2C_415/2017 - 2017-06-02 - Finances publiques et droit fiscal - Erbschaftssteuer; interkantonale Steuerausscheidung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 415/2017

Urteil vom 2. Juni 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
3. C.A.________,
4. D.A.________,
alle vier vertreten durch Herrn E.A.________,
5. E.A.________,
die Erbengemeinschaft A.________ sel. bildend,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde U.________, handelnd durch den Gemeinderat.

Gegenstand
Erbschaftssteuer; interkantonale Steuerausscheidung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 30. März 2017.

Sachverhalt:

A.
A.________ sel., verstorben am 6. November 2011, hatte zuletzt seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in V.________/SZ. Er war Miteigentümer eines bebauten Grundstücks in der Gemeinde U.________/LU, wobei sich sein Anteil auf 23,5 Prozent und der Vermögenssteuerwert des Grundstücks auf Fr. 625'000.-- belief. Das bewegliche Vermögen des Erblassers erreichte am Todestag - gemäss insoweit unbestrittener interkantonaler Steuerausscheidung - rund Fr. 605'500.--. Dieses setzte sich aus dem anteiligen Liegenschaftskonto (Fr. 14'400.--), Wertschriften von Fr. 588'800.-- und übrigen Aktiven von Fr. 2'300.-- zusammen. Der Bruttonachlass erreichte damit Fr. 752'500.--. Auf dem Grundstück lastete eine Grundpfandschuld von Fr. 528'000.--, bei einem Anteil von 23,5 Prozent mithin Fr. 124'080.--. Zudem bestanden weitere Schulden des Erblassers von Fr. 83'200.--., insgesamt Fr. 207'300.--. Dies führte zu einem Nettonachlass von Fr. 545'200.--.

B.
Gemäss letztwilligen Verfügungen vom 30. Januar 1990 und vom 19. Januar 2001 vermachte der Erblasser seinen vier Patenkindern je ein Legat von Fr. 2'000.--. Das restliche Nachlassvermögen ging zu je einem Viertel an A.A.________, F.A.________ und E.A.________. In den restlichen Viertel teilten sich B.A.________, C.A.________ und D.A.________.

C.
Das Teilungsamt U.________/LU veranlagte mit Entscheid vom 30. November 2015 eine Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 11'536.45. Dabei ging es - noch ohne Berücksichtigung der Vermächtnisse - von einem steuerbaren Nettonachlass von Fr. 808'768.34 aus, wovon es 14,62 % der Belegenheitsgemeinde zuwies. Dagegen erhoben zunächst F.A.________ und später in einem gesonderten Verfahren E.A.________, A.A.________, B.A.________, C.A.________ und D.A.________ Einsprache. Am 24. Februar 2016 fällte der Gemeinderat der Einwohnergemeinde U.________/LU einen Einspracheentscheid. Diesem zufolge belief sich der Anteil des Belegenheitskantons an den Gesamtaktiven nunmehr auf 18,74 Prozent und erreichte das vom Kanton Luzern zu erfassende Substrat den Betrag von Fr. 102'189.60. In der Folge legte die Behörde die in der Belegenheitsgemeinde steuerbaren Anteile folgendermassen fest: Je Fr. 26'374.60 für E.A.________ und A.A.________, Fr. 23'970.50 für F.A.________ und je Fr. 7'990.15 für B.A.________, C.A.________ und D.A.________. Dies führte zu Erbschaftssteuern von noch Fr. 9'378.65.

D.
Dagegen gelangten die Erben an das Kantonsgericht des Kantons Luzern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 29. März 2016). F.A.________ zog seine Beschwerde später zurück. Mit Entscheid 7H 16 61 vom 30. März 2017 wies die 4. Abteilung des Kantonsgerichts die verbliebene Beschwerde ab.

E.
Mit Eingabe vom 4. Mai 2017 (Postaufgabe) gelangen die Erben an das Bundesgericht. In ihrer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen sie sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, das im Kanton Luzern steuerbare Substrat sei auf höchstens Fr. 25'653.10 festzusetzen und jene Erben, die kein Grundeigentum erbten, seien von der Erbschaftssteuer des Kantons Luzern auszunehmen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.2.2. Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte (Art. 95 lit. c BGG) oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht (Art. 95 lit. d BGG) geltend gemacht wird. Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche prüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV; BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).

1.2.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Individualrechten (einschliesslich der Grundrechte) und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht zudem nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht einzugehen. Zu den verfassungsmässigen Individualrechten zählt insbesondere auch das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 131 I 409 E. 3.1 S. 4).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

2.

2.1. Seit jeher sind in interkantonalen Verhältnissen die Erbschaftssteuern vom beweglichen Vermögen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers (so schon BGE 2 I 16 E. 2 S. 18), diejenigen von Grundstücken hingegen im Kanton der gelegenen Sache zu erheben (erstmals in BGE 3 I 11 E. 8 S. 24 f.). Hinterlässt ein Erblasser ausserkantonale Grundstücke, ist daher eine interkantonale Steuerausscheidung zwischen Wohnsitz- und Belegenheitskanton (en) vorzunehmen (Urteil P.1714/1983 vom 11. Februar 1985 E. 2; BGE 73 I 13 E. 4 S. 17 f.).

2.2.

2.2.1. Falls der erbschaftssteuerrechtliche Nachlass neben beweglichem auch unbewegliches Vermögen umfasst, das in einem andern als dem letzten Wohnsitzkanton des Erblassers liegt, können beide bzw. alle Kantone den jeweiligen Teil jedes Erbteils oder jedes Vermächtnisses besteuern. Massgebend ist dabei die Quote, die dem kantonalen Anteil am Gesamtnachlass entspricht. Konkret erhebt der letzte Wohnsitzkanton die Erbschaftssteuer bei sämtlichen Erben und Vermächtnisnehmern, freilich nur anteilmässig, indem er die ihm zugewiesenen Werte (Summe von beweglichen Aktiven und den im Wohnsitzkanton gelegenen Grundstücken) den Gesamtaktiven (brutto) gegenüberstellt.

2.2.2. Dasselbe Recht hat jeder reine Belegenheitskanton, wobei hier das Verhältnis der im Kanton gelegenen Grundstücke zu den Bruttoaktiven entscheidend ist (Urteil 2P.98/2004 vom 9. Mai 2005 E. 3.1). Auch die blossen Belegenheitskantone besteuern mithin sämtliche Erben und Vermächtnisnehmer (PETER MÄUSLI-ALLENSPACH/PHILIP FUNK, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 29 N. 12 f.). Oder mit andern Worten: "Peu importe quels actifs (et passifs) sont dévolus à chaque héritier selon le testament ou dans le cadre du partage successoral" (DANIEL DE VRIES REILING, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 1183; siehe auch PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 72 ff. und 180). Ob ein Erbe oder Vermächtnisnehmer ein Grundstück oder Barvermögen übernimmt, ist daher für die Zwecke der Erbschaftssteuer von keinem Belang (ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 24 N. 4).

2.2.3. Ebenso nach bundesgerichtlicher Praxis zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) sind alle beteiligten Kantone verpflichtet, für die Ermittlung der ihnen zustehenden Quote sämtliche Nachlassaktiven (inner- wie ausserkantonales Vermögen) nach übereinstimmenden Kriterien einheitlich zu bewerten. Sie bleiben aber grundsätzlich frei, den steuerbaren Netto-Nachlass im Hinblick auf die Festsetzung der Erbschaftssteuer nach ihren eigenen kantonalen Bewertungsregeln zu berechnen (Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988 E. 2b). Soweit sich aber im Nachlass Grundstücke befinden, obliegt es den Kantonen, den Repartitionswert als Korrekturfaktor heranzuziehen.

2.2.4. Der massgebende Repartitionswert für den Kanton Luzern beläuft sich gemäss dem Kreisschreiben Nr. 22 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 21. November 2006 auf 95 Prozent. Bei diesem Kreisschreiben handelt es sich um eine Quasi-Verwaltungsverordnung, ist die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) doch nicht als öffentlich-rechtliche Behörde, sondern als Verein im Sinne von Art. 60 ff . ZGB ausgestaltet. Das Bundesgericht weicht dem Grundsatze nach von einer (eigentlichen) Verwaltungsverordnung nicht ab, falls deren generell-abstrakter Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese überzeugend konkretisiert (BGE 142 II 182 E. 2.3.3 S. 191 zum Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 9. April 2001). Die bundesgerichtliche Praxis geht dahin, den Kreisschreiben der SSK einen ähnlichen Rang wie den eigentlichen Verwaltungsverordnungen beizumessen. So hat das Bundesgericht namentlich das Kreisschreiben Nr. 22 der SSK wiederholt als taugliches Instrument für die interkantonale Steuerausscheidung bezeichnet (Urteil 2C 393/2008 vom 16. November 2008 E. 3.2 mit zahlreichen Hinweisen, in: RDAF 2009 II 446, StE 2009 A 11
Nr. 5).

2.2.5. Während unbewegliches Vermögen nach dem Gesagten objektmässig auszuscheiden, anhand des Repartitionswerts zu bemessen und dem Belegenheitskanton zuzuweisen ist, werden sämtliche Schulden proportional - nach Lage aller (Brutto-) Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens - verlegt (Urteil 2C 18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2, in: ASA 83 S. 512, StE 2015 A 24.43.1 Nr. 28). Die Quote ergibt sich "nach Lage der Aktiven".

3.

3.1. Die Erben bringen in ihrer Beschwerde im Wesentlichen zweierlei vor: Zum einen kritisieren sie die von der Vorinstanz gewählte Methode. Diese führe zu einer unzutreffenden interkantonalen Steuerausscheidung. Zum andern vertreten sie die Auffassung, der Steuersatz von 35,56 Prozent, von welchem sie ausgehen, sei "schweizweit für Vermögenswerte wohl kaum Usus" und daher unverhältnismässig.

3.2. Was zunächst die interkantonale Steuerausscheidung betrifft, hat die Vorinstanz das unbewegliche Vermögen objektmässig dem Belegenheitskanton, das restliche Vermögen aber dem letzten Wohnsitzkanton zugewiesen. Entgegen der Auffassung der Erben ist es bundesrechtskonform, allen Erben je anteilmässig die im Kanton Luzern gelegenen unbeweglichen Werte zuzurechnen. Wie dargelegt, spielt es für die interkantonale Steuerausscheidung keine Rolle, ob der betreffende Erbe das Grundstück in der Erbteilung dann tatsächlich übernimmt. Ihre Annahme, wonach im Belegenheitskanton ausschliesslich die das Grundstück übernehmenden Erben steuerpflichtig würden, findet im Bundesrecht keine Stütze (vorne E. 2.2.2). Das Liegenschaftskonto zählt, wenngleich darüber der Zahlungsverkehr abgewickelt wird, hingegen zum beweglichen Vermögen. Als solches ist es dem letzten Wohnsitzkanton zuzuweisen. Auch insofern ist der Vorinstanz keine Verletzung von Bundesrecht vorzuwerfen.

3.3. In einem weiteren Schritt hat die Vorinstanz die Schulden nach Massgabe der - soweit erforderlich um den Repartitionswert von 95 Prozent korrigierten - Gesamtaktiven verlegt. Die Kontrollrechnung, welche das Bundesgericht mit freier Kognition vornehmen kann (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.1), zeigt folgendes Ergebnis:

Aktiven_ VermSt-Wert_ Rep.Wert_ ESchSt-Wert_ %_ _ LU_ __ %_ _ SZ_ __ %_ _

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Unbewegliches Vermögen_ __ _________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

GSt Kanton Luzern_ ________ _____625'000 ______ ___________0 _ _____ ___ _____ ___

Davon 23.5%_ ______________ _____147'016 95.00%_ _ _____139'665 _ _139'665 ___ _____ ___

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Bewegliches Vermögen_ ____ _________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Liegenschaftskonto_ _______ ______61'314 ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Davon 23.5%_ ______________ ______61'314 ______ ______14'409 _ _____ ___ __14'409 ___

Übriges_ _________ ______ _____591'070 _ _____ ___ _591'070 ___

Total_ _________ ______ _____745'144 _100 _139'665 _18.74 _605'479 _81.26

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Verbindlichkeiten_ ________ _________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Grundpfandschuld_ _________ _____528'000 ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Davon 23.5%_ ______________ _________ ______ _____124'080 _ _____ ___ _____ ___

Weitere Schulden_ _________ ______49'752 ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Davon 23.5%_ ______________ _________ ______ ______11'692 _ _____ ___ _____ ___

An Angehörige Ehefrau_ ___ ______71'508 ______ ______71'508 _ _____ ___ _____ ___

Total_ _________ ______ _____207'280 _100 __38'851 _18.74 _168'428 _81.26

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Zwischentotal_ ____________ _________ ______ _____537'864 _100 _100'814 _18.74 _437'050 _81.26

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Aufrechnung Repartitionswert_ _________ ______ _______7'351 _ ___7'351 ___ _____ ___

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Nachlass vor Vermächtnissen_ _________ ______ _____545'215 _ _108'165 ___ _437'050 ___

Vermächtnisse_ ___________ _________ ______ _______8'000 _100 ___1'499 _18.74 ___6'501 _81.26

Nettonachlass ESchSt_ _____ _________ ______ _____537'215 _ _106'665 _18.74 _430'550 ___

_________ ______ _________ _ _____ ___ _____ ___

Anteil 25%:_je_ ___________ _________ ______ _____106'665 _100 __26'666 _25.00 _____ ___

Anteil 8,333%:_je_ ________ _________ ______ _________ _ ___8'889 __8.33 _____ ___

Die bundesgerichtliche Kontrollrechnung gelangt zu einem für die Erbschaftssteuer massgebenden Nettonachlass von Fr. 537'215.--. Die Vorinstanz war von einem "Nettonachlass ohne Vermächtnisse an Patenkinder" von Fr. 537'215.-- ausgegangen. Davon ist im Kanton Luzern ein Anteil von 18,74 Prozent steuerbar (Fr. 106'665.--). Die vorinstanzliche interkantonale Steuerausscheidung ist auf den Franken genau zutreffend.

3.4.

3.4.1. Bis dahin geben die vorinstanzlichen Erwägungen zu keinerlei Bemerkungen Anlass. Für die Zwecke der Erhebung der kantonalen Erbschaftssteuer erachtet die Vorinstanz dann freilich Erbanteile von Fr. 26'374.60 (ein Viertel; A.A.________, E.A.________) bzw. von Fr. 7'990.15 (ein Zwölftel; B.A.________, C.A.________, D.A.________) für gegeben. Dies geschieht in Anwendung des Gesetzes (des Kantons Luzern) vom 27. Mai 1908 betreffend die Erbschaftssteuern (EStG/LU; SRL 630).

3.4.2. Anders als die interkantonale Steuerausscheidung, die auf Verfassungsrecht beruht und vom Bundesgericht als Bundesrecht mit freier Kognition geprüft werden kann, beschränkt sich die bundesgerichtliche Prüfungsbefugnis bei Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts auf den Gesichtspunkt der Willkür (Art. 9 BV; vorne E. 1.2.2). Etwaige Rügen haben der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit zu genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.2.3). So wäre anhand des angefochtenen Entscheids namentlich detailliert aufzuzeigen, inwiefern die Vorinstanz insbesondere die § 2 (Steuerhoheit), 3 (Grundtarif) und 5 EStG/LU (Tarifzuschlag) willkürlich ausgelegt und angewendet haben soll.

3.4.3. Daran fehlt es indessen: Die Erben unterbreiten dem Bundesgericht zwar eine überarbeitete interkantonale Steuerausscheidung. Diese erweist sich nach dem Gesagten aber als bundesrechtswidrig, weshalb es bei der einwandfreien vorinstanzlichen Repartition bleibt. Für diesen Fall bringen die Erben keine spezifischen Rügen vor, die den gesetzlichen Anforderungen genügen könnten. Ebenso wenig reicht es, pauschal und ohne nähere Erörterung die Höhe der kantonalen Erbschaftssteuer zu kritisieren, zumal der angebliche Steuersatz von 35,56 Prozent auf der Annahme beruht, die Grundpfandschuld sei insgesamt von dem im Kanton gelegenen unbeweglichen Vermögen abzuziehen. Dabei übersehen die Erben indes, dass sämtliche Schulden - seien sie grundpfandgesichert oder nicht - proportional nach Lage der Gesamtaktiven auf das jeweilige Vermögen zu verlegen sind. Die objektmässige Verlegung auf das unbewegliche Vermögen findet im Bundesrecht keine Stütze (vorne E. 2.2.5).

3.4.4. Was den kantonalen Tarif betrifft, ist schliesslich folgendes von Belang: Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a EStG/LU ist mit Blick auf das Verwandtschaftsverhältnis von einem Grundtarif von 6 Prozent auszugehen. Unter Voraussetzungen, die hier aber nicht erfüllt sind, kann ein Tarifzuschlag von bis zu 100 Prozent des Steuerbetrages wirksam werden (§ 5 Abs. 1 Ziff. 10 EStG/LU). Damit bleibt die Steuerbelastung weit unter den angeblichen 36 Prozent, zumal - wie gesagt - ohnehin keine rechtsgenügliche Rüge ersichtlich ist.

3.5. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den beschwerdeführenden Erben aufzuerlegen. Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG).

5. Dem Kanton Luzern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Juni 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.