2C_978/2013 - 2014-05-01 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_978/2013

Urteil vom 1. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte

A.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Felix Barmettler,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
Schenkungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 10. Juli 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ übernahm gemäss dem Erbteilungsvertrag vom 24./31. Mai 2007 über den Nachlass seines am 14. März 2005 verstorbenen Vaters B.A.________ die Liegenschaft GB-Nr. xxxx an der Strasse V.________ yy in U.________/SZ und schuldete dafür seinen Geschwistern C.A.________ und D.A.________ eine Ausgleichszahlung von je Fr. 88'450.--. Am 19. Juni 2007 überwies die Tante von A.A.________, E.________, eine Zahlung in der Höhe von Fr. 176'900.-- an dessen Rechtsvertreter, der seinerseits in der Folge den Betrag von je Fr. 88'450.-- an die beiden Geschwister von A.A.________ überwies.

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft auferlegte A.A.________ mit Rechnung vom 31. März 2010 eine Schenkungssteuer in der Höhe von Fr. 45'600.--. Die Steuerverwaltung stützte diese Steuerforderung auf eine Schenkung von Fr. 200'000.-- von E.________ (verstorben am 18. August 2009) an A.A.________. Die dagegen von A.A.________ erhobene Einsprache wies die kantonale Steuerverwaltung am 11. Juli 2011 ab.

B.

Den gegen den Einspracheentscheid von A.A.________ erhobenen Rekurs hiess das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft mit Entscheid vom 26. Oktober 2012 teilweise gut, indem die Steuerverwaltung angewiesen wurde, die Schenkungssteuerrechnung auf Fr. 39'468.75 zu reduzieren. Das Steuergericht qualifizierte die Zuwendung von Fr. 176'900.-- als steuerpflichtige Schenkung. In Bezug auf die restlichen Fr. 23'100.-- fehlte es für das Steuergericht an Beweisen für eine Überweisung an A.A.________.

Das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, wies mit Urteil vom 10. Juli 2013 die von A.A.________ erhobene Beschwerde ab. Dem Beschwerdeführer wurde die unentgeltliche Prozessführung und Verbeiständung gewährt.

C.

Mit Eingabe vom 21. Oktober 2013 erhebt A.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, Dispositiv-Ziff. 1 und 2 des Urteils des Kantonsgerichts vom 10. Juli 2013 seien aufzuheben und die Schenkungssteuerveranlagung der Steuerverwaltung vom 31. März 2010 ersatzlos aufzuheben. Zudem ersucht er im Verfahren vor Bundesgericht um Erteilung der unentgeltlichen Rechtspflege und Verbeiständung.

D.

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung.

Mit Verfügung vom 17. März 2014 hat der Instruktionsrichter der Beschwerde antragsgemäss aufschiebende Wirkung erteilt.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den von einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.2. Unzulässig ist das Rechtsmittel, soweit es sich gegen die kantonal vorinstanzlichen Entscheide richtet, da diese durch das kantonsgerichtliche Urteil ersetzt worden sind und als mit angefochten gelten (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; 129 II 438 E. 1 S. 441).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Die Rügen wegen Verletzung von Art. 9 , Art. 29 Abs. 2 und Art. 127 Abs. 2 (i.V.m. Art. 26 ) BV sind grundsätzlich zulässig (Art. 95 lit. a BGG). Die Verletzung von (einfachem) kantonalem Recht bildet dagegen keinen eigenständigen Rügegrund im Sinne von Art. 95 und 96 BGG. Die Erbschafts- und Schenkungssteuern, hier insbesondere die Ausnahmen von der Steuerpflicht bei der Schenkungssteuer für "Zuwendungen zur Abwehr von Konkurs oder Pfändung" gemäss § 9 Abs. 1 lit. d des Gesetzes [des Kantons Basel-Landschaft] vom 7. Januar 1980 (ESchStG/BL; SGS 334) stellen kantonales Recht dar und werden daher vom Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) nicht erfasst (vgl. Urteil 2C_242/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 1.2, in: ASA 82 S. 370). Die Auslegung und Anwendung von § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL ist daher nur auf Verfassungs- und Völkerrechtskonformität hin zu prüfen.

1.4. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind. Bezüglich der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rügepflicht: Das Bundesgericht prüft nur klar und detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 134 V 138 E. 2.1; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

2.

2.1. Nach § 2 Abs. 1 ESchStG/BL unterliegt der Schenkungssteuer jede freiwillige und unentgeltliche Zuwendung von Geld, Sachen oder Rechten irgendwelcher Art sowie der schenkungsweise Erlass von Verbindlichkeiten. Gemäss § 3 Abs. 2 ESchStG/BL unterliegt der Erwerb beweglichen Vermögens der Schenkungssteuer, sofern der Schenker zur Zeit der Schenkung Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Basel-Landschaft hatte. Gemäss § 8 Abs. 1 ESchStG/BL ist derjenige, der gemäss § 2 ESchStG/BL Vermögen erwirbt, steuerpflichtig. Schliesslich hält § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL fest, dass "Zuwendungen zur Abwehr von Konkurs oder Pfändung" von der Schenkungssteuer befreit sind.

2.2. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid (E. 4 und 5) festgehalten, dass aufgrund des kantonal autonom zu bestimmenden Schenkungsbegriffs die Zuwendung in der Höhe von Fr. 176'900.-- von E.________, deren Wohnsitz zum massgeblichen Zeitpunkt unbestrittenermassen im Kanton Basel-Landschaft lag, an den Beschwerdeführer eine Schenkung im Sinne von § 2 Abs. 1 ESchStG/BL darstelle; die Zuwendung habe dazu gedient, seine Schuld gegenüber seinen Geschwistern zu begleichen und damit die Liegenschaft in U.________/SZ zu übernehmen.

Die vorliegend festgestellten Voraussetzungen für eine Schenkung im Sinne von § 2 Abs. 1 ESchStG/BL werden vom Beschwerdeführer vor dem Bundesgericht zu Recht nicht (mehr) bestritten. Hingegen ist der Beschwerdeführer der Auffassung, die Vorinstanz habe die Norm von § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL (Ausnahmen von der Steuerpflicht) willkürlich angewendet und dabei gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs verstossen. Zudem verletze die angefochtene Steuererhebung den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nach Art. 127 Abs. 2 (i.V.m. Art. 26 ) BV.

3.

3.1. Vorab ist die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) zu prüfen. Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das Recht des Betroffenen, dass die Behörde seine Vorbringen tatsächlich hört, ernsthaft prüft und in ihrer Entscheidfindung angemessen berücksichtigt (BGE 136 I 184 E. 2.2.1 S. 188 mit Hinweis). Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 133 III 439 E. 3.3. S. 445 mit Hinweisen).

3.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, die Vorinstanz habe sich im angefochtenen Entscheid nicht mit der Überschuldungssituation des Beschwerdeführers unter dem Aspekt der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL befasst. Da weder der Beschwerdeführer noch die beiden ohnehin nicht bedachten Geschwister die Nachlassliegenschaft ohne Dritthilfe hätten übernehmen können, wäre u.a. für die ausstehenden Sozialhilfegelder eine Pfändung der Liegenschaft unausweislich gewesen. Damit seien wesentliche tatsächliche Umstände ausser Acht gelassen worden. Bei genauem Hinsehen liegt darin jedoch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs, sondern eine abweichende Würdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (vgl. dazu E. 4 hiernach). Die Vorbringen des Beschwerdeführers zeigen, dass er durchaus in der Lage war, das Urteil der Vorinstanz sachgerecht anzufechten.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Steuerbefreiungsgrund von § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL, wonach "Zuwendungen zur Abwehr von Konkurs oder Pfändung" von der Schenkungssteuer befreit sind. Er macht geltend, ohne die Abfindungszahlung durch die Tante des Beschwerdeführers an seine Geschwister wäre es zur Pfändung und Liquidation der väterlichen Liegenschaft gekommen. Auch gegenwärtig würde die Erhebung der Schenkungssteuer zur Pfändung und Zwangsverwertung der betreffenden Liegenschaft führen, da er überschuldet sei. Im Ergebnis rügt der Beschwerdeführer eine willkürliche Rechtsanwendung bzw. eine Verletzung von Art. 9 BV.

4.2. Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung nicht bereits dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint. Erforderlich ist vielmehr, dass der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5; 136 I 316 E. 2.2.2 S. 318 f.; je mit Hinweisen).

4.3. Die Vorinstanz hat ausführlich dargelegt, warum aus ihrer Sicht der Steuerbefreiungsgrund von § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL nicht gegeben ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 6). Zum einen ergäben sich aus den Akten keine Hinweise, dass zum Zeitpunkt der Hinwendung bereits betreibungsrechtliche Schritte - gegen die unverteilte Erbschaft bzw. den Beschwerdeführer allein - eingeleitet worden seien. Ebenso wenig sei ersichtlich, dass eine entsprechende Gefahr bestanden habe, die durch die Zuwendung hätte abgewendet werden können (vgl. auch THOMAS RAMSEIER, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, 1989, S. 145). Diese Schlussfolgerungen sind unter dem (eingeschränkten) Gesichtswinkel der Willkür nicht zu beanstanden. Vielmehr ist hier der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie ausführt, der Umstand, dass keiner der Erben finanziell in der Lage gewesen sei, die sich im Nachlass befindende Liegenschaft unter Auszahlung der Miterben zu übernehmen, begründe weder das Risiko einer Pfändung noch eines Konkurses. In einem solchen Fall wäre zur Wahrung der den Erben zustehenden Anteile ein (freihändiger) Verkauf der Liegenschaft - mit entsprechender Aufteilung des Erlöses - ins Auge zu fassen gewesen. Das hier mit der
Schenkung letztlich verfolgte Ziel, die Liegenschaft innerhalb der Familie halten zu können, lässt sich nicht unter den Ausnahmetatbestand von § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL subsumieren, weshalb die Vorinstanz nicht in Willkür verfallen ist, als es die Anwendung dieser Bestimmung verneint hat.

4.4. Soweit der Beschwerdeführer sodann geltend macht, die Zahlung der hier geschuldeten Schenkungssteuer würde ihn zum jetzigen Zeitpunkt in finanzielle Nöte bringen, zielt er ebenfalls an der Sache vorbei. Gemäss § 9 Abs. 1 lit. d ESchStG/BL sind nur die Zuwendungen zur Abwehr von Konkurs oder Pfändung steuerbefreit. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Zahlung der Schenkungssteuer für den Beschenkten einen finanziellen Engpass bedeutet. Allenfalls wären diese Vorbringen unter dem Titel Härtefall als Erlassgrund (vgl. § 183 Abs. 1 StG/BL [i.V.m. § 24 ESchStG/BL]: "Ergibt sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung oder eine regelmässig konfiskatorische Besteuerung, die vom Gesetzgeber nicht voraussehbar oder so nicht beabsichtigt worden war, kann die kantonale Taxations- und Erlasskommission von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen") zu thematisieren (vgl. RAMSEIER, a.a.O., S. 188), was indessen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet.

5.

5.1. Der Beschwerdeführer rügt schliesslich eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 i.V.m. Art. 26 BV); demnach hat der Steuerpflichtige entsprechend seiner Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen (BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 147 mit Hinweisen).

5.2. Die Vorinstanz hat zu Recht einen Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV verneint. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern sich hier die Steuerbelastung nicht nach den dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern bzw. seinen persönlichen Verhältnissen gerichtet haben soll. Wie bereits erwähnt, liegt hier eine freiwillige und unentgeltliche Zuwendung von Geld vor, die der Schenkungssteuer unterliegt. Ein Ausnahmetatbestand ist - wie dargelegt - ebenfalls nicht gegeben. Die Schenkungssteuer ist eine Steuer auf der Bereicherung, die der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Empfängers Rechnung trägt ( RAMSEIER, a.a.O., S. 11). Der blosse Hinweis auf seine prekäre Einkommenssituation vermag für den Beschwerdeführer keine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 bzw. Art. 26 BV zu begründen. Dazu kommt, dass praxisgemäss die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Zuflusses massgebend sind und spätere Verschlechterungen der wirtschaftlichen Situation nur bedingt berücksichtigt werden können (vgl. Urteil 2C_776/2012 / 2C_777/2012 vom 19. Februar 2013 E. 4.3). Unter diesen Umständen zielt auch der Vorwurf der "konfiskatorischen Besteuerung" wie auch die nicht näher begründete Rüge des Verstosses gegen das Prinzip von Treu und Glauben (Art.
9 BV) an der Sache vorbei.

6.

6.1. Der im Wesentlichen unter dem beschränkten Gesichtswinkel der Willkür zu prüfende vorinstanzliche Entscheid erweist sich damit als haltbar. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

6.2. Bei diesem Ausgang sind dem Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 BGG).

6.3. Das Gesuch des Beschwerdeführers um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege und Verbeiständung für das bundesgerichtliche Verfahren ist abzuweisen, da es sich - insbesondere angesichts der eingeschränkten Kognition des Bundesgerichts - als aussichtslos erweist (Art. 64 Abs. 1 BGG). Der aktenkundigen Bedürftigkeit ist bei der Festsetzung der Gerichtskosten Rechnung zu tragen (Art. 65 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

2.1. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege und Verbeiständung wird abgewiesen.

2.2. Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.