A-1637/2006 - 2008-07-02 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (1/1998-4/2002); Ermessenseinschätzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1636/2006 und A-1637/2006
{T 0/2}

Urteil vom 2. Juli 2008

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien

X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer
(1/1998 4/2002);
Ermessenseinschätzung.

A-1636/2006 und A-1637/2006

Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) betreibt ein Restaurant in Wangenried. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B.
Anlässlich einer Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 7. und 8. Mai 2003 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002 wurde eine den gesetzlichen Anforderungen nicht genügende Buchführung festgestellt. Aufgrund der vorgefundenen Mängel und angesichts des Umstands, dass die von der Steuerpflichtigen erwirtschafteten Bruttogewinne unterhalb des durchschnittlichen Bruttogewinnes gemäss den Erfahrungszahlen der ESTV lagen, wurde der Umsatz ermessensweise kalkuliert. Sodann wurde die Vorsteuerdeklaration wegen mangelhafter Rechnungen und Belege berichtigt. Die ESTV forderte mit Entscheiden vom 28. Mai 2003 für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 16'904.-- (Ergänzungsabrechnung [EA] Nr. 280'773) und für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 Fr. 9'331.-- (EA Nr. 280'774) jeweils zuzüglich Verzugszinse nach. C.
Die Steuerpflichtige erhob mit am 10. Juni 2003 bei der Post aufgegebenen Schreiben Einsprache gegen diese Entscheide. Sie beanstandete hauptsächlich die von der ESTV bei der Ermessensveranlagung angewandte Bruttogewinnmarge. Aus der Buchhaltung sei ersichtlich, dass sie immer etwa die gleiche Bruttogewinnmarge in der Höhe von plus bzw. minus 60% erzielt habe, was auf ihre kostengünstigen Preise zurückzuführen sei. Hinsichtlich der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Belege brachte sie vor, es sei ihr nicht immer möglich, für ihre Einkäufe eine Rechnung zu erhalten. Die zahlreichen bar getätigten Einkäufe würden deshalb einfach "an der Kasse getippt". Mit Einspracheentscheiden vom 16. August 2006 wurde die Einsprache im Umfang von Fr. 1'217.-- (betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000) bzw. Fr. 875.-- (betreffend das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002) gutgeheissen, im Übrigen jedoch abgewiesen. Zur Gutheissung führten die zwischenzeitlich geänderten und rückwirkend
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anwendbaren Bestimmungen betreffend die Anforderungen an die Vorsteuerbelege gemäss Art. 15a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Verbindung mit Art. 37 Abs. 1 und 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20). Darauf basierend wurde die Vorsteuerrückbelastung zu Gunsten der Steuerpflichtigen korrigiert. Dabei wurde die für das Jahr 2002 ermittelte Vorsteuerkorrektur auf die restlichen Jahre der Kontrollperiode umgelegt. Im Übrigen hielt die ESTV jedoch daran fest, dass die Buchführung gravierende Mängel aufweise. Die von der Steuerpflichtigen vorgebrachten Argumente, weshalb eine gegenüber den Vergleichsbetrieben unterdurchschnittliche Marge erzielt worden sein soll, seien nicht begründet und belegt. Die Beschwerde sei deshalb in diesem Punkt abzuweisen.
D.
Mit Eingabe vom 8. September 2006 (Postaufgabe 11. September 2006) erhob die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde sinngemäss mit dem Rechtsbegehren, die Einspracheentscheide seien aufzuheben. Es wurde hauptsächlich geltend gemacht, die vorgeworfenen Buchführungsmängel könne sie weder verstehen noch akzeptieren. Die aufgrund von statistischen Zahlen und Erfahrungswerten veranschlagte Bruttogewinnmarge von 65% sei für ihren Betrieb keinesfalls zutreffend. In ihren Vernehmlassungen je vom 25. Oktober 2006 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde, verzichtete jedoch auf weitere Ausführungen.
E.
Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben. Dieses forderte mit Instruktionsverfügung vom 2. Mai 2008 die ESTV auf, die Erfahrungszahlen einzureichen, auf die sie sich in ihren Einspracheentscheiden gestützt hat. Die Beschwerdeführerin hat zu den ihr in anonymisierter Form zugestellen Erfahrungszahlen innert Frist Stellung genommen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die Einspracheentscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dem MWSTG, soweit er sich in dessen zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten dieses Gesetzes zugetragen hat (1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
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Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt, sind die beiden umstrittenen Ergänzungsabrechnungen doch das Resultat derselben Steuerkontrolle, deren Besonderheit einzig die Tatsache ist, dass die betroffenen Steuerperioden einerseits die MWSTV und andererseits das MWSTG betreffen. Zudem beziehen sich die Einspracheentscheide auf dasselbe Steuersubjekt und die der Beschwerdeführerin vorgeworfenen Verfehlungen sind übereinstimmend. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch in einem einzigen Schreiben mit den identischen Argumenten angefochten. Aus diesen Gründen sind die Verfahren A-1636/2006 und A-1637/2006 zusammenzulegen. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Einspracheentscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). 2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV, Art. 46 f . MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der Steuerpflichtigen, wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss der Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da sie durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März
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2008 E. 2.1, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, je mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.131 E. 2b).
2.2 Die Mehrwertsteuerpflichtige hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 47 Abs. 1 MWSTV, Art. 58 Abs. 1 MWSTG). Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass von "Wegleitungen" für Mehrwertsteuerpflichtige Gebrauch gemacht (vgl. betreffend MWSTV die "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" [im Folgenden: Wegleitung 1997] bzw. betreffend MWSTG "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" [im Folgenden: Wegleitung 2001]). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Wegleitung 1997 Rz. 870 ff., Wegleitung 2001 Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Wegleitung 1997 Rz. 874, Wegleitung 2001 Rz. 890) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können (sog. "Prüfspur"; vgl. Wegleitung 1997 Rz. 879, Wegleitung 2001 Rz. 890). Nach der Rechtsprechung ist die Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet. Sie ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c.aa, mit Hinweisen). Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. Wegleitung 1997 Rz. 877, Wegleitung 2001 Rz. 888).
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Die detaillierte und chronologische Führung eines Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen (vgl. dazu auch HANS GERBER, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980 S. 306). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass darin die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig in bargeldintensiven Betrieben täglich kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. etwa Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1397/2007 vom 19. Juli 2007 E. 2.3). 2.3 Die ESTV hat eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG).
2.3.1 Auseinanderzuhalten sind somit zwei unterschiedliche Konstellationen, die zu einer Ermessenseinschätzung führen: Zum einen geht es um diejenige der ungenügenden Aufzeichnungen. Insbesondere muss eine Schätzung dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 233 E. 2c.aa). Zum andern kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erforderlich machen, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, aufgrund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen
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oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 S. 380 E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d).
2.3.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, eine solche vorzunehmen. Ihr Ermessen hat sie dabei pflichtgemäss auszuüben. 2.4
2.4.1 In Ausübung dieses pflichtgemässen Ermessens hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die Anwendung von Erfahrungszahlen kommt namentlich in Betracht, wenn die Lohnsumme unbestritten feststellbar ist. Bei der Anwendung von Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu beachten, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht in ASA 50 S. 669 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2007 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und E. 4e.bb.aaa; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in ASA 69 S. 526 ff., 557). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (vgl. GERBER, a.a.O., S. 307). Auch eine Schätzung durch Umlage von einem oder mehreren Geschäftsjahren auf die übrigen kontrollierten Steuerperioden ist gemäss konstanter Praxis des Bundesgerichts
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grundsätzlich zulässig (Urteil des Bundesgerichts vom 3. Mai 2006, veröffentlicht in ASA 76 S. 773 E. 3.2 und E. 4.3.2). 2.4.2 Der ESTV obliegt im Rahmen einer Ermessensveranlagung bloss, den pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz der Steuerpflichtigen zu ermitteln. Die Geltendmachung der eventuell angefallenen Vorsteuern ist demgegenüber ein Recht der Steuerpflichtigen; ihr ist es anheim gestellt, ob sie davon Gebrauch machen will. Es ist nicht die Aufgabe der ESTV, ein Recht, das der Steuerpflichtigen zusteht, für diese auszuüben. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis für deren Vorliegen der Steuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/ LOCHER, a.a.O., S. 379). Abzüge sind deshalb grundsätzlich nicht zu schätzen (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Mai 2006, veröffentlicht in ASA 76 S. 682 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 3.1, A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 3.2). Hingegen ist eine Umlage mangelhaft belegter Vorsteuerbeträge eines Teils der Kontrollperiode auf den gesamten kontrollierten Zeitraum nicht unzulässig (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 3.1; Entscheid der SRK 2003-167 vom 12. Mai 2005 E. 4b.bb.ccc und 5b.aa). Werden also die Abzüge von der Steuerpflichtigen nicht deklariert bzw. auf Aufforderung hin nicht nachgewiesen, sind sie vollumfänglich zu verweigern, ohne dass eine Schätzung Platz greifen würde. Es bleibt aber darauf hinzuweisen, dass es der Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung, mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 3.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.4; Entscheid der SRK 2003-186 vom 10. Oktober 2005 E. 4f; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). 2.5 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt. Bei der Kontrolle von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen auferlegt es sich allerdings eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte Praxis der SRK fort (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.1; vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.cc). Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde höchstrichterlich
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bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst wenn ihr der Nachweis gelingt, dass der Vorinstanz dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2; vgl. Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2). Insoweit erfolgt eine Abkehr von der allgemeinen Beweislastregel, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen (sog. steuerbegründende und -mehrende Tatsachen), währenddem die Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1503/2007 vom 5. Dezember 2007 E. 1.3, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1 und A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, je mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49, E. 3b.bb).
3.
Im vorliegenden Fall ist zunächst darüber zu befinden, ob die ESTV zu Recht die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung abgelehnt und damit die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation als erfüllt erachtet hat. Falls dies zu bejahen ist, gilt es in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob die Ermessensveranlagung sich als rechtmässig erweist (E. 4 hienach). 3.1 Die ESTV nahm die Ermessenseinschätzung aufgrund der mangelhaften Buchführung vor. So sei kein Kassabuch geführt worden, sondern bloss ein Journal, welches Eintragungen über die Bareinnahmen und -ausgaben in nicht chronologischer Reihenfolge und ohne Saldierungen ausweise. Die darin eingetragenen, jeweils auf zehn oder hundert Franken gerundeten Tageseinnahmen würden nicht mit den verbuchten Einnahmen übereinstimmen. Das Konto "Kasse"
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weise verschiedentlich Minussaldi auf. Das von der ESTV anhand des Journals und der vorgelegten Belege teilweise rekonstruierte Kassabuch belege ebenfalls Minussaldi. Zudem seien in den Jahren 2001 und 2002 unverbuchte Aufwendungen festgestellt worden. Als weiteren Grund für die Ermessenseinschätzung nennt die ESTV den Umstand, dass das von der Beschwerdeführerin ausgewiesene Verhältnis zwischen Warenaufwand und Umsatz stark von den Erfahrungswerten der ESTV abweiche.
3.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die bemängelten Minussaldi seien einerseits durch den Zusammenzug von Tageseinnahmen entstanden, andererseits könne bei genauer Datumsüberprüfung auch ein buchmässiger Minussaldo entstehen, wenn ein Familienmitglied Barauslagen zuerst von Privat bezahle und ein oder zwei Tage später die Belege zum Eintragen in die Kasse bringe.
3.3 Vorweg ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren bis auf die Auszüge aus den Erfolgsrechnungen keine die Buchführung betreffenden Unterlagen eingereicht hat. Ohne Zweifel ist beim Restaurant der Beschwerdeführerin von einem so genannten "bargeldintensiven Betrieb" auszugehen. Im Gastgewerbebetrieb der Beschwerdeführerin erfolgte ein Grossteil des Umsatzes in bar, weswegen unter keinen Umständen auf das korrekte Führen eines Kassabuches verzichtet werden kann (vgl. oben, E. 2.2). Gemäss unwidersprochener Ausführungen der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin aber kein Kassabuch geführt, sondern lediglich ein Journal, in welchem die Einnahmen und Ausgaben nicht wie erforderlich (vgl. oben, E. 2.2) chronologisch erfasst und periodisch saldiert worden sind. Die darin eingetragenen Tageseinnahmen stimmen nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Vorinstanz zudem nicht mit den verbuchten Einnahmen überein und es sind in den Jahren 2001 und 2002 verschiedentlich Aufwendungen unverbucht geblieben. Da die Beschwerdeführerin die Tageseinnahmen in gerundeten Beträgen in dieses Journal eingetragen hat, führt dies sodann dazu, dass ein Teil des tatsächlich vereinnahmten Entgelts von der Buchhaltung nicht erfasst wird. Die ausgewiesenen Ergebnisse können deshalb offensichtlich nicht mit dem wirklichen Sachverhalt übereinstimmen (vgl. oben, E. 2.3). Ebenfalls von der Beschwerdeführerin nicht bestritten wurde die Rekonstruktion des Kassabuches für die Monate Juli 2000 und Januar 2002 durch die ESTV. Dieses weist per Tagesende an zahlreichen Tagen Fehlbeträge aus (Jahr 2000: 3.7.: Fr. -1'400.--,
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4.7.: Fr. -730.30, 12.7.: Fr. -1'851.55 etc.; Jahr 2002: 10.1.: Fr. -350.--, 17.1.: Fr. -501.20, 24.1.: Fr. -1'664.--, 25.1.: Fr. -254.--). Die Beschwerdeführerin hält dafür, die vorgeworfenen Minussaldi seien durch den Zusammenzug von Tageseinnahmen bzw. aufgrund der Reihenfolge der Verbuchung der einem bestimmten Tag zuzuordnenden Einnahmen und Ausgaben entstanden. Sie hat diese Behauptung allerdings nicht im Detail und in nachvollziehbarer Weise dargelegt und nachgewiesen. Aus dem rekonstruierten Kassabuch ist solches jedenfalls nicht ersichtlich. Wie die ESTV in diesem Zusammenhang vielmehr zu Recht bemerkt, kann sich ohnehin nicht "weniger als nichts" in der Kasse befinden.
Hinsichtlich des Vorwurfs, der Bruttogewinn der Beschwerdeführerin weiche stark von den Erfahrungswerten der ESTV ab, ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin in der Tat Bruttogewinne ausweist, die konstant unter dem Erfahrungswert der ESTV von 65% liegen. Gemäss ihren Erfolgsrechnungen erzielte die Beschwerdeführerin folgende Bruttogewinne: Jahr 2002: 62.8% (Abweichung vom Erfahrungswert 2.2%); Jahr 2001: 60% (Abweichung 5%); Jahr 2000: 60.9% (Abweichung 4.1%); Jahr 1999: 58.9% (Abweichung 6.1%); Jahr 1998: 60.5% (Abweichung 4.5%). Wenn auch allenfalls gesagt werden darf, die Beschwerdeführerin weiche in Einzelfällen mit 5% (Jahr 2001) und 6.1% (Jahr 1999) wohl erheblich vom Erfahrungswert der ESTV ab, so kann nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts dies von der durchschnittlichen Diskrepanz von 4.38% zum Erfahrungswert betrachtet über die gesamte Kontrollperiode hinweg nicht ohne Weiteres angenommen werden; liegt sie damit doch durchaus innerhalb der Streubreite von Erfahrungszahlen (vgl. dazu E. 4.3.1 hienach). Da die Beschwerdeführerin jedoch ohne Zweifel gegen die Buchführungsvorschriften verstossen hat, durfte die Verwaltung dennoch die konstant tiefen Bruttogewinne insofern beanstanden, als sie zur Annahme berechtigt war, dass ein Teil der Bareinnahmen unverbucht geblieben sind (und auf diese Weise zu einem tiefen Bruttogewinn führte). 3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften, die die Beschwerdeführerin zu verantworten hat, dazu führen, dass die Vorinstanz mit Recht die materielle Richtigkeit der anlässlich der Kontrolle vorhandenen Buchhaltungsergebnisse in Abrede stellte. Die Verwaltung war unter
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diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet, die erzielten Umsätze durch Schätzung zu ermitteln.
4.
Sind, wie im vorliegenden Fall, die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Beschwerdeführerin, den Nachweis zu erbringen, dass die Schätzung der Vorinstanz unrichtig ist bzw. dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Sie hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenseinschätzung im Einzelnen zu befassen und unter Hinweis auf Beweismittel die Schätzung der Verwaltung zu widerlegen (vgl. oben E. 2.5). 4.1 Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der ESTV gestützt auf ihre Erfahrungszahlen angewandte Bruttogewinnmarge von 65%. Konkret bringt sie gegen die Schätzung vor, ihr Bruttogewinn habe über die Jahre hinweg tatsächlich nie generell gleich gehalten werden können. Dieser schwanke je nach Einkauf, Angeboten, Lebensmittelpreisen und Anlässen. Auch biete sie ihre Leistungen von guter Qualität und mit guter Bedienung zu günstigen Preisen an. Wie die Erfolgsrechnungen der Jahre 1998 bis 2002 belegen würden, habe ihr Betrieb nie einen Bruttogewinn von 65% erwirtschaftet. Nicht weiter bestritten hat die Beschwerdeführerin die durch Umlage ermittelten Rückbelastungen der Vorsteuerkorrekturen, weshalb im Rahmen dieses Verfahrens nicht weiter darauf einzugehen ist (vgl. E. 2.4.2). 4.2 Die ESTV hat sich bei der kalkulatorischen Umsatzermittlung auf ihre Erfahrungszahlen abgestützt, welche ihr für Vergleichsbetriebe zur Verfügung standen. Gestützt auf diese Erhebungen ist sie von einer Bruttogewinnmarge von 65% und einem entsprechenden Materialanteil von 35% ausgegangen. Bei der Ermittlung des Materialanteils hat sie betragsmässig den Warenaufwand zu Grunde gelegt, wie er der Buchhaltung der Beschwerdeführerin entnommen werden konnte, bereinigt um die unverbuchten Aufwendungen (für die Jahre 1998 2001 im Umlageverfahren ermittelt).
4.3
4.3.1 Die Festsetzung des Bruttogewinns der Beschwerdeführerin basiert wie erwähnt auf den durch die Verwaltung erhobenen Erfahrungszahlen. Die ESTV hat hierfür zwischen 1994 bis 2004 die entsprechenden (unbestrittenen) Zahlen von insgesamt 63 Landgasthöfen mit einem Umsatz von zwischen Fr. 300'000.-- und Fr. 500'000.-aus der ganzen Schweiz während jeweils zwischen zwei bis sechs
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Jahren erfasst und ausgewertet. Gemäss diesen Erhebungen beträgt der durchschnittliche Materialaufwand eines Landgasthofes 35%. Der durchschnittliche Bruttogewinn liegt somit bei 65%. Dieser (exakte) Mittelwert wird von 11 Betrieben erreicht; 29 Betriebe liegen darüber, wovon deren 6 sogar einen Bruttogewinn von 70% und mehr ausweisen. Somit erzielen 40 Landgasthöfe (und damit die grosse Mehrheit der Betriebe) einen Bruttogewinn von 65% und mehr. 23 Betriebe weisen einen Bruttogewinn von unter 65% aus; wovon 4 Betriebe genau 60% und nur wenige Betriebe (nämlich deren 5) einen Bruttogewinn von unter 60% erzielen.
4.3.2 Beim Restaurant der Beschwerdeführerin handelt es sich bezüglich Lage (ländliches Gebiet) und Umsatzhöhe um einen mit den ausgewerteten Gasthöfen vergleichbaren Betrieb. Wenn die Vorinstanz nun bei der Beschwerdeführerin für die gesamte beanstandete Kontrollperiode, die innerhalb des Erhebungszeitraumes für die Erfahrungszahlen liegt, als Bruttogewinn den Mittelwert von 65% einsetzt, so befindet sie sich damit ohne Zweifel innerhalb des Rahmens ihres pflichtgemässen Ermessens.
Was die Beschwerdeführerin gegen die Annahme des (durchschnittlichen) Bruttogewinns von 65% vorbringt, vermag die Schätzung der ESTV nicht zu widerlegen. Zunächst ist festzuhalten, dass die von ihr eingereichten Ergebnisse der Erfolgsrechnungen, die einen jährlichen Bruttogewinn von jeweils unter 65% ausweisen, nicht massgebend sein können, beruhen diese doch auf der Buchführung, die von der ESTV gerade zu Recht beanstandet worden ist (vgl. E. 3.3 und E. 3.4). Mit ihrem bloss generellen und allgemeinen Hinweis auf ihre "Philosophie", das heisst "gute Qualität und gute Bedienung zu einem günstigen Preis", hat die Beschwerdeführerin nicht das Vorliegen besonderer Umstände nachgewiesen, die die Abweichungen vom Durchschnittswert rechtsgenügend zu erklären und damit die Schätzung der ESTV zu widerlegen vermöchten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das genannte, allgemein formulierte Geschäftsziel wohl auch von zahlreichen anderen Betrieben verfolgt wird und also nicht allein der Beschwerdeführerin zu eigen sein dürfte. Nicht ungewöhnlich ist zudem, dass der Bruttogewinn gewissen Schwankungen unterliegt, die wie die Beschwerdeführerin vorbringt u.a. vom Einkauf, den Angeboten und Anlässen abhängen. Solches gehört aber zum üblichen Geschäftsverlauf und trifft für die anderen Gastronomiebetriebe ebenso zu. Gerade durch die Berechnung und Anwendung
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eines Durchschnittswerts, der sich vorliegend aus einem Zeitraum von über 10 Jahren und von Betrieben aus der gesamten Schweiz errechnet, sollen derartige Schwankungen aufgefangen werden. Dass bei der Beschwerdeführerin während der Kontrollperiode indes darüber hinausgehende, speziell zu berücksichtigende Verhältnisse vorgelegen haben, die die Anwendung eines unter dem Durchschnitt liegenden Bruttogewinnes geradezu erforderlich machen würden, sind aber weder aktenkundig noch hat die Beschwerdeführerin wie eben ausgeführt solche nachgewiesen.
4.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Vorgehen der ESTV nicht zu beanstanden ist. Inwiefern sie dadurch ihr pflichtgemässes Ermessen verletzt haben soll, ist nicht ersichtlich. Die Schätzungsgrundlagen und -methoden erscheinen nicht als sachwidrig oder unvereinbar mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles. 5.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in der Höhe von insgesamt Fr. 1'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit den geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe zu verrechnen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerdeverfahren A-1636/2006 und A-1637/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 1'500.-verrechnet.
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4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
¹	Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
²	In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
³	Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.86
⁴	Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
⁵	Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.87 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
¹	Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
²	In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
³	Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.86
⁴	Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
⁵	Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.87 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie - 1 La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 48 Tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti - (art. 24 cpv. 6 lett. d LIVA)
¹	L'AFC fissa per ogni fondo l'entità delle percentuali di deduzione applicabile alle singole aziende affiliate.
²	L'AFC tiene conto del fatto che:
^a	il fondo non riversa tutte le tasse incassate; e
^b	gli acquirenti contribuenti hanno dedotto interamente a titolo d'imposta precedente l'imposta loro fatturata sulle prestazioni di servizi di smaltimento e sulle forniture di acqua.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 60 Restituzione per riesportazione - 1 L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
¹	L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
^a	i beni sono riesportati inalterati senza essere stati oggetto di una precedente fornitura a un terzo sul territorio svizzero e senza essere stati utilizzati; oppure
^b	i beni, pur essendo stati utilizzati sul territorio svizzero, sono riesportati in seguito all'annullamento della fornitura; in tal caso, la restituzione è ridotta dell'importo corrispondente all'imposta sulla controprestazione dovuta per l'utilizzazione dei beni o sulla perdita di valore subita in seguito all'utilizzazione, nonché sui tributi doganali all'importazione non restituiti e sui tributi derivanti da leggi federali di natura non doganale.
²	L'imposta è restituita soltanto se:
^a	la riesportazione avviene nel termine di cinque anni a contare dalla fine dell'anno civile in cui l'imposta è stata riscossa; e
^b	è comprovata l'identità dei beni esportati con quelli importati in precedenza.
³	In determinati casi la restituzione può essere fatta dipendere da una regolare dichiarazione fatta nel Paese d'importazione.
⁴	Le richieste di restituzione devono essere presentate al momento della dichiarazione per il regime d'esportazione. Richieste successive di restituzione possono essere prese in considerazione se sono presentate per scritto all'UDSC entro 60 giorni dall'emissione del documento d'esportazione con il quale i beni sono stati sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD127).

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 58 Eccezioni all'obbligo di pagare interessi moratori - Non viene riscosso un interesse moratorio se:
^a	il debito fiscale è stato garantito mediante depositi in contanti;
^b	i beni immessi in libera pratica (art. 48 LD122) sono dapprima stati tassati provvisoriamente (art. 39 LD) e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c	i beni tassati con obbligo di pagamento condizionato (art. 49, 51 cpv. 2 lett. b, 58 e 59 LD) previa conclusione del regime doganale:
^cbis	in caso di beni tassati con obbligo di pagamento condizionato, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c1	sono riesportati, o
^c2	sono assegnati a un altro regime doganale (art. 47 LD);
^d	...
^e	i beni devono essere dichiarati periodicamente nella procedura d'imposizione doganale (art. 42 cpv. 1 lett. c LD) o sono tassati successivamente in base a una procedura d'imposizione doganale semplificata (art. 42 cpv. 2 LD) e l'importatore al momento dell'importazione era registrato come contribuente sul territorio svizzero.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.