2C_352/2018 - 2020-05-01 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2015, und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 352/2018

Urteil vom 1. Mai 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Forensis Treuhand AG,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Rechtsdienst, Fischmarkt 10, 4001 Basel.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 18. Dezember 2017 (SGSTA.2017.52, BST.2017.49).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ war zu Beginn des Jahres 2015 als Wochenaufenthalter im Kanton Basel-Stadt angemeldet. Da die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (Steuerverwaltung BS) diesen Status in Zweifel zog, forderte sie A.________ mehrmals auf, einen Fragebogen zur Abklärung des Steuerdomizils auszufüllen und stellte ihm, sollte diese Aufforderung weiterhin unbeantwortet bleiben, die Verfügung der ordentlichen Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt in Aussicht. Mangels Antwort erliess die Steuerverwaltung BS am 28. April 2015 eine Domizilverfügung, welche die Steuerpflicht von A.________ im Kanton Basel-Stadt ab 1. Januar 2015 feststellte und unangefochten in Rechtskraft erwuchs.

A.b. Am 27. Oktober 2015 zog A.________ nach U.________ (Kanton Solothurn) und meldete sich dort an. Nachdem er trotz Mahnung, Mahngebührenverfügung vom 26. Mai 2016 und Ordnungsbussenverfügung vom 1. August 2016 keine Steuererklärung eingereicht hatte, wurde er mit zwei Verfügungen der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen (Veranlagungsbehörde SO) vom jeweils 5. September 2016 für die Steuerperiode 2015 nach pflichtgemässem Ermessen als Steuerpflichtiger im Kanton Solothurn für einerseits die Staatssteuer und andererseits die direkte Bundessteuer veranlagt. Auch im Kanton Basel-Stadt liess A.________ Mahnungen zur Einreichung der Steuererklärung unbeantwortet und wurde daraufhin von der Steuerverwaltung BS mit zwei Verfügungen vom je 15. September 2016 bezüglich der Steuerperiode 2015 nach pflichtgemässem Ermessen für einerseits die Kantonssteuern und andererseits die direkte Bundessteuer veranlagt. Die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung BS erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

B.

B.a. Gegen die Veranlagungsverfügungen der Veranlagungsbehörde SO erhob A.________ am 11. Januar 2017 Einsprache wegen interkantonaler Doppelbesteuerung. Erstere trat darauf mit Entscheid vom 13. Juni 2017 wegen Ablauf der Einsprachefrist nicht ein. Das nachfolgend angerufene Steuergericht des Kantons Solothurn stellte jedoch die Einsprachefrist wieder her, da die Zustellung der mit B-Post versandten Veranlagungsverfügungen nicht nachgewiesen werden konnte. Anstatt einer Rückweisung entschied es in der Sache und wies die Beschwerde und den Rekurs mit Urteil vom 18. Dezember 2017 (zugestellt am 26. März 2018) ab.

B.b. Ebenfalls am 11. Januar 2017 erhob A.________ Einsprache wegen interkantonaler Doppelbesteuerung gegen die genannten Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung BS. Letztere trat wegen Ablauf sowohl der Einsprache- als auch der Revisionsfrist mit Einspracheentscheid vom 13. Februar 2017 nicht darauf ein. Dieser blieb unangefochten.

C.
Mit Eingabe vom 24. April 2018 erhebt A.________ (Beschwerdeführer) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht wegen Verstosses gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung in Bezug auf die kantonalen Steuern 2015 (BS) respektive Staatssteuer 2015 (SO) sowie die direkte Bundessteuer 2015 (BS und SO). Er beantragt, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung BS vom 13. Februar 2017 sowie die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 15. September 2016 in Bezug auf die kantonalen Steuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015 seien aufzuheben (Rechtsbegehren 1). Die Steuerverwaltung BS sei anzuweisen, von den erhobenen Steuern (inkl. Verzugszinse und Gebühren) für die kantonalen Steuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015 gemäss den Veranlagungsverfügungen vom 15. September 2016 abzusehen und bereits in diesem Zusammenhang bezahlte Steuern an den Beschwerdeführer zurück zu erstatten (Rechtsbegehren 2). Eventualiter sei das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 18. Dezember 2017 in Bezug auf die Staatssteuer 2015 sowie die direkte Bundessteuer 2015 inkl. die Steuerrechnungen der Veranlagungsbehörde SO vom 27. März 2018 aufzuheben (Rechtsbegehren
3.a). Ebenfalls eventualiter sei das Steueramt des Kantons Solothurn anzuweisen, von den erhobenen Steuern (inkl. Verzugszinse und Gebühren) für die Staatssteuer (und Gemeindesteuer) 2015 und die direkte Bundessteuer 2015 gemäss den Steuerrechnungen der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 27. März 2018 abzusehen und bereits in diesem Zusammenhang bezahlte Steuern an den Beschwerdeführer zurück zu erstatten (Rechtsbegehren 3.b).
Das Steueramt des Kantons Solothurn beantragt in seiner Vernehmlassung die Gutheissung der Beschwerde in Bezug auf die Rechtsbegehren 1 und 2. Im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen. Das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung BS und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gemäss Rechtsbegehren 1 gegen einen kantonalen Einspracheentscheid, welcher an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt hätte weitergezogen werden können und demnach kantonal nicht letztinstanzlich im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG ist. Rechtsprechungsgemäss muss jedoch in Anwendung von Art. 100 Abs. 5 BGG bei Streitigkeiten wegen interkantonaler Doppelbesteuerung der Instanzenzug nur in einem Kanton durchlaufen werden (BGE 139 II 373 E. 1.7 S. 379; 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4 S. 312 f.). Dies ist erfolgt, liegt doch ein Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vor, welches ebenfalls (eventualiter) angefochten wurde. Demzufolge richtet sich die Beschwerde auch gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Im Rahmen dieses Verfahrens kann ebenfalls eine rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode wie vorliegend jene der Steuerverwaltung BS angefochten werden (BGE 139 II 373 E. 1.7 in fine S. 378 f.; 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4 S. 312 f.; Urteil 2C 533/2018 vom 30. Oktober 2019 E. 1.2).

1.2. Aufgrund von Art. 105 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; SR 642.11) ist jener Kanton für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig, in welchem die natürliche Person am Ende der Steuerperiode ihren steuerrechtlichen Wohnsitz hat. Im Falle eines Kompetenzkonflikts zwischen mehreren Kantonen bestimmt die ESTV die Veranlagungszuständigkeit und ist deshalb vorgängig einzuschalten (vgl. Art. 108 Abs. 1 DBG; Urteile 2C 151, 152, 178, 179/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.3.7 [zur Publikation bestimmt]; 2C 116, 117/2013 vom 2. September 2013 E. 1.3.4 und 4.5.1). Vorliegend hat die Steuerverwaltung BS in ihrem Einspracheentscheid vom 13. Februar 2017 (lit. B.b oben) sachverhaltsmässig im Wesentlichen festgehalten, sie sei von den Behörden von V.________ im Januar 2017 und daraufhin von der Veranlagungsbehörde SO über die Anmeldung des Beschwerdeführers in U.________ am 27. Oktober 2015 informiert worden. Dass der Beschwerdeführer seinen (steuerrechtlichen) Wohnsitz am Ende der Steuerperiode 2015 im Kanton Solothurn hatte, ist unter den betroffenen Kantonen unbestritten. Im Kern ist vorliegend denn auch Streitgegenstand, ob der Beschwerdeführer sein Beschwerderecht aufgrund seines
Verhaltens verwirkt hat. Abgesehen davon, dass es auch prozessökonomisch keinen Sinn ergeben würde (vgl. Urteil 2C 116, 117/2013 vom 2. September 2013 E. 4.5.2), erübrigt sich demnach vorliegend schon deshalb, gestützt auf Art. 108 Abs. 1 DBG die ESTV einzuschalten.

1.3. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt, weshalb auf die Beschwerde - mit nachfolgender Einschränkung (E. 1.4) - grundsätzlich einzutreten ist (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 BGG, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.4. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die genannten Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung BS richtet, denn diese gelten bei Anfechtung des Einspracheentscheides der Steuerverwaltung BS vom 13. Februar 2017 als mitangefochten (Devolutiveffekt; BGE 139 II 404 E. 2.5 S. 415; 136 II 539 E. 1.2 S. 543).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen prüft, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314). Aufgrund der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesgericht weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Urteil abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 II 353 E. 3.1 S. 355 f.; 139 II 404 E. 3 S. 415).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, sprich willkürlich sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV. Letztere liegt insbesondere vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung; BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.1).

3.2. Vorliegend ist durch die Besteuerung der Kantone Basel-Stadt und Solothurn in Bezug auf den Beschwerdeführer als Steuerpflichtigen das gleiche Steuerobjekt (Einkommen und Vermögen) und dieselbe Zeit (Steuerperiode 2015) betroffen, weshalb eine aktuelle Doppelbesteuerung vorliegt.

3.3. Nach der Rechtsprechung verwirkt der Steuerpflichtige sein Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen Veranlagung, wenn er seine dortige Steuerpflicht in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines anderen Kantons vorbehaltlos anerkennt, z. B. wenn er sich der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft oder wenn er im Veranlagungsverfahren seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, indem er beispielsweise die verlangte Steuererklärung nicht einreicht, sodass zur Ermessensveranlagung geschritten werden muss (BGE 137 I 273 E. 3.3.3 S. 278 f.; 123 I 264 E. 2d S. 267; Urteile 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 6.1; 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.3.2; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.2; 2C 27/2009 vom 9. Juli 2009 E. 1.2). Die Verwirkung wird vom Bundesgericht jedoch nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss vom betroffenen Kanton oder der betroffenen Behörde geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.3 S. 278 f.; Urteile 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.2 mit Hinweisen; 2C 27/2009 vom 9. Juli 2009 E. 1.2).
Die Steuerverwaltung BS hat vorliegend auf eine Vernehmlassung und damit auf die Geltendmachung der Verwirkung des Beschwerderechts verzichtet.

3.4. Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei von einem Fehler der Steuerverwaltung BS ausgegangen, weshalb er im Kanton Basel-Stadt keine Steuererklärung eingereicht habe. Vor U.________ sei er in V.________ wohnhaft gewesen. Die Steuerverwaltung BS habe den massgebenden Sachverhalt im Veranlagungsverfahren unrichtig festgestellt und es sei ihre Pflicht gewesen, seine steuerliche Zugehörigkeit im Kanton Basel-Stadt festzustellen und zu beweisen. Die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Solothurn wird vom Beschwerdeführer dagegen ausdrücklich anerkannt. Er sei am 31. Dezember 2015 in U.________ mit der Absicht dauernden Verbleibs wohnhaft gewesen.

3.5. Dem Beschwerdeführer ist entgegen zu halten, dass die Steuerverwaltung BS sehr wohl die nötigen Schritte unternommen hat, um seine steuerliche Zugehörigkeit abzuklären, indem sie ihn mehrmals erfolglos aufgefordert hatte, einen entsprechenden Fragebogen auszufüllen und schliesslich die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt mittels Domizilverfügung festgestellt hat. Aufgrund letzterer musste der Beschwerdeführer davon ausgehen, dass er vom Kanton Basel-Stadt für die Steuerperiode 2015 als unbeschränkt Steuerpflichtiger betrachtet und demzufolge auch besteuert werden würde. Jedenfalls wäre es ihm, sollte er in der Steuerperiode 2015 zunächst Wohnsitz in V.________ gehabt haben, problemlos möglich gewesen, die Steuerverwaltung BS über diesen Umstand aufzuklären. Auch über die Wohnsitznahme in U.________ hätte er die Steuerverwaltung BS informieren können. Zudem verhält sich der Beschwerdeführer widersprüchlich, wenn er einerseits aufgrund seines Wohnsitzes in U.________ ausführt, er sei von einem Fehler der Basler Behörden ausgegangen und die steuerliche Zugehörigkeit im Kanton Solothurn für die Steuerperiode 2015 anerkennt, andererseits aber auch im Kanton Solothurn sämtliche Aufforderungen zur Einreichung der
Steuererklärung für diese Steuerperiode ignoriert hat. Aufgrund der genannten Umstände musste der Beschwerdeführer vorliegend von einem kollidierenden Steueranspruch des Kantons Basel-Stadt ausgehen und hat zudem seine (jedenfalls nach rechtskräftiger Domizilverfügung entstandene) Mitwirkungspflicht im Kanton Basel-Stadt mehrfach verletzt.

3.6. An sich hat der Beschwerdeführer durch sein Verhalten mehrere Gründe für die Verwirkung seines Beschwerderechts vor Bundesgericht gegenüber den an sich rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung BS sowie gegenüber dem angefochtenen Urteil gesetzt. Der Kanton Basel-Stadt, vertreten durch die Steuerverwaltung BS, hat jedoch auf eine Geltendmachung der Verwirkung verzichtet. Trotz der genannten Gründe, welche auch ein treuwidriges Verhalten dokumentieren, ist rechtsprechungsgemäss in jedem Fall die Geltendmachung der Verwirkung des Beschwerderechts (des Steuerpflichtigen) durch zumindest einen der betroffenen Kantone erforderlich, andernfalls das Beschwerderecht nicht untergeht (vgl. Urteile 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 6 und 6.6; 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 5.1; 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.2). Aufgrund der bestehenden, aktuellen Doppelbesteuerung und der fehlenden Geltendmachung der Verwirkung seines Beschwerderechts dringt der Beschwerdeführer mit seiner Beschwerde durch.

4.

4.1. Da der Beschwerdeführer am Ende der Steuerperiode 2015 unbestrittenermassen ausschliesslich im Kanton Solothurn wohnhaft war, lag sein Steuerdomizil für die genannte Steuerperiode im Kanton Solothurn. Die Beschwerde ist demzufolge gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Basel-Stadt richtet und darauf einzutreten ist. Demgegenüber ist sie abzuweisen, soweit sie sich gegen den Kanton Solothurn wendet und darauf einzutreten ist. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung BS vom 13. Februar 2017 ist deshalb aufzuheben und der Kanton Basel-Stadt wird angewiesen, dem Beschwerdeführer allenfalls bereits für die Steuerperiode 2015 bezahlte Steuern (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer) zurück zu erstatten.

4.2. Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BGG). Der Beschwerdeführer obsiegt vorliegend im Hauptantrag. Angesichts seines Verhaltens rechtfertigt es sich freilich, ihm die Hälfte der Gerichtskosten aufzuerlegen (vgl. Urteil 2C 639/2017 vom 21. Dezember 2017 E. 2). Die andere Hälfte der Gerichtskosten ist dem Kanton Basel-Stadt, welcher im Hauptantrag unterlegen ist und vorliegend vermögensrechtliche Interessen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Aus denselben Überlegungen hat der Kanton Basel-Stadt dem Beschwerdeführer lediglich eine reduzierte Parteienschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Basel-Stadt gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 13. Februar 2017 wird aufgehoben und der Kanton Basel-Stadt wird angewiesen, dem Beschwerdeführer allenfalls bereits für die Steuerperiode 2015 bezahlte Steuern (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer) zurück zu erstatten.

3.
Gegenüber dem Kanton Solothurn wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 2'000.-- werden je zur Hälfte dem Beschwerdeführer und dem Kanton Basel-Stadt auferlegt.

5.
Der Kanton Basel-Stadt hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- auszurichten.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 105 Rattachement personnel - 1 Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
¹	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
²	Les enfants sous autorité parentale doivent l'impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans le canton qui est en droit d'imposer ce revenu à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, d'après les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale.
³	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
⁴	Les bénéficiaires de prestations en capital au sens de l'art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l'échéance de ces prestations.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.215
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.215
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.215
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.215
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.