehören etwa Rechtsanwälte, Notare, Ärzte, nach Obligationenrecht zur Verschwiegenheit verpflichtete Revisoren usw. (vgl. Art. 321 StGB). Keine Einschränkung hinsichtlich der Auskunftspflicht besteht deshalb für Vermögensverwalter und Treuhänder (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1992, III. Teil, N 22 zu Art. 89 BdBSt für die analoge Regelung im früheren Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer). Das Gesetz
spricht vom Berufsgeheimnis, das den Klienten, Mandanten, Patienten schützt. Demgegenüber fällt das Geschäftsgeheimnis gemäss Art. 162 StGB nicht unter die Geheimnispflicht, die von der Veranlagungsbehörde zu respektieren ist, weil es einzig den Geschäftsherrn schützt (Känzig/ Behnisch, a.a.O., N 23 zu 89 BdBSt).

Aus diesen Gründen hätte die kantonale Veranlagungsbehörde sich die Informationen über die Familienstiftung des Beschwerdeführers auch direkt beim Treuhänder beschaffen können. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung erlangten Beweise unterliegen daher keinem Beweisverwertungsverbot. Dass sie von einem liechtensteinischen Treuhänder stammen, ändert daran nichts. Für die Frage, ob die Daten einem Beweisverwertungsverbot unterliegen oder nicht, kann es nicht darauf ankommen, ob sie aus inländischer oder ausländischer Quelle stammen.
4.
Im Übrigen wird der angefochtene Entscheid weder in sachverhaltlicher noch in rechtlicher Hinsicht kritisiert. Die Höhe der Nachsteuerforderung ist nicht bestritten. Unter diesen Umständen sind weitere Abklärungen seitens des Bundesgerichts nicht notwendig (Art. 42 Abs. 2 BGG).
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren mit kurzer Begründung nach Art. 109 BGG zu erledigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 109 BGG:
1.
Das Gesuch um Sistierung des Verfahrens wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.--wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 321 - 1. Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations487, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.488
¹	Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations487, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.488
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement de l'intéressé ou si, sur la proposition du détenteur du secret, l'autorité supérieure ou l'autorité de surveillance l'autorise par écrit.490
³	Demeurent réservées les dispositions de la législation fédérale et cantonale statuant un droit d'aviser une autorité et de collaborer, une obligation de renseigner une autorité ou une obligation de témoigner en justice.491

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.