2C_514/2007 - 2007-10-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer 1995-2000 (Nachsteuern)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 514/2007 /zga

Urteil vom 2. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Hungerbühler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Jürg Wernli,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1995-2000 (Nachsteuern),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. August 2007.

Sachverhalt:
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern führte gegenüber X.________ als Begünstigten einer liechtensteinischen Familienstiftung ein Nach- und Strafsteuerverfahren durch. Die kantonale Steuerverwaltung hatte Kenntnis von der Familienstiftung aufgrund von Daten, die ein Mitarbeiter des liechtensteinischen Treuhänders den deutschen Steuerbehörden zukommen liess. Von dort gelangten die Informationen an die Eidgenössische Steuerverwaltung und durch diese an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. Das Strafsteuerverfahren wurde vom Nachsteuerverfahren getrennt, nachdem der Steuerpflichtige gerichtliche Beurteilung verlangt hatte.

Mit Entscheid vom 14. August 2007 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern Rekurs und Beschwerde hinsichtlich der Nachsteuern (Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer) ab und bestätigte die Nachsteuerveranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 23. Mai 2006.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt der Steuerpflichtige dem Bundesgericht, es sei auf die Erhebung einer Nachsteuer für die direkte Bundessteuer zu verzichten und der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission vom 14. August 2007 aufzuheben. Das bundesgerichtliche Verfahren sei bis zum rechtskräftigen Entscheid im Strafsteuerverfahren zu sistieren.

Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern betrifft die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer bis 1999/2000. In Bezug auf die direkte Bundessteuer - und nur diese - handelt es sich um ein auf öffentliches Recht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches Urteil, das mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 82 lit. a und 86 Abs. 1 lit. d des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, BGG, SR 173.110, sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung; die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zur Anpassung ihrer Gesetzgebungen offen stand, war in den hier in
Frage stehenden Steuerperioden (1995/96 - 1999/2000) noch nicht abgelaufen. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher einzutreten, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft.
2.
Für eine Sistierung des bundesgerichtlichen Verfahrens bis zum Entscheid über die Steuerbusse im kantonalen Steuerstrafverfahren besteht kein Anlass. Der Beschwerdeführer begründet die Notwendigkeit der Sistierung nicht damit, dass der Entscheid über die Nachsteuer vom Ausgang des Strafverfahrens wesentlich beeinflusst wird oder davon abhängt. Er macht vielmehr geltend, dass Erkenntnisse des Nachsteuerverfahrens im Strafverfahren verwendet werden könnten. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahren betreffend die Steuerbusse von anderen Grundsätzen beherrscht wird als das Nachsteuerverfahren und im Strafverfahren namentlich die Unschuldsvermutung gilt. Zu den Aufgaben des Richters im Strafverfahren gehört auch festzustellen, ob wegen erzwungener Mitwirkung im Nachsteuerverfahren (oder anderer strafprozessualer Grundsätze) die Beweise einem Verwertungsverbot unterliegen. Im vorliegenden Fall war zudem der Nachbesteuerungssachverhalt im Verfahren vor der Steuerrekurskommission unbestrittenermassen fertig erstellt, ohne dass die Mitwirkung des Beschwerdeführers nötig gewesen wäre (angefochtenes Urteil S. 5 unten). Es ist daher nicht zu sehen, inwiefern das Nachsteuerverfahren das Strafverfahren beeinflussen könnte. Das
Sistierungsgesuch ist abzuweisen.
3.
Vor Bundesgericht ist noch umstritten, ob die von der kantonalen Steuerverwaltung erlangten Informationen, die aus einer angeblich strafbaren Handlung einer Drittperson stammen (Verletzung des Geschäftsgeheimnisses), im Nachsteuerverfahren einem Beweisverwertungsverbot unterliegen.
Im Nachsteuerverfahren stehen der Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse zu wie im ordentlichen Verfahren, und es gelten die gleichen Auskunfts- und Bescheinigungspflichten (Art. 153 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. d DBG sind Treuhänder, Vermögensverwalter und andere beauftragte (natürliche und juristische) Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen besitzen oder verwalten, verpflichtet, gegenüber dem Steuerpflichtigen Bescheinigungen über dieses Vermögen und dessen Erträgnisse auszustellen. Die Veranlagungsbehörde kann diese Bescheinigungen bei diesen Personen direkt einfordern, wenn der Steuerpflichtige sie nicht einreicht (Art. 127 Abs. 2 DBG). Vorbehalten bleibt das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis (Art. 127 Abs. 2 Satz 2). Zu den dem Berufsgeheimnis unterstellten Personen gehören etwa Rechtsanwälte, Notare, Ärzte, nach Obligationenrecht zur Verschwiegenheit verpflichtete Revisoren usw. (vgl. Art. 321 StGB). Keine Einschränkung hinsichtlich der Auskunftspflicht besteht deshalb für Vermögensverwalter und Treuhänder (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1992, III. Teil, N 22 zu Art. 89 BdBSt für die analoge Regelung im früheren Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer). Das Gesetz
spricht vom Berufsgeheimnis, das den Klienten, Mandanten, Patienten schützt. Demgegenüber fällt das Geschäftsgeheimnis gemäss Art. 162 StGB nicht unter die Geheimnispflicht, die von der Veranlagungsbehörde zu respektieren ist, weil es einzig den Geschäftsherrn schützt (Känzig/ Behnisch, a.a.O., N 23 zu 89 BdBSt).

Aus diesen Gründen hätte die kantonale Veranlagungsbehörde sich die Informationen über die Familienstiftung des Beschwerdeführers auch direkt beim Treuhänder beschaffen können. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung erlangten Beweise unterliegen daher keinem Beweisverwertungsverbot. Dass sie von einem liechtensteinischen Treuhänder stammen, ändert daran nichts. Für die Frage, ob die Daten einem Beweisverwertungsverbot unterliegen oder nicht, kann es nicht darauf ankommen, ob sie aus inländischer oder ausländischer Quelle stammen.
4.
Im Übrigen wird der angefochtene Entscheid weder in sachverhaltlicher noch in rechtlicher Hinsicht kritisiert. Die Höhe der Nachsteuerforderung ist nicht bestritten. Unter diesen Umständen sind weitere Abklärungen seitens des Bundesgerichts nicht notwendig (Art. 42 Abs. 2 BGG).
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren mit kurzer Begründung nach Art. 109 BGG zu erledigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 109 BGG:
1.
Das Gesuch um Sistierung des Verfahrens wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.--wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 153 Procedura - 1 L'avvio della procedura di ricupero è comunicato per scritto al contribuente.
¹	L'avvio della procedura di ricupero è comunicato per scritto al contribuente.
^1bis	Se nessun procedimento penale per sottrazione d'imposta è avviato o pendente o escluso a priori al momento dell'avvio della procedura, il contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può essere avviato ulteriormente.246
²	La procedura non ancora avviata o non ancora conclusa alla morte del contribuente è avviata o proseguita contro gli eredi.
³	Per il resto, sono applicabili per analogia le disposizioni su i principi procedurali, la procedura di tassazione e quella di ricorso.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
¹	Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
^a	il datore di lavoro, sulle sue prestazioni al lavoratore;
^b	i creditori e i debitori, su l'esistenza, l'ammontare, gli interessi e le garanzie di crediti;
^c	gli assicuratori, su il valore di riscatto di assicurazioni e le prestazioni pagate o dovute in virtù di rapporti assicurativi;
^d	i fiduciari, gli amministratori di patrimoni, i creditori su pegno, i mandatari e le altre persone che hanno o hanno avuto il possesso o l'amministrazione di beni del contribuente, su questi beni e il loro reddito;
^e	le persone che sono o che sono state in rapporto d'affari con il contribuente, sulle reciproche pretese e prestazioni.
²	Se, nonostante diffida, il contribuente non produce l'attestazione, l'autorità fiscale può richiederla dal terzo. È salvo il segreto professionale tutelato dalla legge.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 321 - 1. Gli ecclesiastici, gli avvocati, i difensori, i notai, i consulenti in brevetti, i revisori tenuti al segreto professionale in virtù del Codice delle obbligazioni453, i medici, i dentisti, i chiropratici, i farmacisti, le levatrici, gli psicologi, gli infermieri, i fisioterapisti, gli ergoterapisti, i dietisti, gli optometristi, gli osteopati come pure gli ausiliari di questi professionisti che rivelano segreti a loro confidati in virtù della loro professione o di cui hanno avuto notizia nell'esercizio della medesima sono puniti, a querela di parte, con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria.454
¹	Gli ecclesiastici, gli avvocati, i difensori, i notai, i consulenti in brevetti, i revisori tenuti al segreto professionale in virtù del Codice delle obbligazioni453, i medici, i dentisti, i chiropratici, i farmacisti, le levatrici, gli psicologi, gli infermieri, i fisioterapisti, gli ergoterapisti, i dietisti, gli optometristi, gli osteopati come pure gli ausiliari di questi professionisti che rivelano segreti a loro confidati in virtù della loro professione o di cui hanno avuto notizia nell'esercizio della medesima sono puniti, a querela di parte, con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria.454
²	La rivelazione non è punibile, quando sia fatta col consenso dell'interessato o con l'autorizzazione scritta data, a richiesta di chi detiene il segreto, dall'autorità superiore o dall'autorità di vigilanza.
³	Rimangono salve le disposizioni della legislazione federale e cantonale sul diritto di avvisare un'autorità e di collaborare con la stessa, sull'obbligo di dare informazioni a un'autorità e sull'obbligo di testimoniare in giudizio.455

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.