2C_872/2020 - 2021-03-02 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 872/2020

Urteil vom 2. März 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen, vertreten durch die Rechtsabteilung,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner,

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 17. September 2020
(B 2020/80, B 2020/81).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ wohnten bis am 9. August 2017 in U.________/ZH und wohnen seither in V.________/SG. B.A.________ war alleinige Gesellschafterin der C._________ GmbH, deren Sitz am 27. September 2017 von U.________/ZH nach V.________/SG verlegt wurde. Beide Ehepartner waren für die C._________ GmbH tätig. Am 1. Oktober 2018 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet. Das Konkursverfahren wurde am 12. Oktober 2018 mangels Aktiven eingestellt. In der Steuererklärung 2018 deklarierte das Ehepaar A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 8'944.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.--.

B.
Das Kantonale Steueramt St. Gallen veranlagte die Eheleute A.________ am 21. August 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 512'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr 306'900.--. In dieser Aufrechnung war namentlich eine geldwerte Leistung der C._________ GmbH von Fr 500'880.-- enthalten. Auf Einsprache der Eheleute A.________ hin korrigierte das Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 4. Oktober 2019 die steuerbaren Einkommen auf Fr. 459'200.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 und auf Fr. 275'100.-- für die direkte Bundessteuer 2018. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) der Eheleute A.________ hiess die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 20. April 2020 gut. Sie hob die Einspracheentscheide auf und wies die Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuer Entscheidung an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurück. Mit Entscheid vom 17. September 2020 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission und wies die dagegen erhobene Beschwerde des Kantonalen
Steueramts St. Gallen ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Oktober 2020 beantragt das Kantonale Steueramt St. Gallen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 17. September 2020 sei aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 4. Oktober 2019 seien zu bestätigen.
Die Vorinstanz, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Kantonale Steueramt Zürich haben sich vernehmen lassen. Die Vorinstanz beantragt die Abweisung der Beschwerde, die ESTV und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen die Gutheissung der Beschwerde.
Die Eheleute A.________ haben sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Nach Art. 90 BGG ist die Beschwerde ans Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz abschliessen (Endentscheide). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde demgegenüber nach Art. 93 Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Als Zwischenentscheide gelten in der Regel auch Rechtsmittelentscheide über Zwischenentscheide einer unteren Instanz (BGE 139 V 600 E. 2.1). Als End- und nicht als Zwischenentscheide gelten Entscheide, die das Verfahren zwar an eine untere Instanz zurückweisen, dieser aber kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und sie bloss noch das oberinstanzlich Angeordnete umsetzen kann (BGE 142 II 20 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3).

1.2. Die Vorinstanz hat den Rückweisungsentscheid der Unterinstanz bestätigt. Das Kantonale Steueramt St. Gallen bringt vor, dass es ihr aufgrund der Ausführungen der Vorinstanz verwehrt sei, die geldwerte Leistung im streitbetroffenen Steuerjahr aufzurechnen und ihr folglich in Wahrheit kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibe.
Die Ausführungen der Vorinstanz lassen in der Tat stellenweise wenig Raum für die Annahme, dass die geldwerte Leistung erst im Steuerjahr 2018 erfolgt sein könnte. An anderer Stelle führt die Vorinstanz aber aus, es sei unklar geblieben, "in welchem Zeitpunkt und in welchem Betrag eine Rückzahlungsmöglichkeit der Beschwerdegegner aufgrund ihrer finanziellen Situation nicht mehr vorhanden war bzw. in welchem Zeitpunkt die GmbH mit der Rückzahlung des Darlehens nicht mehr ernsthaft rechnen konnte" (angefochtenes Urteil E. 3.3.2 am Ende). Insgesamt und im Lichte des Dispositivs, welches bloss auf Abweisung der Beschwerde gegen den Rückweisungsentscheid der Unterinstanz lautete, ist davon auszugehen, dass das Urteil der Vorinstanz eine Aufrechnung im Steuerjahr 2018 nicht ausschliesst, sofern das Steueramt im Zuge seiner ergänzenden Untersuchungen keine Indizien zugunsten der Beschwerdegegner finden sollte. Dem Steueramt verbliebe damit ein Entscheidungsspielraum. Der angefochtene Entscheid ist kein End-, sondern ein Zwischenentscheid.

1.3. Zu prüfen ist damit, ob dem Steueramt ein nicht wieder gutzumachender Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG droht, wenn es den Zwischenentscheid der Vorinstanz nicht anfechten kann.

1.3.1. Von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne dieser Vorschrift wird gesprochen, wenn der Nachteil rechtlicher Natur ist und auch durch ein nachfolgendes günstiges Urteil nicht oder nicht mehr vollständig behoben werden kann (BGE 144 III 475 E. 1.2; 141 III 80 E. 1.2; 135 I 261 E. 1.2 mit Hinweisen). Ein Rückweisungsentscheid, mit dem eine Sache zu neuer Abklärung und Entscheidung an eine Verwaltungsbehörde zurückgewiesen wird, bewirkt in der Regel für diese keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, sondern führt bloss zu einer Verlängerung des Verfahrens (BGE 144 V 280 E. 1.2; 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1; 133 V 477 E. 5.2.1). Allerdings erleidet die Behörde einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, wenn die Rechtsmittelinstanz ihr materiell-rechtliche Vorgaben macht und sie so zwingt, eine ihrer Ansicht nach rechtswidrige Verfügung zu erlassen, die sie in der Folge mangels formeller Beschwer nicht mehr anfechten kann (BGE 145 I 239 E. 3.3; 144 IV 377 E. 1; 142 V 26 E. 1.2).

1.3.2. Die Unterinstanz und ihr folgend die Vorinstanz haben die Angelegenheit sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 als auch für direkte Bundessteuer 2018 zu ergänzender Sachverhaltsabklärung an das Steueramt zurückgewiesen. Findet das Steueramt keine Indizien dafür, dass die Rückzahlungsmöglichkeit bzw. der Rückzahlungswillen der Beschwerdegegner schon vor 2018 entfallen sein könnte, könnte es die Beschwerdegegner zwar wieder gleich veranlagen. Indessen wäre ihm das Argument des Rechtsmissbrauchs abgeschnitten: Falls die ergänzenden Abklärungen ergeben, dass bereits in früheren Jahren mit der Rückzahlung nicht mehr zu rechnen war bzw. kein Rückzahlungswillen mehr bestanden hatte, könnte das Steueramt aufgrund des angefochtenen Urteils den Beschwerdegegnern nicht mehr entgegen halten, die Berufung auf diesen Umstand sei rechtsmissbräuchlich. In diesem Fall wäre das Steueramt gezwungen, eine seiner Ansicht nach rechtswidrige Verfügung zu erlassen, die es in der Folge nicht mehr anfechten könnte. Es ist demnach von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil auszugehen. Der Zwischenentscheid ist nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG selbständig anfechtbar.

1.4. Die Vorinstanz hat einen einzigen Entscheid für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Steueramt nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C 803/2018 vom 17. September 2019 E. 1.1, in: StE 2020 A 12 Nr. 28).

1.5. Die übrigen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] und Art. 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil nach Art. 105 Abs. 1 BGG den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Die vorinstanzlichen Feststellungen können gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich ermittelt worden sind (BGE 140 III 115 E. 2; 137 II 353 E. 5.1) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). Die beschwerdeführende Partei hat substanziiert darzulegen, inwiefern der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt im Lichte der vorstehenden Regeln zu ergänzen ist; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1). Soweit Feststellungen oder Schlüsse allerdings nicht auf der beweismässigen Würdigung von vorgebrachten Umständen oder konkreten Anhaltspunkten beruhen, sondern ausschliesslich aufgrund von Erfahrungssätzen getroffen wurden, die sich aus der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten, und daher allgemein für gleich gelagerte Fälle Geltung beanspruchen, mithin die Funktion von Normen übernehmen, können sie vom
Bundesgericht im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten frei überprüft werden (BGE 140 I 285 E. 6.2.1; 140 III 115 E. 2; 136 III 486 E. 5).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gem. Art. 106 Abs. 2 BGG).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Die Vorinstanz hielt dem Steueramt vor, dass es nicht festgestellt habe, ob bereits vor dem Steuerjahr 2018 mit der Rückzahlung nicht mehr ernstlich habe gerechnet werden können. Falls die finanziellen Verhältnisse der Beschwerdegegner bereits im Jahr 2017 oder in früheren Jahren so schlecht gewesen seien, dass mit einer Rückzahlung der Kontokorrentschulden nicht mehr habe gerechnet werden können, hätte bereits damals eine geldwerte Leistung besteuert werden müssen.
Das Steueramt macht geltend, dass vor der Steuererklärung 2018 der allenfalls fehlende Rückzahlungswillen der Beschwerdegegner nicht zweifelsfrei erkennbar gewesen sei. Erst in dieser Steuererklärung hätten die Beschwerdegegner die infolge des Konkurses der GmbH untergegangenen Kontokorrentschulden nicht mehr als Schulden ausgewiesen. Es sei überdies treuwidrig, wenn sich die Beschwerdegegner nunmehr auf den fehlenden Rückzahlungswillen beriefen, nachdem bis und mit dem Jahr 2017 die GmbH die Forderungen voll bilanziert habe und die Beschwerdegegner die Schulden in den Steuererklärungen jeweils voll ausgewiesen und zum Abzug gebracht hätten.

3.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG unterliegen geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der Einkommenssteuer. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (Urteile 2C 1028/2019 vom 18. Mai 2020 E. 2.2; 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3, in: StE 2019 B 24.4 Nr. 90).

3.2. Gewährt eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von den Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E. 3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des Darlehensgebers auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten und dem Zins, den ein Dritter verlangt hätte (vgl. BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2).

3.3. Was die Kapitalschuld angeht, liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, soweit der Gesellschafter wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; Urteil 2C 347/2019 vom 16. September 2019 E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital, dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung (vgl. zu den Begrifflichkeiten Urteil 2C 322/2017 vom 3. Juli 2018 E. 4.2.3). Der Rückzahlungswillen kann von Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter und Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2 mit Hinweisen; Urteile 2C 252/2014 vom 12. Februar 2016 E. 4.1; 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.3, in: StR 68/2013 S. 227).

3.4. Da der Rückzahlungswillen von Gesellschaft und Gesellschafter als innere Tatsache einem direkten Beweis nicht zugänglich ist, kann oft nicht leicht festgestellt werden, ob ein Darlehen steuerlich nur (noch) simuliert wird (BGE 138 II 57 E. 7.1; Urteil 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.3, in: StR 68/2013 S. 227). Praxisgemäss ist eine Simulation erst anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2).

3.4.1. Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen, obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüngliche) Simulation (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist ferner regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet oder er damit seine privaten Schulden umschuldet (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Starke Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in seiner Steuererklärung deklariert (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt
(Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko Urteil 2C 295/2020 vom 6. August 2020 E. 4.2.1).

3.4.2. Bestehen im Zeitpunkt der Darlehenshingabe keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Simulation, ist es ein Indiz für einen nachträglich entfallenen Rückzahlungswillen, wenn das Darlehen trotz (sehr) schwieriger Finanzverhältnisse des Schuldners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). Genügend Indizien für eine nachträgliche Simulation bestehen allerdings oft erst dann, wenn der Anteilsinhaber den Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft definitiv zu entziehen, und diese Absicht für die Behörden dadurch erkennbar wird, dass die Gesellschaft ihre Forderung abschreibt (BGE 138 II 57 E. 5.2.3).

3.5. Eine erst nachträglich verschlechterte finanzielle Lage des Darlehensnehmers kann zwar ein Indiz dafür bilden, dass die Parteien die Rückzahlung des Darlehens nicht länger beabsichtigen. Insbesondere wenn die Verschlechterung der finanziellen Lage des Darlehensnehmers nicht mit Erhöhungen des Darlehens einhergeht (vgl. oben E. 3.4.2), ist die Aussagekraft dieses Indiz jedoch erheblich geringer als im Moment der Darlehensgewährung, wie ein Blick auf die Rechtsprechung zeigt:

3.5.1. Im Leiturteil BGE 138 II 57 hielt das Bundesgericht fest, dass im konkreten Fall aus den beträchtlichen, aber eben erst nachträglich eingetretenen finanziellen Schwierigkeiten des Darlehensnehmers nicht auf einen mangelnden Rückzahlungswillenlen geschlossen werden konnte (BGE 138 II 57 E. 7.4.3).

3.5.2. Im Urteil 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 liess das Bundesgericht den Schluss aus einer anhaltend verschlechterten finanziellen Lage und anderen Indizien (u.a. Erhöhung des Darlehens) auf einen nachträglich entfallenen Rückzahlungswillenlen zwar zu. Das Bundesgericht hielt es aber für zutreffend, diesen Schluss erst in der Steuerperiode zu ziehen, in welcher die Darlehensgeberin mittels Wertberichtigung gegen aussen sichtbar gemacht hatte, dass das Darlehen zum grössten Teil nicht mehr werthaltig war (Urteil 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.3 und 3.4, in: StR 68/2013 S. 227; vgl. ähnlich auch Urteil 2C 252/2014 / 2C 257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 4.3).

3.6. Die Vorinstanz scheint der Auffassung zu sein, dass es nicht auf den Rückzahlungswillen ankommt, sondern beim Anteilsinhaber auch dann eine geldwerte Leistung zu besteuern ist, wenn mit der Rückzahlung der Kapitalschuld bloss objektiv nicht mehr zu rechnen ist (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.2). Sie übersieht, dass eine Kapitalschuld des Anteilsinhabers nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erst dann nachträglich zu einem simulierten Darlehen mutiert und nur dann von einer definitiven Kapitalentnahme durch den Anteilsinhaber auszugehen ist, wenn der Rückzahlungswillen entfällt (vgl. BGE 138 II 57 E. 5 und 7.4.3). Für diese innere Tatsache kann eine desolate finanzielle Lage des Anteilsinhabers zwar ein Indiz bilden (vgl. oben E. 3.6). Wenn aber aus anderen Gründen feststeht, dass der Rückzahlungswillen der Parteien trotz finanzieller Schwierigkeiten fortbestand - wovon die Vorinstanz für die Jahre vor 2018 auszugehen scheint (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.2) -, verbietet sich die Annahme einer nachträglichen Simulation.

3.7. Die Rechtsauffassung der Vorinstanz lässt sich folglich mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu sogenannten nachträglich simulierten Darlehen nicht vereinbaren. Dennoch ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die zusätzlichen Abklärungen, welche die Vor- und die Unterinstanz dem Steueramt aufgetragen haben, relevante Erkenntnisgewinne bringen könnten. Als aufschlussreich könnten sich insbesondere die Entwicklung der Kontokorrentschulden über die Jahre einerseits und die Entwicklung der finanziellen Lage der Beschwerdegegner andererseits erweisen. Wurden die Kontokorrentschulden weiter erheblich erhöht, obschon sich die finanzielle Lage der Beschwerdegegner merklich verschlechtert hatte, könnte dies ein Indiz für einen entfallenen Rückzahlungswillen sein (vgl. oben E. 3.4.2).

3.8. Ungeachtet dieser allfälligen Erkenntnisgewinne, die zusätzliche Abklärungen über den Rückzahlungswillen in früheren Jahren bringen könnten, hätte die Vorinstanz den Rückweisungsentscheid der Unterinstanz vorliegend jedoch nicht bestätigen dürfen, sondern mit dem Steueramt einig gehen müssen.

3.8.1. Wie das Steueramt und die ESTV zu Recht geltend machen, sind im Steuerverfahren nicht nur die Steuerbehörden, sondern auch die Steuerpflichtigen gehalten, sich nach Treu und Glauben zu verhalten (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGE 97 I 125 E. 3 S. 130; Urteile 2C 442/2018 vom 3. Juni 2019 E. 3.2.3; 2C 475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3). Soweit ihr Verhalten missbräuchlich ist, verdienen sie deshalb keinen Rechtsschutz (Rechtsmissbrauchsverbot; Art. 2 Abs. 2 ZGB analog). Ein Verhalten gilt namentlich dann als missbräuchlich, wenn es widersprüchlich ist (venire contra factum proprium; vgl. Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5 mit zahlreichen Hinweisen).

3.8.2. Mit der Behauptung, dass sie ihren Rückzahlungswillen schon vor dem Steuerjahr 2018 verloren hätten, setzen sich die Beschwerdegegner in Widerspruch zu ihren Steuererklärungen, in denen sie die Kontokorrentschulden bis und mit 2017 voll geltend gemacht hatten und für welche sie gegebenenfalls zu Unrecht das Vertrauen der Steuerbehörden beansprucht haben. Zu Recht weist das Steueramt in diesem Zusammenhang auf das Urteil 2C 461/2008 vom 23. Dezember 2008 hin, das die Vorinstanz nicht für einschlägig hielt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.3). Wohl wog das Verhalten der Steuerpflichtigen und ihrer Vertreter in jenem Fall schwerer, hatten sie ihren Rückzahlungswillen doch nicht nur in der Steuererklärung, sondern mit weiteren Erklärungen gegenüber den Steuerbehörden bekräftigt (vgl. Urteil 2C 461/2008 vom 23. Dezember 2008 E. 3.2, in: StR 64/2009 S. 308). Aber auch die Beschwerdegegner, die in der Steuererklärung noch per Ende 2017 Schulden bei der GmbH deklariert hatten, können sich für das Folgejahr nicht mehr in guten Treuen darauf berufen, die Schulden seien in Wahrheit und entgegen ihrer Deklaration mangels Rückzahlungswillens schon früher erloschen. Anders könnte es sich verhalten, wenn die Steuerbehörden Kenntnis des
fehlenden Rückzahlungswillens hatten oder die Beschwerdegegner die Schulden lediglich aus einem entschuldbaren Irrtum deklariert hatten. Weder das eine noch das andere ist dargetan oder ersichtlich.

3.9. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz Bundesrecht verletzt, indem sie das Steueramt zu weiteren Abklärungen angehalten hat. Sie hätte aufgrund des rechtsmissbräuchlichen Vorbringens der Beschwerdegegner mit dem Steueramt davon ausgehen müssen, dass die Beschwerdegegner der Rückzahlungswillen erst im Steuerjahr 2018 verloren. Diesen Verlust des Rückzahlungswillens dokumentierten die Beschwerdegegner, indem sie die Schuld in der Steuererklärung für dieses Steuerjahr nicht mehr deklarierten. Daraus folgt, dass den Beschwerdegegnern im Steuerjahr 2018 eine geldwerte Leistung im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zufloss.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Art. 33 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) harmoniert mit Art. 7 Abs. 1 StHG und entspricht Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Zudem ist der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) und das daraus abgeleitete Rechtsmissbrauchsverbot auch im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern zu beachten. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die kantonalen Steuern analog massgebend sind. Damit ergibt sich für die Kantons- und Gemeindesteuern dasselbe Ergebnis wie für die direkte Bundessteuer.

IV. Verfahrensausgang und Kosten

5.
Die Beschwerde erweist sich sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als begründet und ist gutzuheissen. Antragsgemäss sind die Einspracheentscheide vom 4. Oktober 2019 zu bestätigen. Die Beschwerdegegner tragen die Gerichtskosten unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Der Umstand, dass sich die Beschwerdegegner vor Bundesgericht nicht haben vernehmen lassen, ändert hieran nichts (vgl. BERNARD CORBOZ, in: Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, N. 38 zu Art. 66 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 17. September 2020 wird aufgehoben. Die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 4. Oktober 2019 werden bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. März 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.