A-719/2018 - 2019-05-02 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-719/2018

Urteil vom 2. Mai 2019

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

A._______ AG,

Parteien vertreten durchlic. iur. Gregor Marcolli, Fürsprecher,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend Aktiengesellschaft) mit Sitz in (Ort) ist seit dem (Datum) im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen und bezweckt gemäss dem entsprechenden Auszug die Führung einer Karateschule( etc.).

Seit vielen Jahren betreibt sie jedoch nur noch eine Karateschule. Das effektive Angebot umfasst hierbei nicht nur Karateunterricht für Kinder und Erwachsene, sondern auch Fitness- und Wellnessangebote.

B.
Nach Aufforderung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) reichte die Aktiengesellschaft den ausgefüllten Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht ein. Dieser ist vom 10. Juli 2013 datiert. Gemäss den darin enthaltenen Angaben erzielte die Aktiengesellschaft folgende Jahresumsätze:

2007 Fr. (>100'000)

2008 Fr. (>100'000)

2009 Fr. (>100'000)

2010 Fr. (>100'000)

2011 Fr. (>100'000)

2012 Fr. (>100'000)

In ihrem begleitenden Schreiben vom 19. Juli 2013 erklärte die Aktiengesellschaft hierzu, dass sie in erster Linie eine Kickbox-Schule sei und auch bleiben werde. Ihr Fitnessbereich sei nur ein kleiner Nebenbereich.

C.
Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 wurde die Aktiengesellschaft unter der MWST-Nr. (Nummer) mit Wirkung ab 1. Januar 2008 ins Mehrwertsteuerregister eingetragen.

D.
Nach umfangreicher Korrespondenz zwischen der Aktiengesellschaft und der ESTV forderte Letztere mit Schreiben vom 2. Dezember 2015 die Aktiengesellschaft zur Einreichung von Unterlagen auf, welche deren Umsätze belegen und gestützt auf welche die geschuldete Steuer für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 2014 festgesetzt werden könne.

E.
In der Folge forderte die ESTV mit Verfügung vom 2. März 2016 von der Aktiengesellschaft für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2008 (Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008) Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. (Betrag) und für die Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009) solche von Fr. (Betrag) ein, jeweils zuzüglich Verzugszinsen.

F.
Dagegen erhob die Aktiengesellschaft mit Eingabe vom 18. April 2016 bei der ESTV Einsprache und beantragte, die Verfügung vom 2. März 2016 sei aufzuheben. Ferner sei festzustellen, dass ihre Leistungen betreffend Kinderkickboxing sowie Kickboxingkurse für Erwachsene (Anfänger und Fortgeschrittene) von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen seien. Alsdann sei festzustellen, dass sie mit ihren Leistungen betreffend Fitness, Tae Bo, Krafttraining, Dampfbad und Solarium einen Umsatz von weniger als Fr. 100'000.- erziele. Eventualiter sei sie mit Wirkung für die Zukunft der Mehrwertsteuer zu unterstellen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Die Aktiengesellschaft führte im Wesentlichen aus, dass ihre Kickboxing-kurse steuerbefreite Sportkurse seien und die von ihr angebotenen Fitnessleistungen "den massgebenden Umsatz" nicht erreichen würden. Ergänzend brachte sie vor, dass nach ihrer Kenntnis kein einziges Mitglied des Schweizerischen Kick-Boxing-Verbandes (SKBV) Mehrwertsteuern abrechne. Sie berief sich eventualiter auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht. Weiter machte sie einen Anspruch auf Vertrauensschutz geltend, da sie eine Praxisänderung der ESTV vermutete.

G.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens führte die ESTV bei der Aktiengesellschaft am 29. November 2016 eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und schloss diese für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Februar 2017 ab.

Hierbei wurden unter anderem folgende steuerbaren Umsätze ermittelt:

2008 Fr. (>100'000)

2009 Fr. (>100'000)

Bei diesen Umsätzen war vorgängig ein geschätzter Umsatz von Fr. (Betrag) pro Jahr als von der Steuer ausgenommener Umsatz im Sinne von Art. 18 Abs. 9 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) in Abzug gebracht worden. Alsdann wurde ein Vorsteuerabzug von Fr. (Betrag) (pro 2008) und von Fr. (Betrag) (pro 2009) jeweils unter Berücksichtigung einer Vorsteuerkorrektur infolge gemischter Verwendung (von Fr. [Betrag] pro 2008 und von Fr. [Betrag] pro 2009) ermittelt.

H.
Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wies die ESTV die Einsprache ab und hielt fest, dass die Aktiengesellschaft zu Recht per 1. Januar 2008 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden (recte: subjektiv steuerpflichtig) sei. Sie setzte die Steuerschuld für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008) auf Fr. (Betrag) und für die Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2010) auf Fr. (Betrag) fest. Ferner sei auf dem Betrag von Fr. (Betrag) Verzugszins zu 5% ab 15. April 2009 (mittlerer Verfall) bis 31. Dezember 2009 resp. zu 4,5% vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 resp. zu 4% ab dem 1. Januar 2012 zu bezahlen.

Die ESTV betrachtete hierbei antragsgemäss die Kickboxingkurse für Kinder als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Dienstleistungen. In der Branchenbroschüre Nr. 19 - Bildung und Forschung (nachfolgend aBB 19, gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009) werde ein "Karatekurs zur Vorbereitung auf einen Gürtel" als mögliche von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistung aufgeführt. Dies bedeute jedoch nicht, dass Karate als Sportart und damit auch ein Karatetraining immer ausgenommen sei. Es sei im Einzelfall zu klären, ob ausgenommene oder steuerbare Leistungen erbracht würden. Der von der Beschwerdeführerin angebotene Kickboxingunterricht für Erwachsene umfasse nur in geringfügigem Umfang Bildungsleistungen im Sinne der Mehrwertsteuer. Vielmehr handle es sich um eine angeleitete sportliche Betätigung (Training), die in erster Linie die körperliche Ertüchtigung, die Selbstwahrnehmung, die Persönlichkeitsbildung und daraus resultierend die Verbesserung des Wohlbefindens der Teilnehmer zum Ziel habe. Der Sportler bezahle halbjährlich einen Beitrag, welcher es ihm ermögliche, zu den seinem Ausbildungsstand entsprechenden Trainingszeiten (Anfänger oder Fortgeschrittene) frei die Trainingsräumlichkeiten zu betreten. Insofern bezahle der Sportler für den Zutritt zu den Trainingsräumlichkeiten inkl. Trainer und Trainingspartner, nicht jedoch für eine gewisse Anzahl "Unterrichtsstunden". Für die bezahlte Leistung (halbes Jahr oder Jahr) gebe es kein vordefiniertes Lernziel. Die Anfänger würden zwar in einer separaten Gruppe "unterrichtet", jedoch fehle es auch hier an der aufbauenden, sich auf ein festgesetztes Lernziel und auf eine bestimmte Dauer ausgerichtete Struktur der Leistung, weshalb auch beim Anfängertraining letztlich keine steuerausgenommene Bildungsleistung vorliege. Da jeweils der Einzelfall zu prüfen sei, könne aus dem Umstand, dass ein anderes Kickboxingunternehmen nicht im Register der Mehrwertsteuer eingetragen sei, auch nicht geschlossen werden, die ESTV habe dessen Umsätze als von der Steuer ausgenommen betrachtet. Die Rechtsgleichheit sei somit gewahrt. Die ESTV verfolge auch keine rechtswidrige Praxis. Vielmehr sei ihre langjährige und publizierte Praxis gerichtlich bestätigt worden. Es sei zudem nicht aktenkundig, dass der Aktiengesellschaft in den Jahren 2001 oder 2003 eine anderweitige telefonische Auskunft erteilt worden sei.

I.
Gegen diesen Entscheid liess die Aktiengesellschaft (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 1. Februar 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie wiederholt hierbei ihre bereits im Einspracheverfahren gestellten Anträge und Ausführungen.

Ergänzend bringt sie vor, dass die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) die für die Jahre 2008 und 2009 festgesetzten Mehrwertsteuerbeträge falsch zusammengezählt habe und die korrekte Summe Fr. (Betrag) ergebe.

J.
Mit Vernehmlassung vom 13. März 2018 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Sie führt hinsichtlich des Steuerbetrages aus, dass betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 ein redaktionelles Versehen vorliege, betrage doch der ermittelte Steuerbetrag Fr. (Betrag) statt wie aufgeführt Fr. (Betrag). Der korrekte Betrag sei sowohl aus der Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Februar 2017 wie auch aus den Erwägungen des angefochtenen Einspracheentscheides vom 18. Dezember 2017 ersichtlich.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird nachfolgend unter den Erwägungen eingegangen, soweit sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorin-stanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde - vorbehältlich der nachfolgenden Ausführungen in E. 1.3 - einzutreten ist.

1.3 Soweit die Beschwerdeführerin in Ziff. 2 und 3 ihres Rechtsbegehrens Feststellungsbegehren stellt, ist darauf hinzuweisen, dass solche - abgesehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen - praxisgemäss nur zulässig sind, wenn das geltend gemachte schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (sog. Subsidiarität der Feststellungsverfügung; Urteile des BVGer A-5243/2017 vom 16. August 2018 E. 1.4, A-7718/2016 vom 2. Juli 2018 E. 1.4 mit Hinweisen und ISABELLE HÄNER, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25 Rz. 17 ff.). Vorliegend wird kein weitergehendes schutzwürdiges Interesse substantiiert geltend gemacht oder wäre ersichtlich, welches nicht bereits mit der beantragten Aufhebung der angefochtenen Verfügung in gestaltender Weise gewahrt würde. Folglich ist auf die Feststellungsbegehren, welchen keine selbständige Bedeutung zukommt, nicht einzutreten.

2.

2.1 Das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen aMWSTG aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften - unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG - weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.

In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Frage der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin bzw. die Qualifikation der von ihr erbrachten Dienstleistungen betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 streitig. Damit sind in materieller Hinsicht das aMWSTG und die entsprechenden Ausführungsbestimmungen anwendbar.

2.2 Unter Vorbehalt der hier nicht relevanten Bestimmungen über die Be-zugsverjährung ist das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar. Als Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG gilt namentlich Art. 81 Abs. 1 MWSTG, der die Vorschriften des VwVG auch im Mehrwertsteuerverfahren ohne die Einschränkung von Art. 2 Abs. 1 VwVG für anwendbar erklärt (Urteile des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 2., A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.3, A-7029/2013 vom 20. Februar 2015 E. 1.4.2).

Infolgedessen unterliegt das vorliegende Verfahren mit Bezug auf dem formellen Recht zuzurechnenden Bestimmungen dem MWSTG.

2.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-messenheit erheben (Art. 49 VwVG).

2.4 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 113 Abs. 3 i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.1, zu den Neuerungen unter dem MWSTG vgl. Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.1).

2.5 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2).

2.6 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Amtes wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen).

2.7 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (André MOSER/Michael BEUSCH/Lorenz KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteile des BVGer A-1211/2018 vom 11. März 2019 E. 2.7, A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.5).

3.

3.1

3.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach-ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 f. aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

3.1.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"; vgl. hierzu ausführlich: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.2).

3.1.3 Die Annahme eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwi-schen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gege-ben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a, mit weiteren Hinweisen). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. ver-tragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir-kung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 und 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8). Bei der Beurtei-lung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leis-tung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestimmung der Bemessungsgrund-lage) primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (ausführlich: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.3 f.).

3.1.4 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteil des BGer 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 f.; Urteil des BVGer A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1, mit weiteren Hinweisen). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteu-erlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zuge-ordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.5.1).

3.2

3.2.1 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver-deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys-temwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen da-von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe-stimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich-tig" auszulegen (statt vieler: BGE 140 II 495 E. 2.3.4 und 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; MI-CHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert-steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Auslegung Rz. 27 f.; zum Ganzen: BVGE 2016/23 E. 2.3.1).

3.2.2 Im Bereich der Erziehung und Bildung sind (mit Ausnahme der in die-sem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Be-herbergungsleistungen) bestimmte Leistungen von der Steuer ausgenom-men. Insbesondere gilt dies für Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Pri-vatschulen erteilten Unterrichts (Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG). Ferner sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen; die Steuerausnahme gilt bei Referententätigkeit unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird (Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenommen sind im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen (Art. 18 Ziff. 11 Bst. c aMWSTG).

3.2.3 Damit eine Leistung bildenden Charakter im Sinne dieser Gesetzesbestimmungen hat, muss gemäss Verwaltungspraxis "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (vgl. Ziff. 5 aBB 19; vgl. auch Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.5.2). Bildungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein anderes ist (vgl. auch Urteile des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.3, A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.3). So können nach der Verwaltungspraxis namentlich Anlässe in den Bereichen Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente beinhalten. Diese Leistungen sind aber keine Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel ist, sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund steht. Solche Leistungen haben auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktionen umfassen, welche im Einzelfall nur für eine Freizeitbeschäftigung, beispielsweise der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung von Gefahren dienen. Indessen kann insbesondere dann eine Bildungsleistung vorliegen, wenn das Lernen einer sportlichen Disziplin im Vordergrund steht (Ziff. 5.2.1 aBB 19).

3.2.4 Gemäss Ziff. 3.2 aBB 19 gilt als Unterricht das planmässige, fortlaufende Vermitteln von Kenntnissen oder Fertigkeiten. Darunter fällt insbesondere der von öffentlichen Schulen oder Privatlehrern erteilte Unterricht während der obligatorischen Schulzeit (z.B. Primar-, Sekundar- und Bezirksschule), die daran anschliessenden fakultativen Schuljahre (z.B. 10. Schuljahr, Berufswahljahr, Weiterbildungsklasse, Sozialjahr) und der Unterricht der Berufs-, Maturitäts- und Gymnasialstufen.

3.2.5 Ausbildung ist die längerdauernde Vermittlung von Wissen und Fertigkeiten in bestimmten, durch die Anforderungen eines Berufsprofils festgelegten Bereichen. Es fallen darunter beispielsweise die Berufs- und ihnen allenfalls vorangehende Schnupperlehren, (Lehrer-)Seminare, Hochschul- und Fachhochschul- sowie andere Studien an öffentlichen und privaten Schulen (Ziff. 3.3 aBB 19).

3.2.6 Als Kurs gilt eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines vordefinierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs können ein- oder mehrstündige, halb- ein- oder mehrtägige, sich auf Wochen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage kommen, vorausgesetzt, dass das Ende bei Kursbeginn bekannt ist. Ebenfalls unter diese Ausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen (Ziff. 3.6 Abs. 1 aBB 19).

3.2.7 Als andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art gelten Anlässe, die nicht unter eine der vorstehend erwähnten Kategorien von Bildungsleistungen fallen, wie Symposien, Kongresse, Workshops usw. Eine solche Leistung ist bildend, wenn das in erster Linie verfolgte Ziel in der Weitervermittlung von vorbestehendem Wissen besteht und der persönliche Nutzen des Teilnehmers im Vordergrund steht (Ziff. 3.6 aBB 19).

3.2.8 Demgegenüber sind nach der Verwaltungspraxis Einnahmen aus Sportkursen, die nicht in erster Linie der Bildung, sondern der Fitness, dem Training oder der sportlichen Ertüchtigung/Sportanimation dienen zum Normalsatz steuerbar (Ziff. 5.2.2 aBB 19). Als Beispiele werden Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, (Nordic-)Walking, Aquafit, Bodybuilding, Krafttraining und AllezHop-Programme genannt. Steht dagegen das Erlernen einer sportlichen Disziplin oder eine Leiterausbildung im Vordergrund, kann eine Bildungsleistung vorliegen. In diesem Zusammenhang werden folgende Beispiele erwähnt:

-Tenniskurs für Anfänger, 10 Lektionen;

-Karatekurs zur Vorbereitung auf einen Gürtel;

-Reitkurs zur Vorbereitung auf den Brevetabschluss;

-Tauchkurs;

-Ausbildung zum "Jugend + Sport"-Leiter;

-Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs SSV, Trainerkurs, Kurs für leitende Sportfunktionäre).

3.2.9 Weiter heisst es in der Branchenbroschüre Nr. 23 - Sport (nachfolgend aBB 23; gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009) dass Einnahmen aus der Begleitung von Sporttreibenden bei der Ausübung einer sportlichen Tätigkeit oder aus der Sportanimation zum Normalsatz steuerbar sind (Ziff. 18.2 aBB 23).

Als steuerbare Begleitung gilt, wenn sich die Teilnehmer hauptsächlich physisch betätigen oder die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund steht (Ziff. 18.2 aBB 23). Hierzu werden als Beispiele aufgeführt: geführte Berg-, Ski- oder Biketouren, Riverrafting, Canyoning, Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, Bodybildung, Krafttraining, Aktivferien (z.B. eine Tenniswoche in Montana), Bewegungskurse (z.B. Walking, Wassergymnastik).

3.2.10 Gemäss Ziff. 18.3 aBB 23 gilt als Ausbildungs- oder Unterrichtleistung eine Tätigkeit, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines vordefinierten Lernzieles durch regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern. Entgelte aus solchen Leistungen (z.B. Kurse, Aus-, Fort- und Weiterbildung von Personen) sind von der MWST ausgenommen. In diesem Zusammenhang werden folgende Beispiele genannt:

-Tauchkurs, Judokurs, Tenniskurs, Kurse für Rettungsschwimmer, Kletterkurs, Skikurs, Segelkurs,

-Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs SSV, Trainerkurs, Kurs für leitende Sportfunktionäre),

-Ausbildungskurs für Leiter "Jugend + Sport".

3.2.11 Nach der Rechtsprechung sind Bildungsleistungen abzugrenzen (a) von den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu welchen auch Leistungen zählen, welche wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt, sowie (b) gegenüber Leistungen, welche in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen.

Demnach sind folgende Dienstleistungen keine Ausbildungsleistungen: Fitnessaktivitäten wie etwa Aerobic, Spinning und Jazztanz sowie Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder der Sportanimation zuzurechnen sind (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3.1 und 3.1.2, mit Hinweis auf das zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV; AS 1994 1464] ergangene Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7, publiziert in RF 61/2006 S. 237; vgl. ferner Urteile des BGer 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2, 2C_641/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 3.3.2). Ebenso wenig handelt es sich nach der Judikatur bei Stretching-Kursen, Rückengymnastik, Herz-Kreislauf-Gymnastik, der Stärkung der Bauch- und Gesässmuskulatur, der gemeinsamen Rehabilitation und bei postoperativen oder individuell zugeschnittenen, korrektiven oder präventiven Krafttrainingsprogrammen um steuerausgenommene Bildungsleistungen (vgl. Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2).

3.2.12 Weil die Ausbildungskomponenten im konkreten Fall nur einen kleinen, untergeordneten Teil ausmachten und es primär darum ging, "Verhalten zu ergründen und zu verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu machen und dadurch das Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teilnehmer zu stärken", hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK; eine Vorgängerorganisation des BVGer) schon im Jahr 2004 ein Seminar zur Persönlichkeitsbildung vorab für Führungskräfte (mit dem Titel «Leadership und Teambildung [...]») als steuerbar (bzw. nicht als steuerausgenommene Bildungsleistung) qualifiziert (vgl. Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.9 E. 3c/bb; vgl. dazu Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 3.4). Das Bundesverwaltungsgericht hat ferner in weiteren Urteilen auch Yoga-Kurse sowie Tantragruppenseminare und Achtsamkeitskurse (Mindfulness Based Stress Reduction) als steuerbar erklärt (vgl. Urteile des BVGer A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 4.2.2, A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 3.5.3 f., A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 5.4 f.).

3.3

3.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnah-men verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig aus-übt, auch wenn dabei die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamt-haft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

3.3.2 Von der Steuerpflicht ausgenommen sind gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. d aMWSTG nichtgewinnstrebige, ehrenamtlich geführte Sportvereine und gemeinnützige Institutionen, beide mit einem Jahresumsatz gemäss Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 150'000.-.

Ebenfalls von der Steuerpflicht ausgenommen ist, wer einen Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG von bis zu Fr. 250'000.- erzielt, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.- im Jahr betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).

3.3.3 Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen sind für die Ermittlung der Umsatzgrenze nicht zu berücksichtigen bzw. lösen die Steuerpflicht nicht aus (vgl. Ziff. 1.5 der Spezialbroschüre Nr. 02 [Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer]; gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009).

3.3.4 Wird den aus dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 46 aMWSTG) fliessenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, so trägt die ESTV die betreffende Person rückwirkend in das Register der Steuerpflichtigen ein. Die rückwirkende Eintragung erfolgt auf das Datum hin, an welchem die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt waren (Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, S. 451 Rz. 120, unter Verweis auf das Urteil des BGer 2A.591/2003 vom 11. Juni 2004 E. 4.1 und das Urteil des BVGer A-1513/2006 vom 24. April 2009; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 2.2).

3.4 Die Steuer wird auf dem Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG). Der Normalsatz beträgt in den Jahren 2008 und 2009 7,6% (vgl. Art. 36 Abs. 3 aMWSTG).

3.5

3.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die sog. Vorsteuern abziehen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG).

3.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 41 Abs. 1 aMWSTG).

3.6 Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung (a) im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten, mit der Rechnungsstellung und (b) im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, mit der Vereinnahmung (vgl. Art. 43 Abs. 1 aMWSTG). Dies gilt auch für Vorauszahlungen.

3.7 Die Steuer wird grundsätzlich vierteljährlich abgerechnet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a aMWSTG) und ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode an die ESTV zu bezahlen (Art. 47 Abs. 1 aMWSTG).

3.8 Bei verspäteter Entrichtung der Mehrwertsteuer durch den Steuer-pflichtigen oder diejenigen Personen, welche aus der Steuerforderung mit-haften, ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugs-zins zu bezahlen (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG; THOMAS P. WENK, mwst.com, 2000, Art. 47 Abs. 1 und 2 Rz. 4). Der Verzugszinssatz beläuft sich gemäss der massgeblichen Verordnung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 auf 5% und vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 auf 4.5%. Ab dem 1. Januar 2012 beträgt er noch 4% (Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG i.V.m. Art. 1 der Verordnung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]). Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben (Urteil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 15.1)

4.

4.1 Im vorliegenden Fall betreibt die Beschwerdeführerin eine Karateschule, in welcher sie Kickboxing - auch bekannt unter dem Namen "Modern Karate" - anbietet. Es handelt sich bei dieser Technik um eine Kombination aus Boxen und Karate. Vorliegend strittig ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation des Kickboxingangebots für Erwachsene.

4.2 Es werden verschiedene Trainings angeboten: Anfänger, Anfänger und Fortgeschrittene, Fortgeschrittene und Kampftraining. Alle Trainings werden von einer oder mehreren Personen geleitet, welche Träger eines schwarzen Gürtels sind. Diese Trainer amten ehrenamtlich, vorbehältlich kleiner "Trinkgelder". Die Oberaufsicht nimmt der Inhaber und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin wahr.

Die Einstiegsmöglichkeiten hängen vom Ausbildungs- und Trainingsstand des einzelnen Schülers ab, können aber in zeitlicher Hinsicht jederzeit erfolgen. Die Teilnehmer lösen jeweils für ein halbes oder ganzes Jahr ein Abonnement. Sie können selber entscheiden, wann und wie oft sie ein Training ihrer Stufe besuchen wollen. Soll eine Prüfung für den nächsten Schülergrad abgelegt werden, müssen jedoch gemäss dem technischen Reglement des SKBV mindestens zwei Trainings pro Woche absolviert werden. Die weiteren Voraussetzungen, insbesondere welche Techniken für den Erwerb eines Gürtels der jeweiligen Stufe (gelber Gürtel bis schwarzer Gürtel) beherrscht werden müssen, sind im technischen Reglement des SKBV festgehalten.

Diese sachverhaltlichen Feststellungen sind unter den Parteien unbestritten.

4.3 Die Beschwerdeführerin betrachtet das fragliche Leistungsangebot als Bildungsangebot im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG, weil sie in ihren Trainings Wissen und Fertigkeiten vermittle, die dazu befähigen, einen Leistungsausweis (gelber, oranger, grüner, blauer, brauner, schwarzer Gürtel) zu erwerben. Hierbei stehe das Erlernen einer sportlichen Disziplin jederzeit im Vordergrund. Es liege ein im Sinne von Ziff. 5.2.2. aBB 19 von der Steuer ausgenommener "Karatekurs" zur Vorbereitung auf einen Gürtel" vor.

4.4 Die Vorinstanz erachtet demgegenüber das gemeinsame Training als begleitete Sportausübung. Es liege an den individuellen Fähigkeiten des Einzelnen, in welchem Zeitraum er welches Niveau erreiche. In den Trainings übe und verfeinere jeder Sportler individuell nach seinem Gutdünken eine ihm bekannte Technik, und der Trainer begleite ihn in dieser Übung, indem er allfällige Fehler korrigiere oder vorgebe, welche Übung gemacht werden solle. Es liege kein strukturierter Kurs vor, in welchem Wissen vermittelt werde. Von einem Schülergrad zum nächsten - zwischen welchen mind. fünf oder mehr Monate sowie mind. 60 Trainingsstunden liegen müssen - seien nur relativ wenige neue technische Elemente zu erlernen. Dies lasse den Schluss zu, dass auch bereits bekannte Techniken verfeinert und geübt würden. Demnach stehe die Steigerung der körperlichen Fitness, der Genauigkeit und Schnelligkeit in der Ausführung der Schläge, der Tritte und der Paraden im Vordergrund, welche durch konstante Übung erreicht werde. Der Übungsanteil des individuellen Trainings überwiege daher den Bildungsanteil.

4.5 Das Bundesverwaltungsgericht hält hierzu folgendes fest: Die Beschwerdeführerin bietet Kickboxtrainings für Erwachsene an. Sie erbringt damit gegenüber dem einzelnen Schüler bzw. Kursteilnehmer eine Dienstleistung (E. 3.1.1). Der Leistungsaustausch (E. 3.1.2 ff.) besteht darin, dass die Beschwerdeführerin einen Trainingsraum (und weitere Nebenräume) zur Verfügung stellt, in welchem unter fachkundiger Anleitung und Aufsicht in der Gruppe trainiert werden kann. Dafür zahlt der Sportler ein Entgelt. Bereits darin erschöpft sich der Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und dem Sportler, denn die Beschwerdeführerin stellt - entgegen den Ausführungen der Vorinstanz - keine Trainingspartner zur Verfügung. Vielmehr ergibt sich der Gruppeneffekt aus den verschiedenen zahlenden Teilnehmern. Auch untereinander stehen die Teilnehmer in keinem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch.

4.6 Es ist ferner eine gesetzgeberische Entscheidung, aufgrund welcher entgeltliche Dienstleistungen, die der sportlichen Betätigung von Erwachsenen dienen, grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterworfen sind (E. 3.3.1). Lediglich in einem beschränkten Rahmen hat der Gesetzgeber Anbieter von Dienstleistungen im Sportbereich von der Steuerpflicht ausgenommen, mithin Vereine bis zu einem jährlichen Umsatz von Fr. 150'000.- (E. 3.3.2). Eine Ausnahme im Sinne von Art. 25 Abs. 1 Bst. d aMWSTG liegt im hier zu beurteilenden Fall jedoch nicht vor, handelt es sich bei der Beschwerdeführerin doch um eine Aktiengesellschaft. Der Gesetzgeber hat sodann auch einzelne Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen, nämlich wenn eine Erziehungs- bzw. Bildungsleistung vorliegt (E. 3.2.2 ff.). Darauf ist nachfolgend einzugehen.

4.7 Als Beurteilungskriterium ist nach der Absicht des Gesetzgebers der Zweck des Dienstleistungsangebotes heranzuziehen. Entscheidend ist das Angebot des Leistungserbringers, wie es für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar ist. Der Bildungszweck geht daher oft einher mit weiteren Zwecken, weshalb bei mehreren Zwecken auf den überwiegenden Zweck abzustellen ist (E. 3.2.12).

4.8

4.8.1 Im hier zu beurteilenden Fall ist offenkundig weder ein Anwendungsfall einer staatlichen oder privaten schulischen Grundausbildung von Kindern und Jugendlichen noch ein Anwendungsfall einer beruflichen Aus- oder Weiterbildung gegeben, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

4.8.2 Zu prüfen ist einzig, ob die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Kickboxingabonnemente steuerausgenommene Bildungsdienstleistungen für Erwachsene erbringt oder ob diesbezüglich eine steuerbare begleitete Sportausübung vorliegt.

Das von der Beschwerdeführerin angewandte Unterrichtskonzept sieht ein gemischtes Training innerhalb einer Bandbreite verschiedener Niveaus vor, wobei mehrere Trainingsstunden angeboten werden. Ob und gegebenenfalls wann eine Prüfung für den nächsten Gürtel abgelegt wird, hängt in erster Linie vom Trainingsstand und Können des Teilnehmenden ab. Innerhalb des jeweiligen Trainings erfolgt vorerst eine Aufwärmphase. Dieses wird von einem Konditionstraining gefolgt, bei dem der ganze Körper von den Füssen bis zum Hals trainiert wird. Anschliessend folgt ein Technikteil, bestehend aus einem Training vor dem Spiegel und der Ausübung einer kontrollierten Bewegungskombination mit einem Trainingspartner. Im Training für Fortgeschrittene folgt weiter ein Kampfteil, wo die Techniken angewendet werden (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin vom 12. November 2013, Vorakten act. 8).

Die Vorinstanz verneint eine steuerausgenommene Bildungsleistung unter anderem auch deshalb, weil das Training einen grossen Übungsanteil umfasse und dieser ausschliesslich im Rahmen der von der Beschwerdeführerin angebotenen Leistung erfolge, weshalb insgesamt der Übungsanteil den Bildungsanteil überwiege.

Hierzu ist zu bemerken, dass die Ausführung und Abwehr der Schläge und Fusstritte eine starke Muskulatur, gute Koordination und Beweglichkeit erfordern. Dies bedingt eine gezielte Schulung dieser Aspekte. Selbstredend können Kondition und Kraft sowohl im Kickboxingtraining, aber auch ausserhalb trainiert werden. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 12. November 2013 ist zu entnehmen, dass in ihrem Training, das Konditionstraining auf den gesamten Körper von den Füssen bis zum Hals ausgerichtet ist. Eine derart gezielte Bearbeitung der gesamten Körpermuskulatur im Rahmen eines Kickboxingtrainings erweist sich jedoch nicht als Selbstzweck, sondern dient auch der Vorbereitung der Muskulatur auf die Technik und die Kampfsequenz. Insbesondere im freien Zweikampf sind zudem reflexartige Bewegungsabläufe bzw. die reflexartige Anwendung der einzelnen Techniken unabdingbar. Die fortlaufende Übung der Techniken und Bewegungsabläufe ist Voraussetzung für ihre Perfektionierung und Automatisierung und damit ein wesentlicher und unverzichtbarer Bestandteil dieser Sportart. Dies bedingt auch, dass die Teilnehmer fortlaufend instruiert, begleitet und kontrolliert werden. Infolgedessen kann hier nicht zwischen einem Ausbildungsteil und eigenständigen Übungsteil unterschieden werden. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die gezielte und kontrollierte Aggression, die diesem Sport eigen ist. Daraus folgt auch, dass die von der Beschwerdeführerin angebotenen Trainings grundsätzlich auf das Erlernen und Perfektionieren dieser Sportart ausgerichtet sind. Dies drückt sich auch dadurch aus, dass ein gewöhnliches Kickboxingtraining nur eine relativ kurze Kampfsequenz enthält. Infolgedessen ist das Ziel des hier zu beurteilenden Karatetrainings- bzw. -kurses auf das Erlernen der Sportart ausgerichtet, das hiesst, die Teilnehmer des Kickboxingkurses werden in der Erreichung eines vordefinierten Lernziels (Erwerb eines Gürtels) durch permanente fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle gefördert. Damit liegt beim von der Beschwerdeführerin angebotenen gewöhnlichen Training, im hier zu beurteilenden Einzelfall - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - keine begleitete Sportausübung, sondern eine mehrwertsteuerliche Bildungsleistung vor. Dies gilt auch im Anfängerbereich, der keinen Kampftrainingsanteil aufweist.

Anders verhält es sich beim eigentlichen Kampftraining (der Teilnehmer untereinander) als separates Training. Hier steht die Ausübung der Sportart im Vordergrund und ist eine allfällige Vorbereitung auf die Prüfung oder einen Wettkampf als untergeordneter Nebenzweck zu betrachten. Insoweit liegt eine begleitete Sportausübung vor, die eine steuerbare Leistung darstellt.

4.8.3 Die Vorinstanz argumentiert, die Beschwerdeführerin habe nicht nachgewiesen, dass das Hauptinteresse der Teilnehmer der Aneignung von vertieften Kenntnissen des Kickboxsports und der fraglichen Technik gelte. Vielmehr stehe die Fitness, Selbstwahrnehmung, Persönlichkeitsbildung und Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der Teilnehmer im Vordergrund.

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei der hier fraglichen Kampfsportart bereits naturgemäss die kontrollierte Aggression und Selbstverteidigung und nicht die Fitness im Vordergrund steht, andernfalls könnte ohne Weiteres auch ein Fitnessangebot wie Aerobic oder Tae Bo oder ein anderes spezifisches Angebot besucht werden. Insbesondere mit Tae Bo besteht neben dem Kickboxing ein ähnlicher Sport, der auf die Fitness ausgerichet ist und das Kampfelement gänzlich weglässt. Ergänzend gilt es zu berücksichtigen, dass Kampfsportarten einer langen und intensiven Schulung bedürfen. Entsprechend sind die gewöhnlichen Kickboxingtrainings der Beschwerdeführerin, im hier zu beurteilenden Einzelfall, auf die Schulung und nicht auf die Ausübung der Sportart ausgerichtet. Der Besuch solcher Trainings ist für den Erwerb eines Gürtels denn auch Voraussetzung.

4.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall lediglich die von der Beschwerdeführerin im massgeblichen Zeitraum durchgeführten Kampftrainings nicht als Bildungsleistungen gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG, sondern als steuerbare Dienstleistungen zu betrachten sind. Aufgrund der aktenkundigen Umsätze für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2008 und 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 kann jedoch ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die auf die Kampftrainings entfallenden Umsätze und die weiteren steuerbaren Umsätze den Betrag von Fr. 100'000.- nicht überschritten haben. Die Vor-
instanz hat daher die Beschwerdeführerin zu Unrecht per 1. Januar 2008 ins Mehrwertsteuerregister eingetragen bzw. als steuerpflichtig erklärt. Ebenso zu Unrecht hat sie Mehrwertsteuern nacherhoben. Entsprechend entfällt auch ein Anspruch auf Vorsteuerabzug.

Bei diesem Ergebnis erweisen sich die weiteren von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente betreffend Vertrauensschutz und Gleichbehandlung als hinfällig.

Die Beschwerde ist gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfügung vom 18. Dezember 2017 ist aufzuheben.

5.

5.1 Die Beschwerdeführerin unterliegt im Umfang des Nichteintretens, welchem jedoch im vorliegenden Zusammenhang keine eigenständige Bedeutung zukommt. Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Vorinstanz sind in Anwendung von Art. 63 Abs. 2 VwVG ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

5.2 Die obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-verwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteient-schädigung zulasten der Vorinstanz.

Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Diese ist vorliegend ermessensweise sowie praxisgemäss auf Fr. 3'750.- (inkl. Auslagen) fest-zusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 3'750.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [Nummer]; Gerichtsurkunde)

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.